企業(yè)舞弊審計中存在問題的思考

摘 要：舞弊審計的研究尚在起步階段，各企業(yè)現(xiàn)行的舞弊審計實施方案仍是在“摸著石頭過河”，由于舞弊審計的復(fù)雜性，導(dǎo)致每個企業(yè)對自身的反舞弊管理不盡相同。大數(shù)據(jù)審計和信息化的發(fā)展并沒能對舞弊審計帶來更大的便利，反而為舞弊者提供了新的舞弊手段，同時沖擊了原先的內(nèi)部控制制度，進一步反映出企業(yè)對于內(nèi)審人才培養(yǎng)的缺失和不到位。因此，審計人員仍需提升自己的反舞弊意識和對信息反應(yīng)的靈敏度，完善個人的知識體系；企業(yè)的治理層也應(yīng)該通過提升企業(yè)的內(nèi)部控制能力來完善企業(yè)的運營效率，順應(yīng)時代潮流，加強企業(yè)信息化建設(shè)和內(nèi)部監(jiān)督力度，促進企業(yè)健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：舞弊審計；非財務(wù)信息；信息化；內(nèi)部控制

一、我國企業(yè)舞弊審計的現(xiàn)狀

1.當(dāng)前我國企業(yè)反舞弊的形勢

審計失敗通常是被審計企業(yè)財務(wù)舞弊造成的，主要表現(xiàn)為審計人員未發(fā)現(xiàn)審計證據(jù)中的不合理信息或者審計程序不當(dāng)。繼康美藥業(yè)、康得新財務(wù)舞弊事件之后，證監(jiān)會和相關(guān)司法力量的介入使得我國的證券市場出現(xiàn)重大的造假行為、虛假陳述的案件逐漸減少。但是案件的減少并不意味著財務(wù)舞弊事實的減少，許多企業(yè)的財務(wù)舞弊逐漸和已經(jīng)與企業(yè)營運的其他環(huán)節(jié)深度融合，舞弊手段更加隱蔽，成為每個企業(yè)都需要面對的“灰犀?！笔录?。

根據(jù)2016—2022年全球舞弊報告和《中國企業(yè)反舞弊調(diào)查報告2022》的相關(guān)調(diào)查可知，當(dāng)前各國的舞弊主要體現(xiàn)在侵占企業(yè)資產(chǎn)上，通過財務(wù)報表進行舞弊的行為逐漸減少。舞弊行為的發(fā)現(xiàn)主要依賴于員工和同行的舉報，金融行業(yè)和制造業(yè)是舞弊的重災(zāi)區(qū)，同時發(fā)生舞弊的部門也從調(diào)查開始時的會計部門逐漸轉(zhuǎn)移至運行部門和銷售部門。而全球大多數(shù)被調(diào)查的企業(yè)當(dāng)中，有半數(shù)以上的企業(yè)出于企業(yè)名譽和對內(nèi)部制度的考量不通過引入司法力量來介入。但是在中國的企業(yè)中，不愿意引入公權(quán)力介入的比例更大，主要原因是公權(quán)力的介入雖然解決了舞弊的問題，但是也使得企業(yè)的經(jīng)營狀況開始惡化，并且對于大多數(shù)舞弊案件來說，處理舞弊案件的費用遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于舞弊產(chǎn)生的損失。

舞弊審計在我國的研究和應(yīng)用還處于起步階段，相關(guān)的研究也相對較少，反舞弊機制出現(xiàn)較晚，究其原因除了各企業(yè)制度的缺失以外，還和我國的相關(guān)制度建設(shè)和文化屬性息息相關(guān)。首先，我國當(dāng)前的反舞弊審計以外部審計和事后審計為主，即已經(jīng)發(fā)現(xiàn)舞弊事實而需要聘請專業(yè)的舞弊審計團隊對企業(yè)內(nèi)部的舞弊情況進行審計，雖然在一定程度上挽回了企業(yè)的經(jīng)濟和聲譽損失，但也是刮骨療毒，一方面業(yè)務(wù)受到影響，另一方面損失沒有挽回。其次，在外部審計過程中，一旦牽扯內(nèi)外聯(lián)合舞弊的情況，在監(jiān)測舞弊和獲取證據(jù)方面將會受到很大限制，審計證據(jù)的不足也是舞弊審計可能失敗的重要原因。最后，如果審計失敗或者審計程序執(zhí)行不完善，參與舞弊的人沒有得到相應(yīng)的懲罰，將可能對企業(yè)的權(quán)威造成傷害。

