企業(yè)研發(fā)成本管理探究
——以E公司為例

胡 玥

（日立能源（中國(guó)）有限公司）

一、引言

目前我國(guó)制造業(yè)企業(yè)對(duì)于成本的核算和控制，大多都集中在產(chǎn)品的生產(chǎn)環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)，對(duì)于研發(fā)成本的管理，一般都處在市場(chǎng)有對(duì)新技術(shù)的需求且企業(yè)有能力得出研發(fā)成果、無(wú)論需要多少投入都盡量滿足要求并提供資金的狀態(tài)，忽略了成本問(wèn)題，往往會(huì)導(dǎo)致企業(yè)未能高效利用研發(fā)資源，從而降低了企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。因此做好成本管理，全方面進(jìn)行成本控制的執(zhí)行和研究是十分必要的。

二、理論概述

（一）成本管理

成本管理是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中各項(xiàng)成本核算、分析、決策和控制等一系列科學(xué)管理行為的總稱，本文對(duì)于研發(fā)成本管理的探究，主要涉及成本核算和成本控制兩部分。

成本核算就是按照國(guó)家有關(guān)的法規(guī)、制度和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的要求，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的各種勞動(dòng)耗費(fèi)進(jìn)行計(jì)算，并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，提供真實(shí)有用的成本信息。企業(yè)產(chǎn)生研發(fā)支出的階段一般可分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段兩部分，本文主要研究產(chǎn)品在研究階段產(chǎn)生的進(jìn)行費(fèi)用化計(jì)入期間費(fèi)用的成本核算。成本控制是指在現(xiàn)有的信息和數(shù)據(jù)計(jì)算的基礎(chǔ)上，為能降低成本而采取的一系列手段或者活動(dòng)。成本控制需要貫徹到研發(fā)項(xiàng)目的全過(guò)程當(dāng)中，并且需要設(shè)計(jì)研發(fā)項(xiàng)目的全體人員參與。

（二）成本管理的重要性

企業(yè)對(duì)成本有效的管理，可以從公司整體的運(yùn)營(yíng)角度宏觀地分析和控制成本，提高資金的使用效率。面對(duì)日益加劇的全球化競(jìng)爭(zhēng)，成本的管理可以適應(yīng)急劇變化的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，提高企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)的能力，最終為決策者提供關(guān)鍵準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)支持，在市場(chǎng)上取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

三、E公司概況及研發(fā)成本構(gòu)成與核算

（一）E公司概況

E公司是經(jīng)合并分立后存續(xù)的一家外資企業(yè)，注冊(cè)地在北京，集團(tuán)總部位于瑞士，在全球90多個(gè)國(guó)家擁有3.8萬(wàn)名員工，業(yè)務(wù)規(guī)模約100億美元。E公司主要經(jīng)營(yíng)范圍包括機(jī)械和電氣設(shè)備銷售服務(wù)和技術(shù)開(kāi)發(fā)等方面，但不負(fù)責(zé)產(chǎn)品在中國(guó)區(qū)的生產(chǎn)和銷售，公司的研發(fā)技術(shù)人員占全公司總?cè)藬?shù)的17%，其余員工主要工作在銷售、服務(wù)及其他職能部門(mén)，E公司大力開(kāi)展新技術(shù)和材料的新配方的研究和開(kāi)發(fā)并為此投入了大量的研發(fā)資金，致力于研發(fā)出市場(chǎng)上獨(dú)一無(wú)二的產(chǎn)品來(lái)占據(jù)領(lǐng)先地位。

（二）E公司研發(fā)成本構(gòu)成與核算

E公司研發(fā)項(xiàng)目的流程與行業(yè)內(nèi)的研發(fā)項(xiàng)目一般流程基本相似，但也擁有其自身的特點(diǎn)，與之相對(duì)應(yīng)的就是其研發(fā)成本的構(gòu)成內(nèi)容也具有一定代表性，下面對(duì)E公司研發(fā)項(xiàng)目的成本構(gòu)成按照不同的用途做詳細(xì)的介紹。

1.研發(fā)項(xiàng)目的人力成本

包括直接參與該項(xiàng)目的項(xiàng)目經(jīng)理、設(shè)計(jì)工程師以及技術(shù)專家等相關(guān)人員的薪資福利、獎(jiǎng)金和其他各類補(bǔ)貼等，還包括間接參與該項(xiàng)目的輔助人員的人工費(fèi)用，如試驗(yàn)相關(guān)的試驗(yàn)工程師、裝配相關(guān)的藍(lán)領(lǐng)、預(yù)算決算的財(cái)務(wù)管理人員以及人員調(diào)配的人力資源服務(wù)人員。對(duì)于E公司來(lái)說(shuō)，人力成本占研發(fā)項(xiàng)目總成本的比例比較高，一般占比在18%～24%之間。

