塞爾維亞增值稅反向征稅機制的實踐探討

馮忠良 李 欣

（中國水利水電第五工程局有限公司國際公司）

增值稅是以商品在生產(chǎn)、流通、銷售等各環(huán)節(jié)產(chǎn)生的增值額作為征稅對象而課征的一種流轉(zhuǎn)稅,因其稅收中性的特質(zhì)而為世界各國廣泛采納。塞爾維亞執(zhí)行統(tǒng)一的稅收制度，以增值稅和所得稅為稅收體系核心，對建筑施工行業(yè)建筑施工服務(wù)執(zhí)行增值稅反向征稅機制。

一、塞爾維亞增值稅反向征收機制

（一）塞爾維亞增值稅征管體系

塞爾維亞增值稅征收管理由塞爾維亞稅務(wù)機關(guān)負責(zé)，稅務(wù)總局負責(zé)包括納稅人注冊、依法征稅、稅務(wù)審計、披露稅收犯罪、監(jiān)管國際稅收協(xié)定的執(zhí)行以及塞爾維亞稅收征管法規(guī)定的其他事項，地方稅務(wù)局受稅務(wù)總局領(lǐng)導(dǎo)，主要負責(zé)所在地區(qū)中央稅的征管。

增值稅按月申報納稅，納稅期間內(nèi)，一般下個月的15 日申報上月的增值稅?？傻挚鄣脑鲋刀愡M項稅額超過銷項稅額時，超過的進項稅額在申報后45 天內(nèi)退還。但納稅人仍可通過納稅申報選擇將超過部分的進項稅額結(jié)轉(zhuǎn)至下一個納稅期間使用。

（二）增值稅反向征稅機制

增值稅反向征收機制是將供應(yīng)商（服務(wù)商）的銷售（服務(wù)）過程中增值稅申報繳納義務(wù)轉(zhuǎn)移給購貨方（服務(wù)接受方）[1]。塞爾維亞增值稅法規(guī)定，對具有承包建筑施工資質(zhì)的納稅人提供建筑施工服務(wù)適用于增值稅反向征稅機制。

（三）增值稅反向征稅機制適用主體和范圍

建筑領(lǐng)域商品或服務(wù)的接受者（業(yè)主）為增值稅納稅人，建筑領(lǐng)域商品或服務(wù)的提供者（承包商）不是增值稅納稅人。適用增值稅反向征收機制的建筑領(lǐng)域商品或服務(wù)僅僅包括構(gòu)成工程實體的建筑施工服務(wù)，不包括承包商提供的設(shè)計、咨詢等服務(wù)，也不包括承包商企業(yè)自己銷售正常商品，租賃不動產(chǎn)、動產(chǎn)等正常增值稅納稅義務(wù)。

（四）增值稅反向征稅機制操作流程

1.對于境外建筑服務(wù)施工企業(yè)簽約的工程承包合同，需按當(dāng)?shù)囟惙ê凸痉ㄏ嚓P(guān)管理要求完成以下注冊手續(xù)：

（1）為了滿足當(dāng)?shù)囟悇?wù)管理的需要，在當(dāng)?shù)刈苑止镜瘸ＴO(shè)機構(gòu)，成為當(dāng)?shù)氐募{稅人，取得當(dāng)?shù)仄髽I(yè)注冊號、稅號、注冊地等企業(yè)經(jīng)營必要信息，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)會不定期到企業(yè)注冊地稽核增值稅、個人所得稅、企業(yè)所得稅等納稅情況。

（2）根據(jù)企業(yè)經(jīng)營范圍，聘請橋梁工程師、道路工程師、排水工程師、消防工程師等專業(yè)工程師，以便取得企業(yè)所需施工資質(zhì)，如橋梁施工資質(zhì)、土方施工資質(zhì)等，否則企業(yè)無法在當(dāng)?shù)睾戏ㄟM行建筑施工，也無法取得施工所需的各種許可。

