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      加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理探討

      2024-01-15 18:23:42董勇辰
      國際商務(wù)財(cái)會(huì) 2023年23期
      關(guān)鍵詞:確認(rèn)披露計(jì)量

      董勇辰

      【摘要】近年來,以比特幣為代表的加密數(shù)字貨幣備受資本市場(chǎng)青睞,由此也致使諸多企業(yè)通過挖取加密數(shù)字貨幣來獲取收益并以此為主營業(yè)務(wù)。但國際主流會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并未對(duì)挖礦企業(yè)如何對(duì)加密數(shù)字貨幣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理提出明確指導(dǎo)意見,不同企業(yè)對(duì)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理方法也存在差異,所以如何對(duì)加密數(shù)字貨幣進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露成為了挖礦企業(yè)亟待解決的問題。鑒于此,文章在國際主流會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上,以挖礦行業(yè)為切入點(diǎn),提出把挖礦取得的加密數(shù)字貨幣分類為立即出售目的下和持有交易目的下,分別進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露的處理,以期規(guī)范挖礦企業(yè)對(duì)加密數(shù)字貨幣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

      【關(guān)鍵詞】加密數(shù)字貨幣;確認(rèn);計(jì)量;披露

      【中圖分類號(hào)】F231

      一、引言

      2008年中本聰在網(wǎng)絡(luò)上發(fā)表了一篇名為《比特幣:一種點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的電子現(xiàn)金系統(tǒng)》的文章,把比特幣以及區(qū)塊鏈的理念帶到了人們眼前,自此開啟了以比特幣為代表的數(shù)字貨幣探索之旅[1]。加密數(shù)字貨幣因其具有不可追溯、去中心和低成本等特點(diǎn),在一定程度上彌補(bǔ)了法定貨幣的不足,而逐漸受到投資者和金融機(jī)構(gòu)的重視[2]。在2021年,以特斯拉基金和MicroStrategy為代表的企業(yè)宣布對(duì)以比特幣為主的加密數(shù)字貨幣進(jìn)行投資,進(jìn)而將加密數(shù)字貨幣投資推向高峰,其市值一度達(dá)到27 491.5億美元。然而,在2021年5月11日,隨著特斯拉宣布暫停接受比特幣購車計(jì)劃,比特幣價(jià)格急劇下降,截至2021年6月26日其價(jià)格跌至11 893.77億美元[3]。同時(shí),在該時(shí)間段國家發(fā)展改革委等部門發(fā)布關(guān)于整治虛擬貨幣“挖礦”活動(dòng)的通知?;谝陨锨闆r可知,我國內(nèi)地對(duì)虛擬貨幣的挖掘和使用是謹(jǐn)慎的但是不完全抵制。謹(jǐn)慎是因?yàn)樘摂M貨幣存在巨大風(fēng)險(xiǎn),現(xiàn)存監(jiān)管體制不足以對(duì)虛擬貨幣形成有力監(jiān)管;不完全抵制是因?yàn)橐蕴摂M貨幣為代表的區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)我國的發(fā)展而言具有重要的戰(zhàn)略意義。那么隨著相關(guān)制度的完善以及科學(xué)技術(shù)的迭代,加密數(shù)字貨幣在我國的發(fā)展仍具有巨大不確定性。

      然而,加密數(shù)字貨幣發(fā)展迅速,理論卻存在一定缺口,各國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)于加密數(shù)字的處理尚未統(tǒng)一意見。這也導(dǎo)致在實(shí)際運(yùn)用中各企業(yè)對(duì)持有加密數(shù)字的會(huì)計(jì)處理方式存在較大的差異,不利于外部投資者對(duì)相關(guān)信息的掌握。本文旨在對(duì)挖礦企業(yè)持有加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理作進(jìn)一步探討。因?yàn)椋噍^于上述的Tesla和MicroStrategy等企業(yè),挖礦企業(yè)對(duì)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理更加復(fù)雜,其需要對(duì)挖礦成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),在后續(xù)處理時(shí)還需判定以何種方式進(jìn)行持有以便進(jìn)行針對(duì)性的處理?;谝陨戏治?,本文選取Hut 8 Mining Group和Argo Blockchain兩家企業(yè)進(jìn)行案例分析。這兩家企業(yè)皆以挖取比特幣作為主營業(yè)務(wù),但針對(duì)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理卻不盡相同。