2.研發(fā)項(xiàng)目的材料成本

主要包括直接參與項(xiàng)目研究的物料費(fèi)用，如開(kāi)發(fā)并組裝樣機(jī)所必需的物料成本、見(jiàn)證試驗(yàn)或型式試驗(yàn)所必需的物料成本以及各種生產(chǎn)安裝相關(guān)防護(hù)用品的成本，還包括了研發(fā)過(guò)程中使用的小型測(cè)試儀器、工裝夾具和一系列輔助設(shè)備等成本。由于E公司所處行業(yè)為電網(wǎng)能源行業(yè)，研發(fā)產(chǎn)品的體積巨大，所以材料成本的金額會(huì)很大，但是占研發(fā)項(xiàng)目總成本的比例比一般企業(yè)要低一些，一般占比在28%～32%之間。

3.研發(fā)項(xiàng)目的試驗(yàn)費(fèi)用

主要包括兩方面的內(nèi)容，一部分是公司內(nèi)部實(shí)驗(yàn)室所做的簡(jiǎn)單的試驗(yàn)所需要的費(fèi)用，如老化試驗(yàn)、放電試驗(yàn)等；另一部分是委托外部實(shí)驗(yàn)室所做的試驗(yàn)，如需要特殊試驗(yàn)場(chǎng)地的地震試驗(yàn)、邀請(qǐng)客戶或國(guó)家質(zhì)檢單位到現(xiàn)場(chǎng)考察的見(jiàn)證試驗(yàn)、將研發(fā)成果實(shí)際應(yīng)用到產(chǎn)品之前使用樣機(jī)驗(yàn)證可行性的型式試驗(yàn)等，由于這部分試驗(yàn)都是由國(guó)家技術(shù)壟斷的外部實(shí)驗(yàn)室提供，E公司必須選擇在相關(guān)實(shí)驗(yàn)室以得到研發(fā)成果需要的相關(guān)資質(zhì)，同時(shí)該試驗(yàn)的定價(jià)也很高。所以研發(fā)項(xiàng)目的試驗(yàn)費(fèi)用也是占研發(fā)項(xiàng)目總成本比例較高的一項(xiàng)成本支出，一般占比在36%～ 40%。

4.研發(fā)項(xiàng)目的差旅成本

E公司的差旅費(fèi)用，大部分是發(fā)生在研發(fā)項(xiàng)目的初始階段，在項(xiàng)目立項(xiàng)后，項(xiàng)目經(jīng)理等管理人員需要進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)研、對(duì)有需求客戶的拜訪，同時(shí)在采購(gòu)物料之前還要進(jìn)行供應(yīng)商的考察，以及在進(jìn)行各項(xiàng)試驗(yàn)的時(shí)候需要到現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行跟蹤與見(jiàn)證等。這部分費(fèi)用雖然可能只占到研發(fā)項(xiàng)目總成本的5%左右，但這是項(xiàng)目成本中不可或缺的一部分。

除了上述的幾項(xiàng)主要成本之外，研發(fā)項(xiàng)目還需要一些輔助成本，比如有些和國(guó)內(nèi)外知名大學(xué)交流與合作產(chǎn)生的費(fèi)用、從外國(guó)采購(gòu)或收受物料而產(chǎn)生的運(yùn)費(fèi)、報(bào)關(guān)費(fèi)用和進(jìn)口稅費(fèi)、物料暫時(shí)存放產(chǎn)生的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)以及使用一定技術(shù)來(lái)輔助研發(fā)的特許權(quán)使用費(fèi)等。

E公司研發(fā)成本的確認(rèn)，如果是通過(guò)采購(gòu)方式獲取的物料或服務(wù)，需要在驗(yàn)收入庫(kù)確認(rèn)收貨后入賬，遵循了會(huì)計(jì)核算權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，無(wú)論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，如果已經(jīng)提交采購(gòu)申請(qǐng)，但還未確認(rèn)收貨入賬的費(fèi)用，在年度結(jié)賬的時(shí)候會(huì)將相應(yīng)的費(fèi)用做預(yù)提處理入賬，待第二年度費(fèi)用實(shí)際入賬時(shí)沖抵前一年度的預(yù)提。