（3）在當(dāng)?shù)劂y行開立銀行賬戶，包括收匯所需外幣賬戶，當(dāng)?shù)刂Ц端璁?dāng)?shù)貛刨~戶，收付當(dāng)?shù)卣a貼等事項專項銀行賬戶等。如業(yè)主融資方有特殊要求，開立的銀行賬戶還應(yīng)滿足其要求。

2.通過購買、分包等方式組織工程施工所需資源完成工程施工任務(wù)，并根據(jù)BOQ 與監(jiān)理工程師定期核對完成工程量,工程量計量書經(jīng)雙方各專業(yè)責(zé)任工程師簽字確認后形成期中工程結(jié)算單。主要包括以下要點：

（1）根據(jù)項目施工內(nèi)容，聘請橋梁、道路、排水等當(dāng)?shù)鼐哂袌?zhí)業(yè)和簽字資格的工地專業(yè)工程師進行項目施工管理，主要包括與當(dāng)?shù)乇O(jiān)理、業(yè)主溝通解決工地上遇到的施工問題、按合同和當(dāng)?shù)胤梢缶幹剖┕べY料和施工計量過程資料。

（2）當(dāng)?shù)毓さ貙I(yè)工程師收集、整理和準(zhǔn)備期中工程計量所需資料，主要包括施工日志、過程驗收資料和計量書等資料，并和監(jiān)理工程師雙方簽字確認。

（3）當(dāng)?shù)毓さ毓こ處煂⒂嬃繒绕谥泄こ逃嬃抠Y料交給計量工程師后，計量工程師根據(jù)合同計量規(guī)則和工程計量書，計算工程結(jié)算款、調(diào)差金額、預(yù)付款和質(zhì)保金等扣款金額，并根據(jù)計量貨幣和支付貨幣編制雙幣種（或多幣種）期中結(jié)算單。同時結(jié)算支付單盡可能分圖紙設(shè)計和工程施工兩部分，工程施工部分適用反向增值稅機制，在期中結(jié)算單中不用核算增值稅進項稅額；圖紙設(shè)計服務(wù)適用常規(guī)增值稅納稅在期中結(jié)算單中需要計算增值稅銷項稅額。

3.在期中工程結(jié)算單經(jīng)承包商、監(jiān)理、業(yè)主各方各級代表簽字確認前，承包商經(jīng)過業(yè)主向塞爾維亞稅務(wù)機關(guān)就符合增值稅反向征稅機制的建筑施工服務(wù)結(jié)算款境外支付部分申請增值稅銷項稅額零稅率。建筑施工服務(wù)申請零稅率的要點和過程如下：

（1）塞爾維亞當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)要求每筆適用增值稅反向征稅機制的結(jié)算款境外支付部分都要申請增值稅銷項稅額零稅率，確保境外支付的結(jié)算款在塞爾維亞境內(nèi)沒有增值稅銷項稅額納稅義務(wù)。

（2）對于在塞爾維亞境內(nèi)支付部分的結(jié)算款，因塞爾維亞稅法已對增值稅反向征稅機制做了詳細的規(guī)定，無需再針對每筆結(jié)算款單獨申請，但需要在結(jié)算單中明確寫出符合當(dāng)?shù)囟惙ǖ木唧w條款。

（3）在承包商取得塞爾維亞稅務(wù)機關(guān)零稅率申請批復(fù)文件后，期中工程結(jié)算單經(jīng)承包商、監(jiān)理、業(yè)主各方各級代表簽字確認后，作為電子發(fā)票附件錄入塞爾維亞電子發(fā)票系統(tǒng)。

4.簽字確認后的期中結(jié)算單在塞爾維亞稅務(wù)機關(guān)電子發(fā)票系統(tǒng)定期開具電子發(fā)票，經(jīng)建筑領(lǐng)域商品或服務(wù)的接受者（業(yè)主）在電子發(fā)票系統(tǒng)確認后電子發(fā)票生效。目前有以下幾種情況：

