科學(xué)事業(yè)單位全成本核算探究

王化柱 隋德才

（作者單位：1.中國農(nóng)業(yè)科學(xué)院農(nóng)業(yè)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)與檢測技術(shù)研究所；2.中國農(nóng)業(yè)科學(xué)院都市研究所）

2019 年12 月，《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》）發(fā)布，開啟了事業(yè)單位成本核算的探索熱潮，高校、醫(yī)療單位逐步實(shí)施成本核算?！妒聵I(yè)單位成本核算具體指引—科學(xué)事業(yè)單位》[1]（以下簡稱《具體指引》）的發(fā)布，要求科學(xué)事業(yè)單位自2023 年1 月1日開始執(zhí)行，為科學(xué)事業(yè)單位實(shí)施成本核算提供了參照。然而在實(shí)踐中，科學(xué)事業(yè)單位存在缺乏成本核算意識、成本信息難以取得、人員隊(duì)伍建設(shè)有待加強(qiáng)、未建立信息化等問題需要解決。

一、科學(xué)事業(yè)單位全成本核算的意義

（一）通過成本核算有效落實(shí)“過緊日子”要求

2020 年以來，新冠肺炎疫情暴發(fā)，疫情防控、民生保障等支出不斷增加，財(cái)政收支矛盾較為突出，“過緊日子”成為各級政府、部門的首要方針政策。為了精準(zhǔn)保障重點(diǎn)任務(wù)經(jīng)費(fèi)需求，大部分科學(xué)事業(yè)單位的一般性支出和非剛性支出財(cái)政預(yù)算不斷被壓減。單位通過全成本核算，掌握科研項(xiàng)目的實(shí)際經(jīng)費(fèi)支出，杜絕不必要的支出，降低各項(xiàng)可壓縮成本，切實(shí)提高財(cái)政資金的使用效率，從而有效落實(shí)“過緊日子”要求。

（二）通過成本核算切實(shí)優(yōu)化資源配置

近年來，科學(xué)事業(yè)單位的科研和財(cái)務(wù)管理活動(dòng)科學(xué)化、規(guī)范化程度不斷提高，但科研項(xiàng)目數(shù)量多、種類繁雜的問題仍未解決，資源配置不均衡、科研儀器設(shè)備重復(fù)購置、資金使用效率不高的問題依然存在。通過全成本核算，科學(xué)反映各項(xiàng)目成本的情況，明確資源耗費(fèi)的主要環(huán)節(jié)和耗費(fèi)水平，能夠?yàn)楹侠砼渲觅Y源提供數(shù)據(jù)支持，促進(jìn)單位和科研團(tuán)隊(duì)有效進(jìn)行成本控制，減少不必要的資源耗費(fèi)，整合資源，優(yōu)化資源配置[2]。

（三）通過成本核算提高單位績效管理水平

《中共中央 國務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》（中發(fā)〔2018〕34 號）提出，要從運(yùn)行成本等方面衡量部門和單位整體及核心業(yè)務(wù)實(shí)施效果，推動(dòng)提高部門和單位整體績效水平。在此背景下，單位在實(shí)施全面預(yù)算績效管理的過程中，就需要對各科研團(tuán)隊(duì)、支撐部門的成本相關(guān)績效指標(biāo)進(jìn)行評價(jià)，從而全面實(shí)施成本核算，有助于全面、清晰地反映項(xiàng)目資產(chǎn)、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息，為績效評價(jià)提供準(zhǔn)確的成本信息，實(shí)現(xiàn)政府、單位更多的目標(biāo)[3]。

（四）通過成本核算為科學(xué)事業(yè)單位戰(zhàn)略決策提供數(shù)據(jù)支撐

農(nóng)業(yè)科研單位的收入來源主要為財(cái)政撥款收入、科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)、橫向科研經(jīng)費(fèi)和科技成果轉(zhuǎn)化收入，科學(xué)事業(yè)單位財(cái)政撥款的機(jī)構(gòu)運(yùn)行費(fèi)一直有缺口，主要通過科技成果轉(zhuǎn)化收入彌補(bǔ)財(cái)政撥款、機(jī)構(gòu)運(yùn)行費(fèi)不足，并落實(shí)科技成果獎(jiǎng)勵(lì)政策[2]，因此，各項(xiàng)收入對應(yīng)的成本情況對于單位來說尤為重要。通過對科技成果轉(zhuǎn)化具體項(xiàng)目的成本核算，統(tǒng)計(jì)分析同類成果轉(zhuǎn)化項(xiàng)目利潤情況，結(jié)合其所帶來的社會(huì)效益等影響，在單位經(jīng)費(fèi)不足的情況下，為保證單位正常穩(wěn)定發(fā)展決策提供有效的數(shù)據(jù)支撐。

