跨境增值稅征收原則研究
——基于數(shù)字經(jīng)濟背景

黃嘯宇

（貴州財經(jīng)大學(xué)大數(shù)據(jù)應(yīng)用與經(jīng)濟學(xué)院）

隨著人工智能、云計算、互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)等新興科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟逐漸擴張到各個領(lǐng)域，促進了經(jīng)濟發(fā)展的同時，也改變了原有的生產(chǎn)銷售模式。原有商業(yè)規(guī)范框架下的財稅政策已不能完全覆蓋現(xiàn)有商業(yè)模式下產(chǎn)生的問題。因此，亟需完善包括稅收規(guī)則在內(nèi)的相關(guān)規(guī)則，使之適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟背景下的商業(yè)模式（張鵬，2019；李長江，2017）。本文主要將研究視角集中在跨境增值稅的征收原則上，著重分析數(shù)字經(jīng)濟背景下，原有增值稅在征稅對象和征稅地點等征稅要素的規(guī)定中可能存在的問題，并嘗試給出相應(yīng)的完善措施，以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟對傳統(tǒng)商業(yè)模式規(guī)則的沖擊。

一、數(shù)字經(jīng)濟概況

1996年Don Tapscott最先在《數(shù)字經(jīng)濟時代》中對數(shù)字經(jīng)濟進行探討，認為數(shù)字經(jīng)濟指的是網(wǎng)絡(luò)智能時代下的經(jīng)濟。隨著時代的不斷發(fā)展，人們逐漸意識到數(shù)字經(jīng)濟的概念并不是一成不變的，而是隨著人工智能、大數(shù)據(jù)等新興技術(shù)的發(fā)展而不斷地豐富與完善的。基于此，Rumana Bukht（2017）認為數(shù)字經(jīng)濟的概念有三個層次，第一層次是數(shù)字經(jīng)濟的核心概念，即數(shù)字（IT/ICT）部門，數(shù)字經(jīng)濟是通過電子方式捕獲、傳輸和展示數(shù)據(jù)和信息的制造業(yè)和服務(wù)業(yè)的結(jié)合的生產(chǎn)和制造數(shù)字技術(shù)的部門，強調(diào)數(shù)字經(jīng)濟所采用的媒介是數(shù)據(jù)和信息；第二層次指的是狹義上的數(shù)字經(jīng)濟，即通過數(shù)字技術(shù)創(chuàng)設(shè)出的一種新型經(jīng)濟態(tài)勢，例如：數(shù)字服務(wù)經(jīng)濟、平臺經(jīng)濟和共享經(jīng)濟等，強調(diào)數(shù)字經(jīng)濟需要依托數(shù)字化構(gòu)建的平臺；第三層次指的是廣義上的數(shù)字經(jīng)濟，即依托第二層次所搭建的平臺，進行各類具有數(shù)字化的經(jīng)濟活動，例如：電子商務(wù)和算法自動決算等，強調(diào)數(shù)字經(jīng)濟依托數(shù)字化平臺進入各個行業(yè)與領(lǐng)域，帶來相應(yīng)的機遇與挑戰(zhàn)。目前，我國對數(shù)字經(jīng)濟較為權(quán)威的定義是《二十國集團數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展與合作倡議》中提出的，即數(shù)字經(jīng)濟是指以數(shù)字知識和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以互聯(lián)網(wǎng)作為重要載體，利用現(xiàn)代信息通信技術(shù)提高效率、優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的一系列經(jīng)濟活動。

與實體經(jīng)濟不同，數(shù)字經(jīng)濟具有如下特征：一是作為數(shù)字經(jīng)濟中不可或缺的基礎(chǔ)性元素，數(shù)據(jù)所形成的無形資產(chǎn)也會更加靈活多變，具有較強的流動性。二是數(shù)字經(jīng)濟具有融合性。企業(yè)將自己的商品和服務(wù)經(jīng)過數(shù)字化處理后，依托數(shù)字化平臺進行交易，所有的銷售過程均在網(wǎng)絡(luò)交易平臺上完成，使得數(shù)字化后的傳統(tǒng)實體經(jīng)濟實現(xiàn)高效能增長。三是數(shù)字經(jīng)濟具有全球性。數(shù)字經(jīng)濟下，跨境交易愈來愈頻繁，全球各國之間能夠做到互通有無；同時各國的數(shù)字化科學(xué)技術(shù)水平不斷提高，各國之間的交流互動也越來越多。

