海南自由貿(mào)易港銷售稅制度研究

曹勝新，梁 軍

（1.海南師范大學(xué) 經(jīng)管學(xué)院，海南 海口 570110；2.國家稅務(wù)總局 海南省稅務(wù)局，海南 ?？?570110）

一、引 言

2020年6月1日，中共中央、國務(wù)院印發(fā)了《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》（以下簡稱《總體方案》），《總體方案》在2025年之前的重點(diǎn)任務(wù)中，明確提出要“在全島封關(guān)運(yùn)作的同時，依法將現(xiàn)行增值稅、消費(fèi)稅、車輛購置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等稅費(fèi)進(jìn)行簡并（以下簡稱“簡并五項(xiàng)稅費(fèi)”），啟動在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅相關(guān)工作”，2021年6月10日全國人大常委會通過的《中華人民共和國海南自由貿(mào)易港法》對此也作出了相應(yīng)的規(guī)定。海南自由貿(mào)易港（以下簡稱“海南自貿(mào)港”）簡并五項(xiàng)稅費(fèi)并開征銷售稅的必要性以及如何科學(xué)設(shè)計(jì)銷售稅制度等問題，是海南自貿(mào)港稅制建設(shè)的一個重要內(nèi)容，值得深入研究和探討。

截至目前，有關(guān)海南自由貿(mào)易港銷售稅研究的文獻(xiàn)并不是很多。蘭雙萱認(rèn)為，海南自由貿(mào)易港銷售稅與內(nèi)地增值稅若適用不同征稅范圍、稅率，則無法正常銜接，銷售稅與現(xiàn)行增值稅在課稅對象、課稅主體、稅率、組織收入的結(jié)果上應(yīng)保持一致。［1］張?jiān)迫A、何瑩美認(rèn)為，銷售稅應(yīng)堅(jiān)持消費(fèi)地原則，對海南自由貿(mào)易港內(nèi)零售環(huán)節(jié)的應(yīng)稅貨物和服務(wù)課征，購買方為納稅義務(wù)人，銷售方為代收代繳義務(wù)人，征稅范圍與現(xiàn)行增值稅保持一致，并針對不同類別的商品設(shè)置不同的稅率；在征管方面，應(yīng)對港內(nèi)的經(jīng)營者進(jìn)行全面且嚴(yán)格的銷售稅注冊登記，通過制定詳細(xì)的經(jīng)營記錄制度、減少現(xiàn)金支付、普及稅控機(jī)等措施防范銷售稅征管風(fēng)險(xiǎn)。［2］許生、張霞認(rèn)為，保持海南全省財(cái)政收支均衡可能需要較高的銷售稅稅率，新設(shè)立的銷售稅所能組織的稅收收入應(yīng)至少能夠彌補(bǔ)“簡并五項(xiàng)稅費(fèi)”的損失，海南自貿(mào)港銷售稅的最終稅率難以低于兩位數(shù)；銷售稅是在商品和勞務(wù)的最終銷售環(huán)節(jié)按照零售收入比例課征的一種稅，在征收管理層面操作性不強(qiáng)，由征增值稅改為征銷售稅，在征收方式上由之前增值稅下的“每一環(huán)節(jié)小額征收”轉(zhuǎn)變?yōu)椤白詈罅闶郗h(huán)節(jié)一次性大額征收”，大大增加了零售環(huán)節(jié)的逃稅風(fēng)險(xiǎn)；另外，由于無法延續(xù)“以票控稅”、買賣雙方交叉稽核等行之有效的稅收管理手段，由增值稅改征銷售稅大大增加了查處偷逃稅款的難度。［3］綜上可見，銷售稅的征收范圍應(yīng)與現(xiàn)行增值稅征收范圍保持一致，并在保持現(xiàn)有流轉(zhuǎn)稅收入規(guī)模的基礎(chǔ)上推算測定銷售稅的稅率，同時考慮到了將銷售稅改為零售環(huán)節(jié)征收所產(chǎn)生的稅法遵從度低、零售環(huán)節(jié)逃稅風(fēng)險(xiǎn)高、對于既可用于消費(fèi)也可用于生產(chǎn)經(jīng)營的貨物重復(fù)征稅等諸多問題，這些問題在稅收征管實(shí)踐中難以有效解決。