四、E公司研發(fā)成本控制與稅收優(yōu)惠

（一）E公司研發(fā)成本控制

E公司的研發(fā)成本，簡(jiǎn)單的來(lái)劃分可分為兩部分，一部分是可直接應(yīng)用到項(xiàng)目上的成本，包括材料成本、試驗(yàn)費(fèi)用、差旅費(fèi)用等；另一部分是統(tǒng)一計(jì)算間接分?jǐn)偟礁鱾€(gè)項(xiàng)目上的研發(fā)部門(mén)整體費(fèi)用，包括辦公室的租金物業(yè)費(fèi)用、人員的培訓(xùn)費(fèi)用、部門(mén)所擁有的固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用以及使用各種軟硬件所負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。

對(duì)于直接應(yīng)用到項(xiàng)目上的成本，E公司選擇使用掙得值分析法中的成本偏差指標(biāo)來(lái)進(jìn)行成本的控制。掙得值分析法是對(duì)項(xiàng)目的進(jìn)度和費(fèi)用進(jìn)行綜合控制的一種有效方法，廣泛應(yīng)用于各種項(xiàng)目的實(shí)施當(dāng)中，此方法包括了成本偏差、進(jìn)度偏差、成本執(zhí)行指標(biāo)和進(jìn)度執(zhí)行指標(biāo)四個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)，其中針對(duì)成本控制，E公司主要使用的是成本偏差和成本執(zhí)行指標(biāo)兩個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)。對(duì)于一個(gè)項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，成本偏差=已完成工作量的預(yù)算成本-已完成工作量的實(shí)際成本，成本執(zhí)行指標(biāo)=已完成工作量的預(yù)算成本÷已完成工作量的實(shí)際成本，當(dāng)成本偏差為正或成本執(zhí)行指標(biāo)＞1時(shí)，則表示該項(xiàng)目已完成工作量的這部分成本在項(xiàng)目預(yù)算的范圍內(nèi)，實(shí)際成本低于預(yù)算成本。反之，如果成本偏差為負(fù)或成本執(zhí)行指標(biāo)＜1時(shí)，則表示實(shí)際成本已經(jīng)超出了預(yù)算成本，就必須要開(kāi)始進(jìn)行成本控制。

項(xiàng)目直接成本的控制，可以在研發(fā)設(shè)計(jì)、采購(gòu)、試驗(yàn)等環(huán)節(jié)進(jìn)行實(shí)施。在研發(fā)設(shè)計(jì)階段，也是整個(gè)研發(fā)項(xiàng)目最開(kāi)始的階段，項(xiàng)目經(jīng)理需要針對(duì)該項(xiàng)目的每個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行評(píng)判與估計(jì)，把控相應(yīng)研發(fā)技術(shù)的可行性，以免在研發(fā)成果應(yīng)用到試驗(yàn)樣機(jī)時(shí)產(chǎn)生錯(cuò)誤而造成不必要的損失。在裝配試驗(yàn)樣機(jī)進(jìn)行物料采購(gòu)的環(huán)節(jié)，需要對(duì)供應(yīng)商和物料質(zhì)量進(jìn)行把控，首先針對(duì)不同物料的采購(gòu)價(jià)格進(jìn)行比較，選擇性價(jià)比較高且能達(dá)到質(zhì)量和技術(shù)要求的物料進(jìn)行采購(gòu)以降低成本，其次要對(duì)相同物料進(jìn)行供應(yīng)商報(bào)價(jià)的比較，選擇報(bào)價(jià)相對(duì)較低的且符合誠(chéng)信標(biāo)準(zhǔn)的供應(yīng)商來(lái)采購(gòu)，最后由于國(guó)際能源危機(jī)，有色金屬價(jià)格持續(xù)飆升，國(guó)際貨運(yùn)價(jià)格居高不下，選擇采用國(guó)內(nèi)供應(yīng)商可以降低項(xiàng)目成本。在樣機(jī)進(jìn)行試驗(yàn)的環(huán)節(jié)，如果可選擇外部實(shí)驗(yàn)室進(jìn)行相關(guān)試驗(yàn)，選擇有資質(zhì)且報(bào)價(jià)較低的供應(yīng)商，若只有單一的外部實(shí)驗(yàn)室能提供相應(yīng)的服務(wù)且E公司沒(méi)有相應(yīng)的議價(jià)話語(yǔ)權(quán)，那么需要盡量保證樣機(jī)在質(zhì)量和技術(shù)上的精準(zhǔn)性，一次或盡量少次地完成試驗(yàn)會(huì)大大降低項(xiàng)目的成本。