2.審計方法在舞弊審計中應(yīng)用

不同于流程審計，舞弊審計中雖然遵循同流程審計一樣的審計方法，但是在審計過程中卻并不完全適用。詢問、觀察、檢查等方法雖然在流程審計中因為其取得的審計證據(jù)具有較強的模糊性，其工作成果的效力往往被忽視，而函證作為固定證據(jù)最恰當(dāng)?shù)姆绞?，在涉及非財?wù)信息的時候顯得有些乏力。但是，舞弊審計中，詢問、觀察、檢查則成為重要的審計方法，其本身的特征也要求審計人員通過學(xué)習(xí)不同的知識，能夠更加精準(zhǔn)地識別這些內(nèi)容。

由于受制于函證的固有局限，函證的質(zhì)量控制大打折扣，反而成為企業(yè)管理過程中的一項負(fù)擔(dān)。這主要有兩方面的原因，一方面是按照流程審計的函證方式，在舞弊審計中存在生搬硬套，可能獲取大量無用的信息，增加了企業(yè)的管理成本。另一方面受限于難以對舞弊者進行精準(zhǔn)的心理測寫，重新計算和重新執(zhí)行的結(jié)果很難反映舞弊成員實施舞弊行為的心理活動和動機。因此，傳統(tǒng)的審計方法的效力可能在舞弊審計中大打折扣。

3.非財務(wù)信息對舞弊審計的適用

非財務(wù)信息是指以非財務(wù)資料形式出現(xiàn)與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動有著直接或間接聯(lián)系的各種信息資料，是函證控制的主要盲點，也是舞弊行為關(guān)注的重點。優(yōu)化審計計劃與審計流程需要對非財務(wù)信息做出考慮，主要原因是一些限制性的條款可能使得函證得到的信息的效力下降，破壞其相關(guān)性、準(zhǔn)確性和完整性。

通過以往的研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)企業(yè)股權(quán)較為集中時，企業(yè)相對就會更容易出現(xiàn)內(nèi)部人員舞弊的問題。這種情況存在極大的風(fēng)險，因為企業(yè)中相互制約的職位平衡已經(jīng)被破壞，這可能導(dǎo)致財務(wù)報表和人力資源管理方面的舞弊行為。而這些問題只能通過非財務(wù)信息來反映。行業(yè)環(huán)境作為實際生產(chǎn)、經(jīng)營過程中影響企業(yè)發(fā)展的重要因素之一，特殊的行業(yè)性質(zhì)也會在一定程度上增加企業(yè)的舞弊風(fēng)險。對于那些位于經(jīng)濟欠發(fā)達(dá)地區(qū)的企業(yè)而言，由于當(dāng)?shù)亟?jīng)濟水平的限制，它們很容易受到多方利益的驅(qū)動，這是一種普遍存在的現(xiàn)象，從而出現(xiàn)舞弊的行為。

二、基于舞弊三角理論分析企業(yè)舞弊存在的原因

根據(jù)舞弊三角理論，壓力、機會、借口成為企業(yè)舞弊存在的原因，壓力是舞弊者實施舞弊的行為動機，機會是舞弊者實施舞弊可以不被發(fā)現(xiàn)或不受懲罰，借口則是為了自身的舞弊行為尋找合理化的借口。其中受到經(jīng)濟發(fā)展條件的影響，機會因素在一定程度上成為客觀因素，因此機會因素成為舞弊者實施舞弊的關(guān)鍵因素。

1.舞弊行為日趨隱蔽

（1） 信息化加劇了信息不對稱的風(fēng)險

盡管信息系統(tǒng)擁有強大的功能，但其所涉及的大數(shù)據(jù)參與使得舞弊和反舞弊的斗爭變得更加錯綜復(fù)雜，呈現(xiàn)兩面性。信息化的發(fā)展為企業(yè)的運營效率和生產(chǎn)效率帶來極大的提升，但是運用計算機舞弊最大的風(fēng)險就是信息化不但為企業(yè)更新了“盾”，也加強了舞弊者的“矛”。信息系統(tǒng)內(nèi)在的缺陷和其內(nèi)部控制和風(fēng)險管理能力的不足，導(dǎo)致了舞弊行為的發(fā)生，這為舞弊者提供了新的機會。