      在實(shí)務(wù)中加密數(shù)字貨幣發(fā)展迅速,而理論的相對(duì)滯后在某種程度上制約實(shí)務(wù)的發(fā)展,所以相關(guān)準(zhǔn)則的完善和發(fā)展有利于指導(dǎo)實(shí)務(wù)工作的進(jìn)行。鑒于此,本文在國際主流會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系觀點(diǎn)的基礎(chǔ)之上,對(duì)比分析了Hut 8 Mining Group和Argo Blockchain兩個(gè)企業(yè)針對(duì)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理方式,并結(jié)合二者的特點(diǎn)提出以持有目的決定加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理方式,以供挖礦企業(yè)參考。雖然我國內(nèi)地目前禁止加密數(shù)字貨幣挖礦活動(dòng),但面對(duì)加密數(shù)字貨幣的日益發(fā)展,保持前瞻性對(duì)其進(jìn)行理論探討,可以在未來面對(duì)巨大不確定性時(shí)能夠有效面對(duì),也可以為我國在未來制定相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一定參考。

      二、加密數(shù)字貨幣國際會(huì)計(jì)處理

      目前從國際主流觀點(diǎn)來看,由于各國社會(huì)發(fā)展和加密數(shù)字貨幣發(fā)展情況不同,所以各國對(duì)加密數(shù)字貨幣的態(tài)度以及會(huì)計(jì)處理也有所不同。從各國對(duì)加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理對(duì)比來看,針對(duì)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理是以現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論框架為基礎(chǔ),以提供一些原則性指引為主,重新搭建理論框架為輔[4]。

      (一)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)觀點(diǎn)

      國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)在2019年6月發(fā)布《持有加密貨幣》1文件中,對(duì)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理提出以下幾點(diǎn)意見:在初始確認(rèn)時(shí),加密數(shù)字貨幣不屬于金融資產(chǎn)、現(xiàn)金及其等價(jià)物,可以按具體持有情況分類為存貨或無形資產(chǎn);在后續(xù)計(jì)量時(shí),如果確認(rèn)為存貨則按照成本和可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量,確認(rèn)為無形資產(chǎn)則按照使用壽命不確定的無形資產(chǎn)計(jì)量,定期確認(rèn)減值損失。

      (二)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)觀點(diǎn)

      在2023年3月23日美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)發(fā)布公開征求意見的曝光文件2,對(duì)加密資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和披露作出了新的指導(dǎo)。FASB在文件中指出:首先,在滿足相關(guān)條件下加密資產(chǎn)仍被確認(rèn)為使用壽命無期限的無形資產(chǎn);其次,在后續(xù)計(jì)量上,加密資產(chǎn)由先前的減值計(jì)量改為公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益;最后,在披露上,F(xiàn)ASB建議公司披露持有重要加密資產(chǎn)的具體名稱、成本、公允價(jià)值和數(shù)量。

      (三)日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)觀點(diǎn)

      2018年3月日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASBJ)發(fā)布第38號(hào)實(shí)務(wù)報(bào)告書根據(jù)《支付服務(wù)法》3對(duì)虛擬貨幣的會(huì)計(jì)處理作出了以下指導(dǎo):一方面,對(duì)于虛擬貨幣的初始確認(rèn),ASBJ認(rèn)為其不屬于金融資產(chǎn)、存貨、無形資產(chǎn)等范圍之內(nèi),所以對(duì)虛擬貨幣的處理不適用現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,而是將虛擬貨幣作為一種特殊資產(chǎn)進(jìn)行重新規(guī)定;另一方面,對(duì)于虛擬貨幣后續(xù)計(jì)量,ASBJ認(rèn)為如果存在活躍市場(chǎng),虛擬貨幣以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,與賬面價(jià)值的差額作為損益處理,對(duì)于不存在活躍市場(chǎng)的虛擬貨幣,以取得成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