（1）對于塞爾維亞電子發(fā)票系統(tǒng)設(shè)立以前簽訂的施工承包合同，業(yè)主、監(jiān)理工程師、承包商三方簽字確認的結(jié)算單（IPC）可以作為納稅和財務(wù)會計核算的關(guān)鍵文件。如果業(yè)主是政府部門，對于以前簽訂的施工承包合同無需在電子發(fā)票系統(tǒng)開具跟收入相關(guān)的電子發(fā)票，僅僅依據(jù)結(jié)算單就可以作為納稅和會計核算依據(jù)；如果業(yè)主是企業(yè)等私人部門，即使承包商和業(yè)主雙方簽字確認了期中結(jié)算單，但承包商（分包商）仍需給業(yè)主在電子發(fā)票系統(tǒng)開具電子發(fā)票，并需經(jīng)業(yè)主確認后生效。

（2）對于塞爾維亞電子發(fā)票系統(tǒng)設(shè)立后簽訂的施工承包合同，無論業(yè)主是政府部門，還是企業(yè)等私人部門，在取得甲乙雙方簽字確認的期中結(jié)算單后，都需要在塞爾維亞當(dāng)?shù)仉娮影l(fā)票系統(tǒng)開具電子發(fā)票并經(jīng)對方確認后簽字生效。

5.外賬會計師事務(wù)所按月對增值稅涉稅情況（下個月的15 日前）在塞爾維亞稅務(wù)系統(tǒng)進行增值稅納稅申報，主要分以下幾個部分：

（1）正常經(jīng)濟業(yè)務(wù)增值稅銷項稅額正常按月按照電子發(fā)票系統(tǒng)確認的電子發(fā)票進行申報，主要包括企業(yè)信息、經(jīng)濟業(yè)務(wù)、稅前金額，稅額等稅務(wù)信息。

（2）對于適用增值稅反向征稅機制的增值稅銷項稅額，無論相關(guān)發(fā)票是否在電子發(fā)票系統(tǒng)登記申報，都需要在塞爾維亞增值稅稅務(wù)系統(tǒng)進行納稅申報，一般采取銷項稅額和進項稅額同時填列相同稅額的方式抵消填報，稅額按稅法規(guī)定稅率計算。

（3）對于能夠抵扣增值稅銷項稅額的塞爾維亞境內(nèi)進項稅額，根據(jù)電子發(fā)票上列明的企業(yè)信息、經(jīng)濟業(yè)務(wù)、稅前金額，稅額等稅務(wù)信息進行申報。

（4）對于能夠抵扣增值稅銷項稅額的塞爾維亞進口進項稅額，根據(jù)海關(guān)開具的發(fā)票上列明的企業(yè)信息、經(jīng)濟業(yè)務(wù)、稅前金額，稅額等稅務(wù)信息進行申報。

（5）對于不能夠抵扣增值稅銷項稅額的塞爾維亞進項稅額也需在增值稅稅務(wù)系統(tǒng)進行增值稅納稅申報，只是其進項稅額不能抵扣增值稅銷項稅額或不能退稅。

（6）根據(jù)增值稅銷項稅額和能夠抵扣銷項稅額的進項稅額申報情況，計算出應(yīng)繳納增值稅額或應(yīng)退增值稅額。

6.按期進行增值稅納稅申報后，按稅法規(guī)定期限繳納增值稅或等待稅務(wù)機關(guān)退稅。若增值稅納稅申報有變更，則增值稅退稅期限重新計算，若變更后仍需繳納增值稅稅款，也應(yīng)在一定期限內(nèi)完成納稅義務(wù)，否則將影響稅務(wù)機關(guān)對納稅人前期退稅退還。主要分以下幾種情況：

（1）若增值稅納稅申報重新申報發(fā)生在該期增值稅退稅款納稅人收款前，則增資稅退稅期限自重新申報日重新開始計算。

（2）若增值稅納稅申報重新申報發(fā)生在該期增值稅退稅款納稅人收款后，若納稅人需補繳增資稅稅款，則納稅人需盡快補繳稅款，否則影響稅務(wù)機關(guān)應(yīng)支付納稅人的責(zé)任，即使納稅人欠稅務(wù)機關(guān)1分錢債務(wù)，也會影響稅務(wù)機關(guān)相關(guān)稅務(wù)責(zé)任的履行。