企業(yè)所面對的重要風(fēng)險之一是信息化審計系統(tǒng)本身所固有的風(fēng)險，一旦企業(yè)的商業(yè)秘密泄露、審計數(shù)據(jù)或資料被篡改或流失，就會增加企業(yè)舞弊的風(fēng)險，這也為審計人員在信息化系統(tǒng)下進行審計帶來了額外的挑戰(zhàn)。因此，如何有效地降低審計人員在信息系統(tǒng)下開展審計工作的難度就成為一個值得研究的課題。同時由于信息不對稱，舞弊者可以預(yù)見實施舞弊的收益，但企業(yè)無法掌握這些信息而對企業(yè)的舞弊行為造成損失，這些都無形之中增加了企業(yè)的運營成本，與企業(yè)降本增效的發(fā)展目標(biāo)相悖。

（2） 實施舞弊的人員可能不以經(jīng)濟收益為目的

據(jù)有關(guān)報告顯示，雖然非公職人員受賄仍是企業(yè)舞弊面臨的主要問題，但是在不斷健全的法律體系和嚴(yán)格執(zhí)行的信用懲戒制度下，相關(guān)行為的增長趨勢已經(jīng)得到遏制，非經(jīng)濟的收益已經(jīng)凸顯。在一定程度上，直接的經(jīng)濟收益可以通過相關(guān)資金流水或消費來查看，但是非經(jīng)濟收益則很難取證，即使取證成功也很難有說服力來證明存在舞弊行為，因此，非經(jīng)濟目的的舞弊行為只能基于非財務(wù)信息來進行推理。相關(guān)的《行政監(jiān)察法》對非公職人員的約束力很小，目前企業(yè)的主要防范措施來源于上級管理者的觀察，只能在一定程度上緩解這種行為而無法避免。這在很大程度上為舞弊者提供了合理化的借口，從而逃過制裁。

2.企業(yè)不重視反舞弊工作

（1） 相關(guān)的內(nèi)部控制制度不健全

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，我國的各類企業(yè)規(guī)模也不斷擴大，成本控制和效益提升是管理層做決策的重要依據(jù)，但相應(yīng)的內(nèi)部控制制度建設(shè)與企業(yè)的規(guī)模并不匹配，管理層都不愿在此投入大量的精力和意識來應(yīng)付企業(yè)的舞弊風(fēng)險。舞弊審計雖然從長遠(yuǎn)來看能夠幫助企業(yè)減少成本，但是管理層優(yōu)先看中企業(yè)的生存和盈利，導(dǎo)致管理層發(fā)現(xiàn)需要重視舞弊問題時為時已晚。

內(nèi)部控制制度是企業(yè)管理的一項重要措施，其目的在于提升企業(yè)的競爭力，促進工作質(zhì)量和效率的提高，從而為企業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展注入動力。然而，在某些企業(yè)中，內(nèi)部控制制度的缺陷仍然存在。例如，在制定內(nèi)部控制制度時，企業(yè)未對不同部門員工的具體責(zé)任進行明確，導(dǎo)致企業(yè)運營過程中出現(xiàn)了監(jiān)管真空區(qū)間，這實際上為舞弊的執(zhí)行提供了機會，當(dāng)遇到審批和授權(quán)不夠嚴(yán)謹(jǐn)、管理程序運行不暢等問題時，會給企業(yè)的財務(wù)、業(yè)務(wù)和其他管理部門帶來更大的舞弊損失。

（2） 管理層反舞弊意識不足

部分企業(yè)還沒有意識到舞弊產(chǎn)生的原因，也未建立起一套完整的內(nèi)部控制體系。由于缺乏相應(yīng)的專業(yè)素養(yǎng)，內(nèi)部審計在內(nèi)部控制體系建設(shè)和完善方面的作用受到限制，從而導(dǎo)致對舞弊行為的有效打擊受到阻礙。通過對這些風(fēng)險因素進行識別和判斷，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的重大舞弊風(fēng)險。作為企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，舞弊風(fēng)險管理需要全面考慮企業(yè)的經(jīng)營狀況和市場變化，以識別潛在的風(fēng)險并最大限度地減少其對企業(yè)造成的不良影響。

因為缺乏完備的反舞弊機制，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部審計職能的缺失和監(jiān)管體系的執(zhí)行不力，從而增加了企業(yè)出現(xiàn)貪污腐敗等不良現(xiàn)象的風(fēng)險，這對企業(yè)的實際發(fā)展構(gòu)成了嚴(yán)重的限制。因此，在舞弊審計問題上，企業(yè)需要尋找舞弊損失、反舞弊成本之間的平衡，內(nèi)控制度不健全、執(zhí)行不到位、管理層的反舞弊意識不足，直接為舞弊者提供了合理的借口。