      (四)各體系加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理方式對(duì)比與不足

      從表1來看,三家委員會(huì)對(duì)于各環(huán)節(jié)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理均有不同的意見。首先,從初始確認(rèn)來看,日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)處理較為新穎,即確認(rèn)為特殊資產(chǎn),這樣避免了現(xiàn)有會(huì)計(jì)科目難以進(jìn)行匹配的問題;其次,從后續(xù)計(jì)量來看,相對(duì)于成本法采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量能更加體現(xiàn)出加密數(shù)字貨幣本身應(yīng)有的價(jià)值和特性;最后,三家委員會(huì)針對(duì)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理是站在宏觀的角度去考慮,即所有持有加密數(shù)字貨幣的企業(yè),但是未對(duì)具體行業(yè)進(jìn)行具體說明[5]。例如,以挖礦為主營業(yè)務(wù)的企業(yè),相較于其他企業(yè),還涉及獲取環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理,以及在挖礦活動(dòng)結(jié)束后怎樣對(duì)獲取的加密數(shù)字貨幣進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

      三、挖礦企業(yè)加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

      上述各機(jī)構(gòu)對(duì)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理給出了不同的指導(dǎo)意見,但基于企業(yè)實(shí)際經(jīng)營狀況、公司戰(zhàn)略及外部環(huán)境等因素的考慮,企業(yè)可以選擇參照指導(dǎo)性建議進(jìn)行處理,也可以根據(jù)企業(yè)自身情況選擇應(yīng)用。以下從財(cái)務(wù)信息使用者的角度去分析Hut 8 Mining Group(以下簡稱“Hut 8”)和Argo Blockchain(以下簡稱“Argo”)對(duì)加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理方式的適用性。

      (一)Hut 8 Mining Group加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理

      Hut 8公司位于加拿大,作為一家加密貨幣挖礦公司運(yùn)營,該公司從事工業(yè)規(guī)模的比特幣采礦業(yè)務(wù),同時(shí)提供相關(guān)區(qū)塊鏈服務(wù)。此外,Hut 8同時(shí)在多倫多證券交易所和納斯達(dá)克上市。

      1.遵循的準(zhǔn)則

      Hut 8遵循國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,但國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)目前并未對(duì)挖礦企業(yè)如何對(duì)加密數(shù)字貨幣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理作出明確指導(dǎo)意見,所以Hut 8根據(jù)企業(yè)自身情況來對(duì)其進(jìn)行處理,挖礦活動(dòng)結(jié)束后取得的加密數(shù)字貨幣即確認(rèn)為收入。其對(duì)國際上主流觀點(diǎn)借鑒較少,但與日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)加密數(shù)字的確認(rèn)保持相同態(tài)度

      2.加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理

      首先,在初始確認(rèn)上,Hut 8認(rèn)為加密數(shù)字貨幣的初始確認(rèn)符合如下條件:公司可以向流動(dòng)性市場(chǎng)出售其部分持有的加密數(shù)字貨幣,以及該公司在不久的將來積極出售數(shù)字貨幣以從價(jià)格波動(dòng)中獲得利潤;其次,后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。 Hut 8在三個(gè)中期財(cái)務(wù)報(bào)告期末和年度財(cái)務(wù)報(bào)告期結(jié)束日對(duì)數(shù)字資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估,公允價(jià)值增加的部分計(jì)入其他綜合收益,減少的部分計(jì)入損益,且其他綜合收益不得轉(zhuǎn)為損益;最后,在披露上,從表2來看,在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中Hut 8對(duì)數(shù)字資產(chǎn)進(jìn)行了詳細(xì)的披露,其中包括了比特幣的開采、兌現(xiàn)和處置損益等項(xiàng)目。

      (二)Argo Blockchain加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理

      Argo成立于2018年,總部位于英國,在北美的戰(zhàn)略區(qū)域存在挖礦業(yè)務(wù),同年8月在倫敦證券交易所上市,也是唯一一家在倫敦證券交易所上市的加密貨幣礦業(yè)公司,以挖比特幣、Zcash為主。