二、跨境增值稅的征收原則

跨境交易中，由于提供服務(wù)者與接受服務(wù)者在不同國家，因此征收跨境增值稅需要解決的主要問題是稅收管轄權(quán)應(yīng)歸屬于哪個國家，即哪個國家有權(quán)對該筆跨境交易產(chǎn)生的增值額征稅（徐尚，2022）。目前，跨境增值稅的征收原則主要有生產(chǎn)地原則和消費地原則。生產(chǎn)地原則是指由于提供服務(wù)或者產(chǎn)品而產(chǎn)生增值的國家或者地區(qū)都有權(quán)就該筆增值額征稅；而消費地原則是指由接受服務(wù)或者產(chǎn)品一方所在的國家或者地區(qū)有權(quán)征稅（張巖，2021）。

國際上大部分國家采用消費地原則征收跨境增值稅，并且作如下規(guī)定：跨境增值稅由服務(wù)或者產(chǎn)品的消費地所在國家或者地區(qū)征收，且允許提供服務(wù)或者產(chǎn)品一方抵扣或者退還已在本國的增值稅進項稅額，并且在出口時實行零稅率（趙詩情，2022）。這樣做的優(yōu)勢在于，提供服務(wù)或者產(chǎn)品的價格并不會因為提供方所在國家的不同而不同，而在生產(chǎn)地原則中，提供方所在國家或者地區(qū)均有權(quán)征稅，且每個國家或者地區(qū)的增值稅稅率有一定的差異，為了使自己的產(chǎn)品在國際上具有競爭力，稅率相對高的國家或者地區(qū)的提供方可能會選擇壓低服務(wù)或者產(chǎn)品的價格，導(dǎo)致實際承擔(dān)這部分增值稅的主體并不是接受服務(wù)或者產(chǎn)品的一方，而是提供服務(wù)或者產(chǎn)品的一方。這與增值稅稅制設(shè)計的底層邏輯是有所沖突的，因為增值稅是間接稅，應(yīng)由最終消費者承擔(dān)相應(yīng)的增值稅稅額。因此，采用消費地原則使得全球的提供服務(wù)或者產(chǎn)品的一方都能夠處于一個公平競爭的市場環(huán)境，使資源能夠在全球各國之間合理配置與流動，減少因稅制而導(dǎo)致的對跨境經(jīng)濟活動的扭曲效應(yīng)，滿足稅收中性原則。

三、數(shù)字經(jīng)濟背景下消費地原則存在的問題

如前文所述，采用消費地原則征收傳統(tǒng)跨境交易的增值稅較為合適，因為傳統(tǒng)跨境交易模式下的交易地點與交易標的物是確定的，依據(jù)消費地原則征收跨境增值稅沒有爭議。但在數(shù)字經(jīng)濟的背景下，征稅對象與消費地均不能完全確定，因此，僅依據(jù)消費地原則征收跨境增值稅存在一定的問題。

（一）征稅對象的界定問題

在中國，現(xiàn)行增值稅主要有三檔稅率，一是基本稅率13%，主要適用于銷售貨物、銷售勞務(wù)和銷售動產(chǎn)等增值稅應(yīng)稅行為；二是低稅率9%，主要適用于銷售不動產(chǎn)、提供交通運輸服務(wù)和提供建筑服務(wù)等增值稅應(yīng)稅行為；三是低稅率6%，主要適用于提供金融服務(wù)、提供生活服務(wù)和提供現(xiàn)代服務(wù)等增值稅應(yīng)稅行為。對于傳統(tǒng)跨境交易模式下，交易標的物容易判定，依據(jù)上述增值稅規(guī)定計算繳納即可；但在數(shù)字經(jīng)濟背景下，交易標的物的判定則有一定的模糊地帶，例如：銷售方將數(shù)據(jù)和信息以物理介質(zhì)（如光盤、磁帶等）的形式儲存后銷售給購買方，依據(jù)現(xiàn)行增值稅規(guī)定，屬于銷售電子出版物，適用銷售貨物的增值稅規(guī)定。但是，銷售方銷售儲存在云端的電子出版物給購買方時，就不能完全與上述規(guī)定匹配，這是因為儲存在云端的電子出版物雖然需要依存于具有物理形態(tài)的服務(wù)器，但是該電子出版物的存在形態(tài)依然是電子數(shù)據(jù)，有可能依附于多個介質(zhì)中，而且這些介質(zhì)也可能在不同地點，因此并不能簡單地將這種行為定義為銷售電子出版物；再如：依據(jù)我國現(xiàn)行增值稅規(guī)定，銷售方向購買方銷售自行開發(fā)的軟件產(chǎn)品，雖然適用基本稅率13%，但允許即征即退高于實際稅負3%的稅費。而銷售電子出版物適用低稅率9%，沒有其他稅收優(yōu)惠。電子出版物和軟件產(chǎn)品同屬電子產(chǎn)品，但其適用稅率卻不一致，在稅收實踐中存在一定的爭議。

