司法拍賣抵押物稅款的清償順位

何駿

司法拍賣在保障民事執(zhí)行效果與當(dāng)事人合法權(quán)益等方面都發(fā)揮了積極作用，《關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》（以下簡稱《網(wǎng)拍規(guī)定》）第三十條明確了因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅款承擔(dān)主體問題，且司法實踐中也已基本達成共識。但，如何對稅收優(yōu)先權(quán)與抵押物權(quán)的沖突問題進行裁判和執(zhí)行，仍是理論和實踐中的一個難題。

一、問題的提出：由一則案例引發(fā)的拷問

（一）基本案情與裁判結(jié)果

申請執(zhí)行人上海某軟件科技有限公司與被執(zhí)行人上海某環(huán)保節(jié)能材料有限公司（主債務(wù)人）、上海某投資發(fā)展有限公司（抵押人）公證債權(quán)文書執(zhí)行一案中，上海市松江區(qū)人民法院對被執(zhí)行人上海某投資發(fā)展有限公司所有的7套房產(chǎn)予以網(wǎng)絡(luò)拍賣。拍賣成交后，如何承擔(dān)拍賣形成的稅款，債權(quán)人與抵押人均持不同的意見。債權(quán)人上海某軟件科技有限公司認為其是上述房產(chǎn)的抵押權(quán)人，抵押權(quán)的實現(xiàn)范圍應(yīng)當(dāng)及于所有抵押物的變現(xiàn)價值，對被執(zhí)行人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的拍賣稅款應(yīng)當(dāng)由其另行支付；被執(zhí)行人上海某投資發(fā)展有限公司則認為其為第三人提供的物保，拍賣稅款（包括增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等）應(yīng)當(dāng)以抵押物為限從變價款中直接支出，不應(yīng)由其額外負擔(dān)。執(zhí)行法院經(jīng)評議，根據(jù)法理精神、法律原則和從案件實際情況決定從變價款中優(yōu)先支付被執(zhí)行人（抵押人）應(yīng)承擔(dān)的相關(guān)稅款。

（二）問題梳理

執(zhí)行法院強制拍賣被執(zhí)行人名下的抵押物后，進行權(quán)屬變更登記時必然會產(chǎn)生特項稅負。上述案件的爭議焦點可以歸納為兩點：一是司法拍賣實現(xiàn)抵押權(quán)征收的稅款是否優(yōu)于抵押物權(quán)受償？二是若判定為優(yōu)先受償，上述拍賣稅款能否從抵押物變價中抵扣及如何抵扣？

二、司法拍賣中稅收優(yōu)先權(quán)與抵押物權(quán)的權(quán)利沖突根源分析

（一）對司法拍賣稅款屬性認識不一

理論上，對司法拍賣抵押物產(chǎn)生的稅款屬性爭議主要是圍繞是“稅”還是“費”而展開。歸納起來，主要存在以下兩種觀點。一種觀點認為，雖然拍賣稅款系由法院的司法行為引發(fā)，但從本質(zhì)上說該項稅款與稅務(wù)機關(guān)征收的其他稅款無異，均屬于公法之債，都是為了保證社會公共利益。若將新生稅款一概視為執(zhí)行費用，違背了稅收法定原則，忽視了對納稅人權(quán)利的保護。另一種觀點認為，拍賣稅款雖名為“稅”，但實為法院為實現(xiàn)司法拍賣目的而必須支出的費用。

（二）現(xiàn)行法律制度存在的缺陷與不足

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第四十五條對稅收優(yōu)先權(quán)進行了闡釋：“除法律另有規(guī)定的外，若稅收與他人無擔(dān)保債權(quán)并存時，稅收具有絕對優(yōu)先性；若納稅人的財產(chǎn)上設(shè)有擔(dān)保物權(quán)，如納稅人的欠稅發(fā)生在擔(dān)保物權(quán)成立之前，稅款依然可以優(yōu)先受償，反之則不可?！薄抖愂照鞴芊ā凡]有考慮導(dǎo)致稅款發(fā)生的原因、行為以及應(yīng)納稅種的區(qū)別，單純以欠稅發(fā)生的時間來決定稅款受償優(yōu)先性，在實踐中存在局限性，可操作性也不強。