（3）塞爾維亞對于1 至11 月份的增值稅納稅申報，要求下個月的15 日前申報，如遇節(jié)假日順延，對于12 月份的增值稅納稅申報，允許下年度2 月15 日前申報。

（4）塞爾維亞稅法規(guī)定，自發(fā)票開票日后五年內(nèi)企業(yè)可以進行增值稅納稅申報，否則企業(yè)則喪失該權(quán)利。對于建筑施工企業(yè)，由于塞爾維亞稅法增值稅反向征稅機制的存在，將會產(chǎn)生大量進項稅額退稅款，早申報早退稅，既能項目成本費用早日進入會計核算避免利潤虛增，又能減少因進項稅額占用企業(yè)的資金。

7.稅務(wù)機關(guān)對于異常增值稅納稅事項不定期進行稅務(wù)稽查。塞爾維亞當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)，通過稅務(wù)系統(tǒng)對比信息，若發(fā)現(xiàn)納稅人相關(guān)納稅情況發(fā)生異常，則有權(quán)利對納稅人的納稅情況進行稽查，主要程序如下：

(1)稅務(wù)機關(guān)，一般是地方稅務(wù)機關(guān)給被稽查企業(yè)發(fā)送稅務(wù)稽查通知，告知稽查事項、稽查人員及預(yù)計持續(xù)時間，并要求被稽查企業(yè)法人簽字蓋章確認。

(2)地方稅務(wù)機關(guān)稽查人員一般會在稅務(wù)稽查通知約定時間到企業(yè)注冊地到訪，對接企業(yè)法定代表和財務(wù)人員，后續(xù)稅務(wù)稽查一般財務(wù)人員牽頭，其他部門配合。

(3)稅務(wù)稽查人員主要查閱稽查發(fā)票和事項相關(guān)資料，包括發(fā)票、合同、收貨單等資料，如果涉及到海外進口物資，還會提供與清關(guān)相關(guān)資料及免稅證明等資料。

(4)稅務(wù)稽查時間一般持續(xù)2 周左右，若遇特殊情況，稽查時間順延。在稅務(wù)稽查期間，稅務(wù)機關(guān)將暫停增值稅退稅款支付。

(5)稅務(wù)稽查結(jié)束后，稅務(wù)稽查機關(guān)會出具稽查報告，披露發(fā)現(xiàn)的問題及整改要求，要求被稽查單位法人簽字蓋章確認。納稅人按稅務(wù)稽查報告要求履行完相關(guān)稅務(wù)義務(wù)后，稅務(wù)機關(guān)才會繼續(xù)履行對納稅人的增值稅退稅責(zé)任。

二、塞爾維亞增值稅反向征稅機制實踐

因承建塞爾維亞貝爾格萊德繞城公路某標(biāo)段工程需要，中國某集團公司成立了塞爾維亞分公司，委托承建子企業(yè)以該集團公司名義實施該項目。

一是納稅人要適應(yīng)稅務(wù)機關(guān)稅務(wù)征管方式的變化。從項目實施到項目完工歷時近5 年，塞爾維亞稅務(wù)機關(guān)對發(fā)票的管理從紙質(zhì)申報發(fā)展到電子發(fā)票系統(tǒng)，對發(fā)票的管理日趨嚴格，對納稅人發(fā)票管理、納稅管理提出了更高的要求。

二是納稅人應(yīng)成立以企業(yè)代表人為（項目負責(zé)人）第一責(zé)任人，各專業(yè)部門和人員參與的當(dāng)?shù)囟悇?wù)管理組織機構(gòu)，確保在當(dāng)?shù)囟悇?wù)管理過程中，信息傳遞及時準(zhǔn)確，經(jīng)濟業(yè)務(wù)合法合規(guī)，財稅資料等檔案資料保存完整，相關(guān)資料能夠經(jīng)得起各種稽核和檢查。

三是納稅人在工程項目實施過程中，需要購買（進口）施工設(shè)備、原材料、設(shè)計服務(wù)、安保服務(wù)等產(chǎn)生增值稅進項稅額的經(jīng)濟活動且增值稅進項稅額數(shù)額巨大，如果沒有增值稅銷項稅額抵扣，塞爾維亞稅務(wù)機關(guān)需要按相關(guān)稅法規(guī)定退還增值稅進項稅額。