      1.遵循的準(zhǔn)則

      Argo遵循國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,在加密數(shù)字貨幣初始確認(rèn)上與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)觀點(diǎn)一致,在后續(xù)處理上與美國、日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)觀點(diǎn)一致。年報(bào)中表示:“管理層在確定適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法時(shí)做出了重要的判斷。如果國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了權(quán)威的指導(dǎo)意見,則本公司可能會(huì)被要求改變其會(huì)計(jì)政策,這可能會(huì)對(duì)本公司的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。”

      2.加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理

      首先,在初始確認(rèn)上Argo管理層將開采取得的加密數(shù)字貨幣確認(rèn)為存貨,因?yàn)楣芾韺哟蛩阍趫?bào)告期內(nèi)結(jié)束后的12個(gè)月內(nèi)處置它們。此外,除了比特幣以外的其他加密數(shù)字貨幣均確認(rèn)為無形資產(chǎn);其次,Argo后續(xù)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,收購和處置之間的公允價(jià)值變動(dòng),以及年末持有的加密資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng),均計(jì)入損益;最后,從表3來看,Argo同樣注重于加密數(shù)字貨幣在附注中的披露,其中也對(duì)數(shù)字資產(chǎn)的購買、開采、兌換出售以及持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)進(jìn)行了詳盡的披露。

      (三)Hut 8 Mining Group和Argo Blockchain對(duì)比分析

      從上述對(duì)Hut 8和Argo分析來看,二者對(duì)挖礦取得的加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理存在一定差異,具體表現(xiàn)在以下方面:

      1.確認(rèn)

      Hut 8和Argo皆認(rèn)為加密數(shù)字貨幣屬于流動(dòng)資產(chǎn)的范疇。相較于Argo確認(rèn)為存貨,Hut 8則在挖礦活動(dòng)結(jié)束取得加密數(shù)字貨幣時(shí)即確認(rèn)為收入,這樣一來即使加密數(shù)字貨幣未賣出也可以確認(rèn)收入,在一定程度上避免后續(xù)持有風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)也有利于財(cái)務(wù)報(bào)表的美觀。但是,單從收入確認(rèn)條件來看,該種行為缺少了幾個(gè)要素即“客戶”“合同”以及“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”,所以這樣處理似乎欠妥。

      2.計(jì)量

      首先,在初始計(jì)量上,二者皆以當(dāng)天收到加密數(shù)字貨幣的公允價(jià)值進(jìn)行入賬;其次,在后續(xù)計(jì)量二者也以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,但是Hut 8把加密數(shù)字貨幣后續(xù)價(jià)值的增加計(jì)入其他綜合收益,價(jià)值下降時(shí)計(jì)入損益,且在后續(xù)處置時(shí)其他綜合收益不得轉(zhuǎn)到損益,進(jìn)而也不會(huì)影響企業(yè)的利潤。該種處理方式體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則,也可以更好的表現(xiàn)出Hut 8把挖礦活動(dòng)作為其主營業(yè)務(wù)。但是該種方法也不得不讓人懷疑,是否存在避稅嫌疑。而Argo則是把公允價(jià)值的上升和下降都計(jì)入損益,該種處理方式能夠反映加密數(shù)字貨幣本身的價(jià)值以及其自身風(fēng)險(xiǎn),有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的了解。

      3.披露

      在披露上二者的處理方式較為相似,即把披露的重點(diǎn)放在了附注部分。在數(shù)字資產(chǎn)科目附注中,二者從加密數(shù)字貨幣的開采到后續(xù)的持有情況進(jìn)行了詳細(xì)的披露,有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者有針對(duì)性的了解加密數(shù)字貨幣的情況。但是,二者未對(duì)挖礦的成本進(jìn)行具體披露,這樣并不利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)其初始價(jià)值的判定。同時(shí),Argo并非只持有比特幣一種貨幣,但是并未對(duì)其持有的幣種進(jìn)行分類披露。