項(xiàng)目的間接成本在一定程度上也會(huì)影響項(xiàng)目的成本偏差指標(biāo)，因?yàn)檠邪l(fā)部門(mén)的整體費(fèi)用會(huì)分?jǐn)偟礁鱾€(gè)項(xiàng)目中，所以部門(mén)的支出也需要相應(yīng)的控制。比如辦公室的租賃，市郊的房地產(chǎn)租金相較市中心的價(jià)格要低許多，所以租用市郊的辦公樓會(huì)大大降低租金成本。還有一項(xiàng)貫穿整個(gè)項(xiàng)目期間很重要的成本構(gòu)成就是研發(fā)人員的人力成本。E公司地處北京市，研發(fā)部門(mén)聘用了許多行業(yè)內(nèi)的高精尖人士，超過(guò)19%的研究人員具有博士學(xué)位，44%的研究人員具有碩士學(xué)位，35%的研究人員具有本科學(xué)位并均畢業(yè)于中外名校，相較于其他部門(mén)其人力成本較高，導(dǎo)致研發(fā)成本整體升高。但是研發(fā)部門(mén)也有少部分協(xié)助研發(fā)的人員，比如繪圖員、辦事員以及輔助樣機(jī)裝配的藍(lán)領(lǐng)等，可以選擇使用第三方派遣員工或雇傭小時(shí)工來(lái)完成相應(yīng)的工作，長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看人力成本會(huì)相應(yīng)減少。

（二）E公司研發(fā)稅收優(yōu)惠

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境下，我國(guó)越來(lái)越重視企業(yè)自身的研發(fā)創(chuàng)新，為了鼓勵(lì)和支持企業(yè)的自主研發(fā)，國(guó)家為高新技術(shù)企業(yè)提供了一系列的稅收優(yōu)惠政策，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，變相地為企業(yè)提供研發(fā)的資金支持。目前E公司針對(duì)其為集團(tuán)內(nèi)部海外公司提供的部分研發(fā)業(yè)務(wù)，滿足國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第88號(hào)附件1《離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)》第三條《技術(shù)性知識(shí)流程外包服務(wù)（KPO）》適用范圍中的《產(chǎn)品技術(shù)開(kāi)發(fā)》業(yè)務(wù)活動(dòng)的規(guī)定，在增值稅技術(shù)出口環(huán)節(jié)進(jìn)行0稅率的申請(qǐng)，即在技術(shù)出口環(huán)節(jié)不繳納本環(huán)節(jié)的增值稅，同時(shí)還可以退還之前環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的增值稅額。

由于E公司并不是集團(tuán)的生產(chǎn)銷售中心，所以在持續(xù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，企業(yè)會(huì)因物料采購(gòu)、固定資產(chǎn)采購(gòu)而產(chǎn)生大量的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，在當(dāng)期結(jié)束后，沒(méi)有足夠的增值稅銷項(xiàng)稅額供進(jìn)項(xiàng)稅額沖抵，當(dāng)期留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額需要結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入成本。這個(gè)時(shí)候，E公司針對(duì)技術(shù)出口這部分業(yè)務(wù)的成本控制，主要取決于0稅率稅收優(yōu)惠是否能夠成功申請(qǐng)并退還已繳銷項(xiàng)稅額，首先需要對(duì)當(dāng)期產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅費(fèi)采取謹(jǐn)慎性原則來(lái)核算，即在當(dāng)期先將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期成本費(fèi)用，待當(dāng)年0稅率優(yōu)惠申請(qǐng)通過(guò)，同時(shí)收到稅務(wù)局退還的已繳銷項(xiàng)稅額，再將這部分成本費(fèi)用沖回，達(dá)到控制項(xiàng)目成本的目的。

五、E公司研發(fā)成本管理不足與改善

（一）E公司研發(fā)成本管理不足

根據(jù)對(duì)E公司成本管理的情況進(jìn)行分析，不難發(fā)現(xiàn)在日常研發(fā)工作中企業(yè)的成本核算和控制還存在一定的不足之處。一個(gè)公司的研發(fā)項(xiàng)目，并不是企業(yè)研發(fā)部門(mén)自己可以獨(dú)立完成的，在研究開(kāi)發(fā)之后會(huì)涉及到采購(gòu)物料、協(xié)調(diào)裝配、產(chǎn)能測(cè)試等環(huán)節(jié)，這就需要其他各輔助部門(mén)參與其中，有時(shí)就會(huì)存在資源協(xié)調(diào)和部門(mén)間職能界定與工作分配不平衡等問(wèn)題，降低了研發(fā)的工作效率，提高了研發(fā)成本。