四是塞爾維亞稅務(wù)機關(guān)認可境外商業(yè)發(fā)票，但為了滿足當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)管理要求，境外商業(yè)發(fā)票最好外幣和當(dāng)?shù)貛烹p幣種核算，用英語等國際通用語言作為發(fā)票開具語言。

五是因工程項目實施過程中，不可避免存在一些補充設(shè)計和設(shè)計變更，對于此類納稅人（承包商）向業(yè)主提供的服務(wù)，按塞爾維亞當(dāng)?shù)囟惙ㄒ笮枰陥笤鲋刀愪N項稅額，可以用增值稅進項稅額進行抵扣。

六是根據(jù)塞爾維亞增值稅反向征稅機制要求，納稅人（承包商）相對于建筑領(lǐng)域商品或服務(wù)的接受者（業(yè)主），不是建筑服務(wù)增值稅納稅義務(wù)人，但是相對于分包商，納稅人（承包商）又是分包商提供建筑服務(wù)的接受者，又是建筑服務(wù)增值稅納稅義務(wù)人，納稅人（承包商）存在雙重身份。

七是由于塞爾維亞增值稅反向征稅機制的存在，建筑施工承包商可抵扣的增值稅銷項稅額很少，導(dǎo)致承包商增值稅進項稅額退稅壓力較大，也占用了承包商資金。開工到該項目結(jié)束，承包商累計增值稅退稅款折合人民幣約1 億元，高峰期月增值稅進項稅額折合人民幣約500 萬元。

八是務(wù)必做好合同管理、結(jié)算管理、發(fā)票整理、會計核算等基礎(chǔ)管理工作，所有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)都合法合理合規(guī)并有支撐材料，還需要取得當(dāng)?shù)囟惙ㄒ蟮陌l(fā)票、結(jié)算單等財務(wù)入賬資料，確保財務(wù)數(shù)據(jù)經(jīng)得起稅務(wù)機構(gòu)審計和審查。

九是積極應(yīng)對各種稅務(wù)稽查事項，特別對增值稅、企業(yè)所得稅、個稅等稅種稽查，整理好經(jīng)濟業(yè)務(wù)合規(guī)合法的資料，利用會計師事務(wù)所等外部資源向稅務(wù)稽查員做好解釋工作，確保納稅人（承包商）在當(dāng)?shù)囟悇?wù)合規(guī)。

十是塞爾維亞稅務(wù)機關(guān)工作人員用塞爾維亞語進行日常和官方交流，一般通過電子郵件和電話溝通，為此在與稅務(wù)機關(guān)溝通過程中，最好依靠當(dāng)?shù)貢嫀熁蛘邥嫀熓聞?wù)所溝通，這樣避免因語言和習(xí)慣不同造成溝通障礙，影響稅務(wù)管理工作。

十一是因當(dāng)?shù)貨]有及時清繳稅務(wù)負債前，稅務(wù)機關(guān)將暫停支付所有對納稅人的稅務(wù)權(quán)利，所以納稅人務(wù)必按時清繳各類稅務(wù)納稅義務(wù)，避免產(chǎn)生稅務(wù)負債罰息和影響增值稅進項稅額退稅款退回。

三、結(jié)論

增值稅反向征收機制在塞爾維亞等歐洲國家應(yīng)用較為廣泛，中資建筑施工企業(yè)在塞爾維亞等歐洲國家實施建筑工程項目時應(yīng)掌握和合理合規(guī)運用，應(yīng)將稅務(wù)管理貫穿項目全周期實施過程中，學(xué)習(xí)和掌握當(dāng)?shù)囟愂辗ㄒ?guī)及其變化，在系統(tǒng)性稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)上，既要遵守塞爾維亞當(dāng)?shù)囟愂辗ㄒ?guī)及時足額納稅，又要充分利用稅收減免政策為企業(yè)節(jié)約成本費用創(chuàng)造效益。