      從上述分析來看,二者在加密數(shù)字貨幣處理上存在許多值得借鑒的地方,但也存在一定不足。一方面,Hut 8和Argo都用了數(shù)字資產(chǎn)科目進(jìn)行披露,這樣能更加貼切的反映加密數(shù)字貨幣本身的特性,也避免了與其他科目的混淆。此外,在披露上可以體現(xiàn)出加密數(shù)字貨幣的風(fēng)險(xiǎn)以及未來的發(fā)展趨勢(shì)等,不僅為后續(xù)分析提供了充分的信息,也有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)的了解;另一方面,Hut 8和Argo缺乏對(duì)挖礦成本的披露,同時(shí)Hut 8把挖礦活動(dòng)作為一項(xiàng)服務(wù)提供,取得的比特幣作為對(duì)價(jià)確認(rèn)收入,并不符合收入確認(rèn)條件。此外,Argo把挖礦獲取的加密數(shù)字貨幣確認(rèn)為存貨,在短期內(nèi)進(jìn)行出售。但是,Argo若短期內(nèi)未出售或者是不準(zhǔn)備短期出售而是持有以待增值,那么該種會(huì)計(jì)處理方式便有待商榷。

      四、以持有目的決定加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理方式探討

      相較于Tesla、MicroStrategy、比特大陸等企業(yè),挖礦企業(yè)獲取加密數(shù)字貨幣的途徑較為單一,且還涉及獲取環(huán)節(jié),所以其會(huì)計(jì)處理也有所不同。本文認(rèn)為當(dāng)挖礦企業(yè)取得加密數(shù)字貨幣擬立即出售時(shí),滿足存貨的定義,如果不準(zhǔn)備立即出售,擬持有交易可以按交易目的下進(jìn)行會(huì)計(jì)處理[6]。

      (一)立即出售目的下加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理

      1.確認(rèn)

      加密數(shù)字貨幣無論是出于立即出售目的,還是繼續(xù)持有目的,對(duì)比現(xiàn)有會(huì)計(jì)科目中的無形資產(chǎn)、存貨、金融資產(chǎn)等科目,都難以貼切的去描述。因此,通過上述對(duì)案例的分析可以增設(shè)“數(shù)字資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算[7],同時(shí)在數(shù)字資產(chǎn)下設(shè)置二級(jí)科目“存貨”,該種情況也符合流動(dòng)資產(chǎn)的定義即企業(yè)可以在一年或者超過一年的一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)或者運(yùn)用的資產(chǎn)[8]。

      2.計(jì)量

      在初始計(jì)量時(shí),加密數(shù)字貨幣以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。針對(duì)挖礦企業(yè)來說,一旦加密數(shù)字貨幣到賬,挖礦活動(dòng)就不再產(chǎn)生價(jià)值,隨后加密數(shù)字貨幣就可以出售結(jié)轉(zhuǎn)收入。挖礦行為利潤來源于對(duì)挖礦環(huán)節(jié)成本的歸集與加密數(shù)字貨幣到賬當(dāng)日公允價(jià)值的差額。成本的歸集已經(jīng)計(jì)入數(shù)字資產(chǎn)——存貨,所以需要把成本和公允價(jià)值之間的差異視為收入,只有將加密數(shù)字貨幣以公允價(jià)值計(jì)量,才能滿足這一需求,這樣也更有益于兩科目差異的計(jì)算以及收入、成本和利潤的確定[9]。但是,不一定所有的挖礦活動(dòng)都會(huì)獲得加密數(shù)字貨幣,若付出了相應(yīng)成本而未得到回報(bào),則相應(yīng)挖礦成本可以計(jì)入費(fèi)用。企業(yè)挖礦活動(dòng)結(jié)束立即出售目的下,不涉及后續(xù)計(jì)量,后續(xù)計(jì)量主要為交易目的下服務(wù)。