（三）稅務(wù)機關(guān)、抵押人、抵押權(quán)人追求的利益目標不同

在執(zhí)行程序中，稅收優(yōu)先權(quán)與抵押物權(quán)的緊張關(guān)系歸根到底是稅務(wù)機關(guān)、抵押人、抵押權(quán)人之間利益的抗衡與博弈。稅務(wù)機關(guān)依法征稅關(guān)乎國家的財政收人以及國民經(jīng)濟的發(fā)展，并以實現(xiàn)多數(shù)人的共同福祉為行政目標。抵押人以特定財產(chǎn)設(shè)定抵押以擔(dān)保債權(quán)的初衷就是在其若無償還債務(wù)能力，法院對其抵押物進行處分后，能夠優(yōu)先以抵押物的變現(xiàn)價值為限進行清償債務(wù)、稅款、執(zhí)行費用等。抵押權(quán)人則希望通過對抵押財產(chǎn)的依法處分，使其申請執(zhí)行的債權(quán)能夠得到最大限度的滿足。

三、法院對拍賣抵押物產(chǎn)生的稅款清償順位的認定

（一）基于樣本案例的歸納和整理

本文以“司法拍賣”“抵押物”“稅款”為關(guān)鍵詞在無訟案例網(wǎng)進行檢索，檢索時間截至2022年12月10日，共有9份與論題高度相關(guān)的裁判文書（均為執(zhí)行裁定書），并以此為樣本進行研究。從它們的爭議焦點看，主要還是圍繞司法拍賣抵押物產(chǎn)生的被執(zhí)行人應(yīng)繳稅款是否應(yīng)從拍賣變價款中支付問題。從法院裁判結(jié)果來看，有8份執(zhí)行裁定書支持拍賣抵押物的稅款具有優(yōu)先受償權(quán)，另有1份執(zhí)行裁定書對此不置可否。

從裁判文書上看，異議人主要從三個維度主張訴求。一是拍賣稅款屬于一般債權(quán)，應(yīng)該適用《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定，即拍賣所得款項歸抵押權(quán)人所有。二是既然法院拍賣公告及拍賣須知已經(jīng)明確拍賣產(chǎn)生的一切稅費由買受人承擔(dān)，就不應(yīng)從拍賣變價款中支付相關(guān)稅款。三是現(xiàn)行法律、行政法規(guī)并沒有規(guī)定執(zhí)行法院負有代扣、代繳稅款的義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)不得要求其代扣、代繳。然而，執(zhí)行法院傾向于拍賣稅款優(yōu)先受償是考慮推進司法拍賣處置抵押物的進程，保證國家稅收及時、足額入庫。

在遵循《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條的原則下，法院也提出了三種審理該類型案件的思路。一是對“欠繳稅款”進行解釋，進而否定《稅收征管法》第四十五條的適用余地；二是從稅務(wù)機關(guān)確立的“先稅后證”制度出發(fā)，肯定完稅是權(quán)屬變更的前置條件，也是實現(xiàn)抵押權(quán)的必要條件；三是將拍賣稅款界定為司法拍賣行為產(chǎn)生的費用，可與執(zhí)行費、評估費等費用置于同等地位優(yōu)先受償。

（二）司法認定中存在的問題分析

總結(jié)司法實踐可得知，存在兩方面不足。一方面，多數(shù)法院認為在拍賣稅款清償順位上不應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定，并對“欠繳的稅款”的概念進行了自我解讀，認為此處欠稅是企業(yè)或個人在生產(chǎn)生活中基于自身行為產(chǎn)生的歷史欠稅。另一方面，多數(shù)法院都將拍賣稅款理解為實現(xiàn)抵押權(quán)的費用，但至于為何認定為費用，均未對此進行過詳細的司法論證。

四、司法拍賣抵押物產(chǎn)生的稅款優(yōu)先受償之邏輯證成

（一）實現(xiàn)抵押權(quán)的稅款優(yōu)于抵押權(quán)人受償具有目的正當(dāng)性

縱觀司法拍賣的整個流程，繳稅環(huán)節(jié)具有舉足輕重的作用。實踐中，如果不繳納相應(yīng)稅款，抵押物的過戶登記將受阻礙，抵押債權(quán)也不可能實現(xiàn)，執(zhí)行目的亦難以達到。拍賣稅款系法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人名下的財產(chǎn)產(chǎn)生，具有現(xiàn)實性及時效性，與《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的“納稅人欠繳的稅款”有本質(zhì)上的區(qū)別。本文贊同將該稅款理解為實現(xiàn)抵押債權(quán)而付出的一種必要成本（或是費用）。《中華人民共和國民法典》第三百八十九條的規(guī)定實現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的費用應(yīng)當(dāng)由債務(wù)人承擔(dān)，其原因在于該費用本質(zhì)上是因為債務(wù)人不及時履行債務(wù)所致。