3.從業(yè)的審計人員缺乏相對獨立性，專業(yè)能力不足

首先，由于內(nèi)部審計是根據(jù)企業(yè)的管理需求產(chǎn)生的，很多企業(yè)的內(nèi)部審計是財務(wù)部門負(fù)責(zé)的一項職能，也有的企業(yè)內(nèi)部審計工作由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)直接負(fù)責(zé)，其主要作用也是協(xié)助領(lǐng)導(dǎo)工作。企業(yè)管理層很容易對內(nèi)部審計人員實施控制，控制的準(zhǔn)確性將受到影響，從而掩蓋企業(yè)存在的巨大舞弊風(fēng)險。內(nèi)部審計人員缺乏自主性，那么他們在預(yù)防和打擊舞弊方面的努力將僅限于事后的確認(rèn)，缺乏積極的事前警示和主動的事前預(yù)防，無法積極主動地采取事前預(yù)防措施，將極大地降低反舞弊工作的效率。

其次，企業(yè)的內(nèi)部控制制度建設(shè)對內(nèi)部審計提出了更高的要求，企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)水平高低將直接影響企業(yè)的反舞弊能力。然而，當(dāng)前大多數(shù)從業(yè)人員不同時具備審計、法律、心理等多方面的知識，真正的復(fù)合型人才比例較低，缺乏反舞弊的理論和經(jīng)驗，導(dǎo)致許多財務(wù)舞弊行為潛藏在企業(yè)的經(jīng)營管理中，使得內(nèi)部審計人員無法有效地獨立從事企業(yè)反舞弊工作，這就是舞弊者實施舞弊的機會。

三、改善我國企業(yè)舞弊審計的措施

1.加強企業(yè)舞弊審計的信息化建設(shè)

信息化環(huán)境中企業(yè)風(fēng)險管理有必要結(jié)合傳統(tǒng)風(fēng)險管理方法。為保證企業(yè)的發(fā)展不會受到舞弊行為以及內(nèi)部控制漏洞的干擾，需要把信息化融入風(fēng)險管理的框架中，增強管理層的反舞弊意識，把反舞弊信息化建設(shè)滲透到風(fēng)險應(yīng)對的整個過程中，進而從資源配置，流程優(yōu)化以及協(xié)作配合等幾方面來提高信息化的地位，從而實現(xiàn)對舞弊風(fēng)險的合理回避。企業(yè)還應(yīng)重視對信息技術(shù)的運用，使得企業(yè)內(nèi)部各個部門間信息資源得到有效整合，達(dá)到資源共享的目的。

把內(nèi)部審計在信息化環(huán)境中產(chǎn)生的風(fēng)險融入風(fēng)險管理的整體范圍內(nèi)，使企業(yè)可以對將要發(fā)生的風(fēng)險進行實時的監(jiān)測與把控，強化對已經(jīng)發(fā)生風(fēng)險的處理與優(yōu)化。企業(yè)在進行信息化建設(shè)時，需充分考慮審計所面臨的各種風(fēng)險，從而把各種風(fēng)險或者損失降到最低。

2.完善內(nèi)部控制制度，加強內(nèi)部監(jiān)督

為了避免不斷擴大的損失，同時提高企業(yè)的運營效率，企業(yè)需要建立一套風(fēng)險預(yù)估體系，該體系能夠自動收集和識別風(fēng)險信息，并在事前發(fā)出警告，一旦發(fā)現(xiàn)舞弊跡象，就會立即采取行動加以制止，從而最大程度地減少經(jīng)濟損失。具體可從以下幾個方面著手：首先要明晰內(nèi)部控制內(nèi)容，確保制度的合理、適當(dāng)；其次是加大對內(nèi)控制度的執(zhí)行力度，通過完善內(nèi)控制度來確保各項規(guī)章制度落實到位，以保障企業(yè)健康有序發(fā)展。再次應(yīng)加強對內(nèi)部控制效果的評估，持續(xù)改善企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，以提高全體員工對內(nèi)部控制的關(guān)注度，促進內(nèi)部控制效率和質(zhì)量的提升。最后則要加強審計監(jiān)督力度，確保企業(yè)的運營合法合規(guī)，為內(nèi)控制度實施提供依據(jù)，使內(nèi)控制度真正落到實處。