（二）消費地的確定問題

依據(jù)現(xiàn)行增值稅一般規(guī)定，對銷售服務(wù)或者無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）是否征稅，主要判斷銷售方或者購買方是否有一方在境內(nèi)，若銷售方或購買方至少有一方在境內(nèi)，應(yīng)將該銷售服務(wù)或者無形資產(chǎn)的行為認定為在境內(nèi)發(fā)生，需要計算繳納增值稅。不過，如果境外的單位或個人向境內(nèi)的單位或個人銷售服務(wù)或者無形資產(chǎn)，且該行為完全在境外發(fā)生，應(yīng)將該銷售服務(wù)或者無形資產(chǎn)的行為認定為在境外發(fā)生。

根據(jù)上述規(guī)定，可以將提供服務(wù)的交易類型分為如下三類，即境內(nèi)的單位或個人向境外的單位或個人提供服務(wù)、境外的單位或個人向境內(nèi)的單位或個人提供服務(wù)和完全在境外發(fā)生的服務(wù)。在傳統(tǒng)的跨境交易模式下，境內(nèi)的單位或個人向境外的單位或個人提供服務(wù)屬于出口服務(wù)的行為，適用零稅率或者免稅政策，遵循消費地納稅原則；境外的單位或個人向境內(nèi)的單位或個人提供服務(wù)，屬于進口服務(wù)的行為，普遍適用消費地納稅原則；完全在境外發(fā)生的服務(wù)由于不滿足境內(nèi)條件，不屬于增值稅的征稅范圍，依然遵循消費地納稅原則。但是在數(shù)字經(jīng)濟的背景下，跨境交易均在數(shù)據(jù)和信息所構(gòu)成的平臺上進行，而且交易的標的物有時是無實物形態(tài)的數(shù)字資產(chǎn)，交易過程很難被稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管，往往難以確定消費地的具體位置。例如：中國居民凌某在A國旅游時購買了由B國某企業(yè)生產(chǎn)的軟件并在A國使用，在這個案例中，銷售方是B國某企業(yè)，購買方是中國居民凌某，消費地在A國。根據(jù)我國現(xiàn)行增值稅規(guī)定，該交易類型屬于完全在境外發(fā)生的服務(wù)，不屬于我國增值稅的征稅范圍，我國對該筆交易沒有征稅權(quán)；由于凌某在A國使用該軟件，根據(jù)消費地原則，A國可以對該筆交易征收增值稅，但A國只是凌某的臨時居住國，凌某并不是A國居民，因此A國很難征收這筆交易的增值稅。

（三）缺乏跨境增值稅協(xié)調(diào)機制

數(shù)字背景下的消費地原則中，除了其本身具有一定的缺陷，與消費地原則配套的協(xié)調(diào)機制也較為缺乏。目前，國家間簽訂的國際稅收協(xié)定中，主要是著眼于所得稅與關(guān)稅，而有關(guān)跨境增值稅的稅收協(xié)定較少，如果有些國家采用消費地原則征收跨境增值稅，有些國家采用生產(chǎn)地原則征收跨境增值稅，就會出現(xiàn)雙重征稅或者雙重不征稅的現(xiàn)象，會在一定程度侵蝕稅基，導(dǎo)致稅源流失。即使兩國都采用消費地原則征收跨境增值稅，對于消費地的認定也可能不盡相同，有可能一國將實際消費地作為消費地的認定標準，而另一國將購買方所在地作為消費地的認定標準。除此之外，我國與其他各國的涉稅信息交流較少，主要是因為目前我國涉稅信息情報交換的立法等級較低，并不具有普遍約束力；且屬于中央垂直管理的稅務(wù)機關(guān)較為獨立，同我國其他行政機關(guān)缺乏有效的聯(lián)動機制，在涉稅信息的報送中存在信息披露不完整、缺乏聯(lián)絡(luò)共享等問題。

四、提高中國跨境增值稅消費地原則適用性的對策與建議

在國際中，有些國家除了對數(shù)字資產(chǎn)征收增值稅外，還對其征收“數(shù)字稅”，但目前在我國并不具備開征“數(shù)字稅”的條件，因為一個新稅的開征需要考慮的問題極多、成本極大，而且目前現(xiàn)有增值稅體系對于跨境增值稅的規(guī)定較為合理，所以從短期來看，做好增值稅消費地原則的完善即可。