（二）實現(xiàn)抵押權(quán)的稅款優(yōu)于抵押權(quán)人受償符合利益均衡原則

司法拍賣的目的在于快速地、高效地處置被執(zhí)行人的財產(chǎn)，而稅款繳納也是拍賣實質(zhì)成交的要求。不完成稅款繳納會影響執(zhí)行進度，導(dǎo)致執(zhí)行程序擱置，事實上導(dǎo)致各方利益及社會利益遭受更大損失。

基于上述分析，走向司法拍賣意味著被執(zhí)行人已無其他財產(chǎn)可供強制執(zhí)行。倘若拍賣稅款不能優(yōu)先受償，則很大程度上意味著稅收流失。讓渡部分抵押物變現(xiàn)價值用于保障稅收優(yōu)先權(quán)，既能保證財政收入，實現(xiàn)社會整體利益，也能保障債權(quán)人自身優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)，提高司法拍賣的效率?？梢哉f，拍賣稅款優(yōu)先受償是公平與效率理念的現(xiàn)實體現(xiàn)。

（三）實現(xiàn)抵押權(quán)的稅款優(yōu)于抵押權(quán)人受償?shù)姆ㄒ?guī)基礎(chǔ)

首先，應(yīng)透過法律條文理解《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條所蘊含的精神實質(zhì)。從表面上看，網(wǎng)拍規(guī)定雖是根據(jù)相關(guān)法律、行政法規(guī)對因拍賣本身形成的稅費承擔(dān)主體進行了重申，但也對拍賣稅費如何承擔(dān)指明了方向：根據(jù)法律原則和案件實際情況。拍賣稅款優(yōu)先受償?shù)姆ɡ硎抢婢庠瓌t，而案件實際情況就是在房產(chǎn)過戶上稅務(wù)機關(guān)實行“先稅后證“制度。

其次，應(yīng)當(dāng)破解《稅收征管法》第四十五條適用的難題。學(xué)界普遍認為，我國收稅優(yōu)先權(quán)制度實際只為一般收稅優(yōu)先權(quán)，缺少特殊優(yōu)先權(quán)的規(guī)定。在我國臺灣地區(qū)也有相應(yīng)的立法例，其在《稅捐稽征法》第六條中就規(guī)定房屋稅、地價稅、增值稅優(yōu)先于其他債權(quán)執(zhí)行。因此，《稅收征管法》第四十五條的優(yōu)化有兩條路徑：一是對“欠繳的稅款”進行立法或司法解釋，進一步明確其含義；二是設(shè)立除外條款，將某些特定財產(chǎn)產(chǎn)生的特定稅種納入特殊優(yōu)先權(quán)的受償范圍。

最后，在現(xiàn)行法制框架下能否尋找到適用的依據(jù)呢？《城市房地產(chǎn)抵押管理辦法》第四十七條規(guī)定：“處分抵押房地產(chǎn)所得金額，依下列順序分配：1.支付處分抵押房地產(chǎn)的費用；……”該條以部門規(guī)章的形式確立了抵押房產(chǎn)處置后所得價款的清償順位，明確了應(yīng)繳稅款優(yōu)先于抵押債權(quán)受償。另外，國家稅務(wù)總局《關(guān)于人民法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》（國稅函[2015]869號）（以下簡稱“869號文”）規(guī)定：一是人民法院實施的強制執(zhí)行活動，對拍賣、變賣財產(chǎn)的全部收入，納稅人均應(yīng)依法申報繳納稅款；二是鑒于人民法院實際控制納稅人因強制執(zhí)行活動而被拍賣、變賣財產(chǎn)的收入，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法優(yōu)先從該收人中征收稅款?！?69號文”也為人民法院在拍賣被執(zhí)行人財產(chǎn)后產(chǎn)生的稅款如何受償確立了操作準則即稅收優(yōu)先規(guī)則。城市房地產(chǎn)抵押管理辦法及“869號文”的效力層級較低，司法適用中容易產(chǎn)生爭議，建議以法律或司法解釋的形式加以明確。

（作者單位：上海市松江區(qū)人民法院）