二、科學(xué)事業(yè)單位全成本核算的現(xiàn)狀及困難

（一）缺乏項(xiàng)目全成本核算意識

黨的十八大以來，黨中央、國務(wù)院出臺了《關(guān)于進(jìn)一步完善中央財(cái)政科研項(xiàng)目資金管理等政策的若干意見》《關(guān)于優(yōu)化科研管理提升科研績效若干措施的通知》等一系列優(yōu)化科研經(jīng)費(fèi)管理的政策文件和改革措施；財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)地方預(yù)算執(zhí)行管理 加快支出進(jìn)度的通知》，要求加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行分析和考核，實(shí)行部門預(yù)算與財(cái)政經(jīng)費(fèi)預(yù)算執(zhí)行掛鉤的方式。雙重背景下，農(nóng)業(yè)科學(xué)事業(yè)單位更加重視科研項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行、項(xiàng)目績效完成情況等方面管理，而輕視了科研項(xiàng)目的運(yùn)行成本等方面管理。目前，大部分農(nóng)業(yè)科學(xué)事業(yè)單位對全成本核算的研究缺少必要的認(rèn)識和思想基礎(chǔ)，固有的管理模式形成的慣性思維也給推動(dòng)全成本核算帶來了一定的阻力。

（二）未建立標(biāo)準(zhǔn)化的全成本核算體系

首先，國家層面的科學(xué)事業(yè)單位全成本核算體系未建立，大部分科學(xué)事業(yè)單位還處于全成本核算的起步階段，可參考的成功經(jīng)驗(yàn)較少。其次，制定標(biāo)準(zhǔn)化的全成本核算體系不僅是財(cái)務(wù)部門一個(gè)部門的工作，而是需要辦公室、人事、科研、資產(chǎn)、后勤以及科研團(tuán)隊(duì)等多個(gè)部門的協(xié)作配合，尤其是科研團(tuán)隊(duì)的配合，需要通過科研團(tuán)隊(duì)了解項(xiàng)目實(shí)際成本的產(chǎn)生過程。現(xiàn)階段，大部分單位實(shí)現(xiàn)全成本核算的緊迫性不強(qiáng)，存在“等、幫、靠”的思想，未制訂標(biāo)準(zhǔn)化、制度化的全成本核算方案。

（三）成本信息難以取得、準(zhǔn)確性不強(qiáng)

《具體指引》解釋了成本、成本核算、成本核算對象等概念，同時(shí)指出了科學(xué)事業(yè)單位成本核算的基本步驟?？茖W(xué)事業(yè)單位為保障科研項(xiàng)目的正常開展，發(fā)生固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等成本，應(yīng)分配至具體的科研項(xiàng)目，但在實(shí)際執(zhí)行的過程中，單位很難獲得具體項(xiàng)目的分?jǐn)偨痤~的測算依據(jù)。另外，此種方式給項(xiàng)目管理人員增加了大量工作，并且容易造成物資浪費(fèi)，增加總體成本[4]。

目前，科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理和使用主要分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用包括設(shè)備費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等，儀器設(shè)備購置、耗用物資多個(gè)項(xiàng)目共用的情況普遍存在，然而報(bào)銷人員往往按照項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)執(zhí)行的輕重緩急程度直接計(jì)入單個(gè)項(xiàng)目成本，不能有效分配到項(xiàng)目成本中，沒有對項(xiàng)目全成本核算進(jìn)行規(guī)范管理。大部分科學(xué)事業(yè)單位間接經(jīng)費(fèi)的管理模式是以提代支，將提取的間接費(fèi)用用于沖減單位科研過程中的水、電、氣等方面的支出，無法真實(shí)反映具體科研項(xiàng)目的實(shí)際成本。

（四）全成本核算人員隊(duì)伍建設(shè)有待加強(qiáng)