      3.披露

      從前文對(duì)Hut 8 Mining Group和Argo Blockchain分析可知,二者把披露的重點(diǎn)放在了附注,在附注中對(duì)加密數(shù)字貨幣的開采、兌換、價(jià)值變動(dòng)和出售等情況都做了詳細(xì)的披露。同時(shí)也應(yīng)在附注或者報(bào)表中對(duì)開采加密數(shù)字貨幣所耗費(fèi)的人工、材料和制造費(fèi)用等成本進(jìn)行相應(yīng)披露。因此,本文建議披露重點(diǎn)應(yīng)放在附注部分,企業(yè)應(yīng)對(duì)持有的加密數(shù)字貨幣定量信息進(jìn)行披露,以及對(duì)各類加密數(shù)字貨幣的期間動(dòng)態(tài)調(diào)整表進(jìn)行披露,同時(shí)也應(yīng)對(duì)企業(yè)持有加密數(shù)字貨幣的目的、使用的估值方法以及存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行規(guī)范化披露[10]。以期提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量,給財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供加密數(shù)字貨幣的詳細(xì)信息。

      (二)交易目的下加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理

      1.確認(rèn)

      在交易目的下企業(yè)持有加密數(shù)字貨幣,那么加密數(shù)字貨幣持有目的就在于交易。因此,持有加密數(shù)字貨幣以待交易的本質(zhì)目的是待其增值后進(jìn)行交易,基于加密數(shù)字貨幣作為投資性資產(chǎn)引發(fā)的投資熱潮已經(jīng)遠(yuǎn)超其本身實(shí)際應(yīng)用的考慮,加密數(shù)字貨幣與17世紀(jì)的“郁金香泡沫”相似,都具有明顯的投機(jī)性[11]。那么可以認(rèn)為主動(dòng)持有加密數(shù)字貨幣具有普遍的投機(jī)性。擺脫這種特性的是上述挖礦活動(dòng)結(jié)束立即出售目的下持有加密數(shù)字貨幣,所以可以在數(shù)字資產(chǎn)科目下設(shè)置“投機(jī)性資產(chǎn)”對(duì)其進(jìn)行歸類。

      2.計(jì)量

      首先,初始計(jì)量仍以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。因?yàn)?,這樣更有利于后期比較在一定時(shí)間內(nèi)投資加密數(shù)字貨幣的價(jià)值變化,進(jìn)而來評(píng)判交易行為下的價(jià)值變動(dòng)效果,同時(shí)這一判斷也基于后續(xù)計(jì)量的選擇;其次,后續(xù)計(jì)量以公允價(jià)值計(jì)量為主,成本計(jì)量為輔。該觀點(diǎn)參考了日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn),即持有的加密數(shù)字貨幣是否存在活躍市場(chǎng),若存在活躍市場(chǎng)用公允價(jià)值計(jì)量,反之則用成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,定期測(cè)試減值。根據(jù)對(duì)Hut 8的描述,本文認(rèn)為后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益,而不是計(jì)入其他綜合收益。因?yàn)?,按照Hut 8和Argo的方式進(jìn)行處理可能存在避稅嫌疑。在資產(chǎn)負(fù)債表日,將數(shù)字貨幣賬面價(jià)值與資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值的差額,確認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)帶來的損益。同時(shí)考慮到加密數(shù)字貨幣價(jià)值變化較大,可以在月度或者季度對(duì)其公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行記錄;最后,基于持有加密數(shù)字貨幣的目的考慮,持有加密數(shù)字貨幣本質(zhì)是為了交易,其存在的價(jià)值也是因?yàn)槟軌虮唤灰?。所以在以下兩種情況下可以終止計(jì)量加密數(shù)字貨幣被交易。例如,出售、對(duì)外投資和非貨幣性資產(chǎn)交換等情況;持有的加密數(shù)字貨幣在未來不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。