在項(xiàng)目初期E公司對(duì)研發(fā)成果未來(lái)市場(chǎng)需求的判斷存在誤差，可能存在經(jīng)過(guò)調(diào)研才發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)需求量低或研發(fā)成果在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力低，導(dǎo)致該期間的資源浪費(fèi)情況。在研發(fā)期間，會(huì)存在設(shè)計(jì)方案欠妥的情況，研發(fā)成果應(yīng)用到樣機(jī)上進(jìn)行型式試驗(yàn)導(dǎo)致試驗(yàn)失敗，研發(fā)效率較低的情況，不僅會(huì)使成本反復(fù)的增加，同時(shí)隨著市場(chǎng)需求的不斷變化，設(shè)計(jì)方案會(huì)一改再改，研發(fā)項(xiàng)目成本難以降低。再到研究開(kāi)發(fā)的最后階段，會(huì)存在研發(fā)和生產(chǎn)界定模糊的情況，研發(fā)和生產(chǎn)所用的機(jī)器設(shè)備共用，操作或業(yè)務(wù)人員缺乏判斷研發(fā)和生產(chǎn)階段的經(jīng)驗(yàn)，往往導(dǎo)致研發(fā)成本和生產(chǎn)成本的混雜，不利于研發(fā)成本的管控。

（二）E公司研發(fā)成本管理的改善

E公司的每一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目都需要強(qiáng)化項(xiàng)目管理，制定成本管理計(jì)劃和相對(duì)精準(zhǔn)的成本預(yù)算，利用預(yù)算數(shù)據(jù)來(lái)約束整個(gè)項(xiàng)目每一階段的研發(fā)支出，同時(shí)使用掙得值分析法來(lái)把控項(xiàng)目實(shí)際成本與完工進(jìn)度，保證研發(fā)的效率。在保證了研發(fā)效率的同時(shí)，還需要把控研發(fā)成果的質(zhì)量與可行性，在提高研發(fā)人員全員的技術(shù)水平的同時(shí)，減少重復(fù)開(kāi)發(fā)，降低樣機(jī)事故率。E公司的管理者也應(yīng)積極對(duì)內(nèi)宣傳研發(fā)成本管控的重要性，讓每一位員工都能意識(shí)到在日常的研發(fā)工作中，積極配合項(xiàng)目進(jìn)度的發(fā)展對(duì)成本管理與控制起到促進(jìn)作用。管理層需要明確每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的組織架構(gòu)，架構(gòu)里列明每一部分工作相應(yīng)的負(fù)責(zé)人，這樣能做到項(xiàng)目分工明確，責(zé)任主體清晰，也便于追蹤和管控研發(fā)人工成本。同時(shí)也要對(duì)每一名研發(fā)人員進(jìn)行工作績(jī)效的考核，完善激勵(lì)獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，及時(shí)對(duì)做得好的員工加以獎(jiǎng)勵(lì)，鼓勵(lì)全員做得更好，對(duì)于消極怠工的研發(fā)人員也要做出相應(yīng)的懲罰，激發(fā)研發(fā)人員的主觀能動(dòng)性從而降低人工成本。最后，可以建立經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)登記手冊(cè)，防止錯(cuò)誤重復(fù)發(fā)生，為未來(lái)研發(fā)項(xiàng)目可能產(chǎn)生的相同問(wèn)題做指導(dǎo)。

六、結(jié)語(yǔ)

從長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展戰(zhàn)略來(lái)看，一個(gè)企業(yè)需要不斷進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)來(lái)提高核心競(jìng)爭(zhēng)力，在研發(fā)資源有限的條件下，首先要在項(xiàng)目之初合理地進(jìn)行研發(fā)工作的成本估算，制定出相應(yīng)的成本管理計(jì)劃和工作日志，在能保證研發(fā)成果輸出的前提下，通過(guò)使用數(shù)據(jù)偏差工具來(lái)跟蹤項(xiàng)目的進(jìn)程，從而確保研發(fā)工作的效率。同時(shí)成本的控制也需要格外重視，企業(yè)的最終經(jīng)濟(jì)效益往往是由研發(fā)成本的控制水平?jīng)Q定的，管理者應(yīng)該重視對(duì)研發(fā)成本的控制，動(dòng)員所有研發(fā)生命周期中的人員都參與其中，通過(guò)合理的手段降低研發(fā)成本總額，提升研發(fā)成本的管理水平，才能保證企業(yè)長(zhǎng)期健康的可持續(xù)發(fā)展。