首先，大部分科學(xué)事業(yè)單位普遍存在財(cái)務(wù)人員較少的問題，財(cái)務(wù)崗位設(shè)置主要是會(huì)計(jì)核算人員、出納等，沒有設(shè)置專門的成本核算會(huì)計(jì)人員，同時(shí)大部分科研項(xiàng)目均需獨(dú)立核算，日常財(cái)務(wù)審核報(bào)銷制單的工作量較大，制約了現(xiàn)有財(cái)務(wù)人員兼顧成本核算業(yè)務(wù)的方式。其次，全成本核算信息的取得，還需要其他部門人員、科研人員或者助理的配合，但目前大部分單位其他部門沒有設(shè)置相對固定的成本核算相關(guān)人員。再次，現(xiàn)有的財(cái)務(wù)人員及其他部門人員接受全成本核算培訓(xùn)的機(jī)會(huì)較少，全成本核算的專業(yè)水平也有待提高。

（五）成本管理缺乏信息化支撐

隨著財(cái)務(wù)信息化建設(shè)的普及，很多科學(xué)事業(yè)單位建設(shè)了財(cái)務(wù)信息化系統(tǒng)，主要包括合同管理、事前審批、事后報(bào)銷、會(huì)計(jì)核算、信息公開等模塊功能，沒有建設(shè)成本核算相關(guān)的功能模塊?，F(xiàn)階段，科學(xué)事業(yè)單位著重對大型儀器設(shè)備進(jìn)行統(tǒng)一管理，科研項(xiàng)目一般通過設(shè)備共享的方式使用，但很多單位共享信息平臺建設(shè)不全面，不能通過信息化的手段獲得項(xiàng)目的設(shè)備使用成本?？蒲许?xiàng)目成本信息煩瑣，數(shù)據(jù)量大，僅靠人工統(tǒng)計(jì)成本數(shù)據(jù)，無法做到及時(shí)和準(zhǔn)確。

三、科學(xué)事業(yè)單位成本核算建議

（一）強(qiáng)化成本核算意識，提升成本管理水平

《具體指引》要求科學(xué)事業(yè)單位自2023 年1 月1 日起施行，科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)樹立成本核算理念，加強(qiáng)全成本核算理念學(xué)習(xí)宣傳。完善科學(xué)事業(yè)單位成本核算管理，加強(qiáng)部門間的溝通協(xié)作，準(zhǔn)確掌握本單位各部門涉及的資產(chǎn)使用成本情況，精準(zhǔn)制定單位的成本核算歸集和分配方法。強(qiáng)化成本核算，在保障科學(xué)研究的同時(shí)，結(jié)合科研項(xiàng)目全成本核算情況，通過資源、資產(chǎn)的調(diào)配，提高資源分配效率和資產(chǎn)使用效率。

（二）加強(qiáng)成本核算人員隊(duì)伍建設(shè)

首先，科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)重視財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍建設(shè)，合理調(diào)配財(cái)務(wù)人員，避免出現(xiàn)一崗多人或者一人多崗的現(xiàn)象，明確財(cái)務(wù)崗位職責(zé)，設(shè)置專職成本核算財(cái)務(wù)人員。其次，結(jié)合各單位實(shí)際，充分發(fā)揮科研財(cái)務(wù)助理的優(yōu)勢、作用，努力將其培養(yǎng)成為各部門、團(tuán)隊(duì)固定的成本核算管理人員。再次，單位全面成本核算認(rèn)識和研究正處于起步階段，科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)定期或不定期組織成本核算專項(xiàng)培訓(xùn)，學(xué)習(xí)討論，集思廣益，從而提升成本核算人員的專業(yè)水平。

（三）加快建設(shè)成本管理信息化模塊

科學(xué)事業(yè)單位科研項(xiàng)目種類繁多，金額龐大，導(dǎo)致科研項(xiàng)目成本核算數(shù)據(jù)龐大、過程復(fù)雜、信息采集面廣[5]。因此，科學(xué)事業(yè)單位需要建設(shè)成本核算信息化模塊，通過信息化的手段實(shí)現(xiàn)全成本核算的信息數(shù)據(jù)收集、整理、分配、歸集工作，實(shí)現(xiàn)成本管理與科研項(xiàng)目間數(shù)據(jù)共享互通，提高成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和時(shí)效性，確保全成本核算工作順利開展。