在推進治理結(jié)構(gòu)完善的過程中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取一系列措施，包括促進企業(yè)結(jié)構(gòu)改革、主動轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)經(jīng)營機制、探索有效的企業(yè)治理途徑、合理配置各方面責(zé)權(quán)、嚴(yán)格遵循不相容崗位分離的原則等，以根除舞弊滋生的土壤。此外，還要加強企業(yè)內(nèi)部整體監(jiān)管，增強企業(yè)相關(guān)審批職權(quán)，持續(xù)優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)，從而解決企業(yè)內(nèi)部各方面的問題，約束員工行為，切實提高內(nèi)部治理水平。加強供應(yīng)商和客戶資源管理，對進行內(nèi)外勾結(jié)的企業(yè)員工采取適當(dāng)?shù)膽徒浯胧?，避免員工出現(xiàn)徇私舞弊、貪污等行為，尤其是企業(yè)采購和銷售人員，同時將參與舞弊實施的供應(yīng)商和客戶拉入黑名單，限制交易權(quán)限。

3.培養(yǎng)審計人員獨立執(zhí)業(yè)的意識，完善審計程序

為適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部信息化建設(shè)需要，必須培養(yǎng)具有復(fù)合型知識、執(zhí)行能力突出、專業(yè)技術(shù)過硬的審計人才，以面對舞弊審計所帶來的挑戰(zhàn)。由于企業(yè)內(nèi)部審計工作兼具監(jiān)督和被監(jiān)督的雙重特征，因此內(nèi)部審計人員對于所處業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)舞弊的識別、評估及控制亦顯得尤為重要。企業(yè)選拔人才時應(yīng)該更加綜合考慮審計人員的才能，重視人才本身職業(yè)素養(yǎng)與綜合素質(zhì)。

審計人員在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)確保控制成本、經(jīng)營收益、舞弊損失之間的平衡。首先在企業(yè)員工的素質(zhì)培養(yǎng)過程中，必須始終將誠信理念融入道德文化教育中，以培養(yǎng)反舞弊的良好道德觀和價值觀為目標(biāo)，營造良好的工作氛圍；企業(yè)內(nèi)部審計人員職業(yè)道德水平的提升有助于防范企業(yè)舞弊行為發(fā)生。在專業(yè)能力方面，要積極汲取先進的審計理念和方法，注重專業(yè)知識的不斷更新和經(jīng)驗的不斷積累。

在內(nèi)部審計人員執(zhí)業(yè)的過程中，應(yīng)根據(jù)企業(yè)不同的業(yè)務(wù)特點選擇適合的審計方法，從而有效地降低企業(yè)的審計風(fēng)險。例如，可以通過數(shù)理統(tǒng)計監(jiān)測企業(yè)的運營風(fēng)險，同時，對于檢查、觀察、函證、詢問的信息，重視非財務(wù)信息的作用，證據(jù)采集的過程中要做好保密工作，提升對關(guān)鍵信息的敏感程度和洞察力，在不斷學(xué)習(xí)的過程中，積極采用新技術(shù)、新方法、新工具來提升審計的工作效率。

四、結(jié)語

舞弊風(fēng)險的發(fā)生已經(jīng)嚴(yán)重影響企業(yè)的正常運行，促進企業(yè)反舞弊制度的建設(shè)、提升舞弊審計工作效率已經(jīng)迫在眉睫，舞弊審計因其特殊性不同于傳統(tǒng)的流程審計，非財務(wù)信息的應(yīng)用程度更好，更值得去借鑒和利用。而舞弊行為自身的隱蔽性、主觀性導(dǎo)致對其監(jiān)管的難度較大，但是“千里之堤，潰于蟻穴”，不重視企業(yè)的反舞弊工作將使企業(yè)隨時遭遇巨大的風(fēng)險。在面對新形勢、新技術(shù)、新方法的情況下，企業(yè)內(nèi)部審計從業(yè)人員只有開闊自己的眼界和提升自己的綜合能力，才能應(yīng)對波譎云詭的企業(yè)舞弊行為。

參考文獻：

[1]馬夏萍.內(nèi)部審計在反舞弊中的作用分析[J].會計師，2022（22）：83-85.

[2]林斌，黃俊欽，譚素嫻.中國企業(yè)反舞弊畫像——基于舞弊三角理論的分析[J].財會月刊，2022（7）：17-25.

[3]張力派，程晨，陳玲玲.大數(shù)據(jù)時代對上市公司財務(wù)舞弊的影響——研究綜述及展望[J].管理現(xiàn)代化，2020（5）：122-129.

[4]梁運吉.企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的實施研究[D].哈爾濱：東北林業(yè)大學(xué)，2008.

作者簡介：張銘坤（1996.03— ），男，漢族，山西晉城人，碩士研究生在讀，研究方向：舞弊審計。