（一）明確數(shù)字資產(chǎn)的征稅條目

由于與數(shù)字相關(guān)產(chǎn)業(yè)的專業(yè)壁壘較強，所以有一些新興的數(shù)字資產(chǎn)和數(shù)字服務(wù)應(yīng)當(dāng)適用何種增值稅征稅條目存在一定的異議，為了減少在稅收征管中存在的爭議，應(yīng)當(dāng)明確數(shù)字資產(chǎn)對應(yīng)的征稅條目。具體來說，應(yīng)對數(shù)字資產(chǎn)和數(shù)字服務(wù)進行明確的定義，不可以將數(shù)字資產(chǎn)和數(shù)字服務(wù)直接歸為服務(wù)類，同時可以參考歐盟的做法，將數(shù)字資產(chǎn)和數(shù)字服務(wù)以正向清單和負向清單的方式列出。在實際判定時，該數(shù)字資產(chǎn)或者數(shù)字服務(wù)除了需要滿足原有的消費地原則，同時還要參考列出的清單，這樣可以判斷出一個新興的具有數(shù)字性質(zhì)的產(chǎn)品是屬于數(shù)字服務(wù)，還是屬于借助了數(shù)字技術(shù)的傳統(tǒng)貨物。

同時，由于數(shù)字科技的不斷發(fā)展，必定會涌現(xiàn)出越來越多的數(shù)字資產(chǎn)和數(shù)字服務(wù)，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)隨時關(guān)注數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展態(tài)勢，及時更新上述的正向清單和負向清單，并推動我國數(shù)字資產(chǎn)和數(shù)字服務(wù)的出口，提高我國數(shù)字企業(yè)的國際競爭能力。

（二）制定消費地的判定細則

雖然目前中國已經(jīng)明確采用消費地原則征收跨境增值稅，但是尚未以法律的形式加以規(guī)定，且規(guī)定的并不夠明確、細致，因此亟需填補這部分空白，加快制定消費地的判定細則。在增值稅暫行條例中，更多強調(diào)“發(fā)生地”三字，而非“消費地”三字，例如：“對境外單位或個人向境內(nèi)單位和個人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)”和“對境外單位和個人在境內(nèi)發(fā)生的應(yīng)稅交易，以購買方為扣繳義務(wù)人”等。但發(fā)生地并不等同于消費地，這里的發(fā)生地是存在一定的爭議的，究竟認定銷售方所在國家是發(fā)生地，還是購買方所在國家是發(fā)生地，需要稅務(wù)機關(guān)在實操中加入職業(yè)判斷，指向不夠明確，增加了稅務(wù)機關(guān)的征管成本與納稅人的遵從成本。而采用“消費地”一詞可避免這樣的爭議發(fā)生。

同時，也可借鑒歐盟的相關(guān)做法，將“商業(yè)合同”納入消費地的判定標準。因為在商業(yè)合同中，詳細規(guī)定了企業(yè)和客戶的身份關(guān)系與權(quán)利義務(wù)，能夠較為容易地識別銷售方、購買方與最終消費地。但上述判定標準具有一定的局限性，因為一般只有企業(yè)與企業(yè)之間會簽訂商業(yè)合同，才會有上述信息，而企業(yè)將數(shù)字資產(chǎn)和服務(wù)銷售給個人時很少簽訂合同，因此最終消費地并不明確。為了使該判定標準更加完備，可以加入一個虛擬變量，比如可以認定個人的經(jīng)常居住地作為其最終消費地，其臨時性的出行并不會影響其經(jīng)常居住地。

（三）完善跨境增值稅協(xié)調(diào)機制

目前，由于我國稅務(wù)機關(guān)與其他行政機關(guān)以及我國與其他國家在征收跨境增值稅的協(xié)調(diào)方面較為缺乏。因此，我們首先應(yīng)積極推進“金稅工程”項目，利用大數(shù)據(jù)準確識別納稅人的跨境交易行為，并與其他有關(guān)行政部門積極溝通交流，做到信息互通與共享；其次，我們應(yīng)當(dāng)加強國際稅收的情報交換工作，積極參與有關(guān)跨境交易增值稅征稅原則國際稅收準則的探討，在與其他國家簽訂雙邊或者多邊協(xié)定時，明確我國跨境增值稅采用消費地原則納稅。