      3.披露

      披露參照在挖礦活動(dòng)結(jié)束立即出售目的下加密數(shù)字貨幣的披露。

      五、結(jié)論與啟示

      加密數(shù)字貨幣是新時(shí)代新技術(shù)下的產(chǎn)物,而實(shí)踐中大家從現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則去尋找合適的會(huì)計(jì)計(jì)量和列報(bào)的方法。但是在具體實(shí)施時(shí)存在大量的主觀判斷,比如本文分析的挖礦企業(yè)Hut 8 Mining Group和Argo Blockchain對(duì)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理方式,前者在挖取加密數(shù)字貨幣后直接確認(rèn)為收入,后者確認(rèn)存貨。由于相關(guān)準(zhǔn)則的不完善,大量的主觀判斷影響了二者會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性以及可比性[12]。

      基于以上分析,本文認(rèn)為:首先,為了規(guī)范挖礦行業(yè)對(duì)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理以及更加有效的向外部投資者傳遞信息,不應(yīng)被傳統(tǒng)工業(yè)時(shí)代的一般會(huì)計(jì)處理方法所局限,應(yīng)延伸現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,以加密數(shù)字貨幣自身特點(diǎn)為出發(fā)點(diǎn),新設(shè)科目“數(shù)字資產(chǎn)”對(duì)其進(jìn)行歸類;其次,應(yīng)根據(jù)挖礦企業(yè)后續(xù)對(duì)加密數(shù)字貨幣的持有目的判定以何種方式對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,本文認(rèn)為挖礦企業(yè)取得加密貨幣無非是立即出售結(jié)轉(zhuǎn)收入或持有以待增值,所以可以分類為“立即出售目的”和“交易目的”兩種目的進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;最后,解決加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理的重中之重在于附注披露的充分性,只有充分的文字描述配合加密數(shù)字貨幣的明細(xì)資料才能給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供關(guān)于企業(yè)對(duì)加密數(shù)字貨幣交易的詳細(xì)畫面,并充分了解其風(fēng)險(xiǎn)性、變化性,及企業(yè)持有的目的和將來可能會(huì)遇到的結(jié)果等,這是任何恰當(dāng)?shù)目颇颗逗唾~面價(jià)值計(jì)算都不能做到的。

      相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善可以規(guī)范加密數(shù)字貨幣的發(fā)展,但僅僅規(guī)范其發(fā)展還不足以繁榮加密數(shù)字貨幣市場(chǎng),還需各方面協(xié)同發(fā)展。首先,從加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理來看,相關(guān)理論研究仍存在一定不足。以持有目的來決定加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理方式,由于缺乏相應(yīng)依據(jù)來判定其持有目的,所以這一觀點(diǎn)仍有待完善。因此,需要相關(guān)人員不斷地去探索,尋找合適的會(huì)計(jì)處理方法,以適應(yīng)加密數(shù)字貨幣的快速發(fā)展;其次,相關(guān)部門應(yīng)從加密數(shù)字貨幣的特點(diǎn)出發(fā),去完善相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因?yàn)椋用軘?shù)字貨幣內(nèi)在蘊(yùn)含著價(jià)格的高波動(dòng)性及價(jià)值的虛無性,而一個(gè)合適的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及披露的方式則有利于外部投資者多維度了解其特點(diǎn),以防止盲目投資所引起的泡沫積累;最后,挖礦企業(yè)作為加密數(shù)字貨幣的主要提供者,應(yīng)加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新以避免黑客攻擊,同時(shí)也應(yīng)利用技術(shù)創(chuàng)新賦能企業(yè)發(fā)展,積極尋找新的發(fā)展路線,以應(yīng)對(duì)未來可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)。

      總之,加密數(shù)字貨幣的發(fā)展和應(yīng)用,使會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界面臨著諸多挑戰(zhàn)。新事物的出現(xiàn)會(huì)推動(dòng)著會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐不斷完善與發(fā)展,同時(shí)會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新又將促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的健康發(fā)展,引導(dǎo)市場(chǎng)中各企業(yè)未來的發(fā)展。

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      責(zé)編:夢(mèng)超

      1 https://www.ifrs.org/projects/completed-projects/2019/holdings-of-cryptocurrencies#published-documents

      2 https://www.fasb.org/Page/PageContent PageId=/projects/exposure-documents.html

      3 https://www.asb.or.jp/jp/accounting_standards/practical_solution/y2018/2018-0314.html

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