四、科學(xué)事業(yè)單位全成本核算實(shí)施方案

（一）識別、判斷成本主要構(gòu)成，選擇最優(yōu)的成本方法進(jìn)行核算

《具體指引》指出科學(xué)事業(yè)單位可以根據(jù)成本信息需求，選擇完全成本法或制造成本法進(jìn)行核算，同時(shí)明確了兩種方法核算的對象。科學(xué)事業(yè)單位的費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，直接費(fèi)用核算簡單，成本對象明確，便于成本分配；間接費(fèi)用核算復(fù)雜，大部分科學(xué)事業(yè)單位的間接費(fèi)用通過沖減預(yù)提費(fèi)用的方式進(jìn)行核算，從歷史會(huì)計(jì)資料中難以取得成本對象的信息，需要合理追溯歸集資源耗費(fèi)的情況，部分科學(xué)事業(yè)單位基礎(chǔ)設(shè)施不完善，不能準(zhǔn)確提供間接費(fèi)用對應(yīng)的成本對象情況數(shù)據(jù)，極大地制約了間接費(fèi)用成本核算方法的選擇。在全成本核算實(shí)施初期，建議上述單位選擇制造成本法，在加快基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的同時(shí)，認(rèn)真總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，待間接費(fèi)用對應(yīng)的成本核算對象明確、數(shù)據(jù)準(zhǔn)確后，在下一年度轉(zhuǎn)為完全成本法，真實(shí)地反映各科研項(xiàng)目的成本情況。

（二）簡化資源占用的成本分?jǐn)傄罁?jù)

科學(xué)事業(yè)單位的費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，直接費(fèi)用一般包括設(shè)備費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)等費(fèi)用；間接費(fèi)用包括水、電、氣、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、土地使用、房屋占用等費(fèi)用。在分配固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用時(shí)，嚴(yán)格意義上講，需要對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行逐項(xiàng)成本對象分析，工作量大，可能存在部分設(shè)備采購時(shí)是某項(xiàng)歷史項(xiàng)目專用采購的，未達(dá)到報(bào)廢條件，但實(shí)際一直閑置的情況，此設(shè)備的折舊費(fèi)用將不能分配至成本對象。另外，土地使用權(quán)等名義金額的入賬資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷，使得科研項(xiàng)目實(shí)際成本不完整?；谝陨弦蛩?，建議簡化資源占用成本分配方式，采用部門科研成本核算，將各部門管理使用的資源占用金額計(jì)入該部門的成本進(jìn)行核算，行政部門等輔助部門管理使用的資源占用金額的按照項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)比例進(jìn)行分配。對于賬面費(fèi)用發(fā)生資源占用情況的，不進(jìn)行分配。

（三）強(qiáng)化成本控制，編制內(nèi)部成本預(yù)算

在財(cái)政資金不足的情況下，科學(xué)事業(yè)單位維持正常發(fā)展，主要依靠科研團(tuán)隊(duì)的成果轉(zhuǎn)化收入。受當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢影響，科學(xué)事業(yè)單位收入有所下降，因此有效控制成本尤為重要，編制成本預(yù)算可以掌握科研團(tuán)隊(duì)資產(chǎn)使用等成本情況，單位根據(jù)團(tuán)隊(duì)的收入、成本情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)成本控制的短板，減少不必要的成本費(fèi)用。針對收入低于成本費(fèi)用的團(tuán)隊(duì)，通過認(rèn)真分析原因、調(diào)整資源配置等方式，進(jìn)一步有效地控制成本；針對長期虧損的團(tuán)隊(duì)，可以考慮團(tuán)隊(duì)重組，確保單位持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。

（四）強(qiáng)化成本核算報(bào)告應(yīng)用

科學(xué)事業(yè)單位通過編制的內(nèi)部成本報(bào)告，結(jié)合預(yù)算編制，直觀地反映各項(xiàng)目成本控制情況。通過編制對外的全面成本核算報(bào)告，可以直觀地反映單位在報(bào)告期間的成本情況。內(nèi)、外部成本報(bào)告通過橫向、縱向?qū)Ρ确治?，能夠有效提高成本控制效率，同時(shí)為科學(xué)事業(yè)單位持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展提供決策依據(jù)。