二、簡并五項(xiàng)稅費(fèi)的必要性

《總體方案》明確提出了海南自貿(mào)港的稅制設(shè)計(jì)目標(biāo)，即“按照零關(guān)稅、低稅率、簡稅制、強(qiáng)法治、分階段的原則，逐步建立與高水平自由貿(mào)易港相適應(yīng)的稅收制度”。其中的“簡稅制”原則，要求海南自貿(mào)港要“結(jié)合我國稅制改革方向，探索推進(jìn)簡化稅制。改革稅種制度，降低間接稅比例，實(shí)現(xiàn)稅種結(jié)構(gòu)簡單科學(xué)、稅制要素充分優(yōu)化、稅負(fù)水平明顯降低、收入歸屬清晰、財(cái)政收支大體均衡”。簡并五項(xiàng)稅費(fèi)則是實(shí)現(xiàn)海南自貿(mào)港稅制設(shè)計(jì)目標(biāo)的一個重要舉措，其必要性可從降低宏觀稅負(fù)水平、間接稅比例以及稅收成本三個方面進(jìn)行分析。

1.降低宏觀稅負(fù)水平

一般來說，過高的宏觀稅負(fù)水平會抑制企業(yè)和個人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的積極性，因而不利于一個國家或地區(qū)的經(jīng)濟(jì)增長。從稅收實(shí)踐來看，新加坡、中國香港等自貿(mào)港近年來經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)持續(xù)增長，人均GDP位居世界前列，與其較低的宏觀稅負(fù)水平密切相關(guān)。從表1可以看出，新加坡人均GDP從2009年的5.61萬新元增長到2018年的8.64萬新元（折合6.40萬美元，位居世界第8位），而10年間的平均宏觀稅負(fù)水平只有15.21%；從表2可以看出，中國香港人均GDP從2009年的23.72萬港元增長到2018年的37.87萬港元（折合4.85萬美元，位居世界第17位），而10年間的平均宏觀稅負(fù)水平僅為21.41%。①數(shù)據(jù)來源：IMF（International Monetary Fund，國際貨幣基金組織）《世界經(jīng)濟(jì)展望數(shù)據(jù)庫》，世界各國人均GDP排名，https：／／www.sohu.com／a／343696864＿718883。從表3可以看出，海南2018年人均GDP為5.26萬元，折合約0.77萬美元，按IMF2018年世界經(jīng)濟(jì)體人均GDP情況模擬排名，海南大約在80位之后，人均GDP遠(yuǎn)低于中國香港、新加坡，而平均宏觀稅負(fù)（36.93%）則遠(yuǎn)高于中國香港、新加坡。海南人均GDP處于較低水平，宏觀稅負(fù)水平較高應(yīng)是一個重要原因。

表1 新加坡宏觀稅負(fù)與人均GDP（2009～2018年）

表2 中國香港宏觀稅負(fù)與人均GDP（2009～2018年）

表3 海南宏觀稅負(fù)與人均GDP（2010～2019年）

2018年和2019年海南省各稅種稅收收入及教育費(fèi)附加收入合計(jì)數(shù)分別為1274.11億元、1280.73億元，兩年的增值稅（482.26億元、460.39億元）、消費(fèi)稅（89.61億元、120.88億元）、車輛購置稅（21.25億元、19.93億元）、城市維護(hù)建設(shè)稅（32.40億元、30.91億元）和教育費(fèi)附加（15.04億元、14.22億元）等五項(xiàng)稅費(fèi)收入合計(jì)數(shù)分別為640.56億元、646.33億元，①數(shù)據(jù)來源：《海南統(tǒng)計(jì)月報(bào)》、國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局相關(guān)報(bào)表。占當(dāng)年稅收收入（含教育費(fèi)附加）總額的比重分別為50.28%、50.47%，占當(dāng)年GDP的比重分別為13.04%、12.17%。從數(shù)據(jù)來看，增值稅等五項(xiàng)稅費(fèi)收入占稅收收入總額、GDP的比重均較大，所以簡并上述五項(xiàng)稅費(fèi)對于降低宏觀稅負(fù)水平將會產(chǎn)生重要影響。如果五項(xiàng)稅費(fèi)簡并為銷售稅后，銷售稅的稅收收入規(guī)模大致與增值稅相當(dāng)，那么按照2018年和2019年的數(shù)據(jù)測算，兩年宏觀稅負(fù)水平將分別降低3.22%、3.50%，簡并稅費(fèi)后的宏觀稅負(fù)水平分別為32.54%、31.45%，仍遠(yuǎn)高于新加坡和中國香港的宏觀稅負(fù)水平；如果五項(xiàng)稅費(fèi)簡并為銷售稅后，銷售稅的稅收收入規(guī)模大致與消費(fèi)稅相當(dāng)，那么按照2018年和2019年的數(shù)據(jù)測算，兩年宏觀稅負(fù)水平將分別降低11.22%、9.90%，簡并稅費(fèi)后的宏觀稅負(fù)水平分別為24.54%、25.05%，與新加坡和中國香港的宏觀稅負(fù)水平將會比較接近。

2.降低間接稅比例

關(guān)于直接稅和間接稅，通常依據(jù)兩個標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行區(qū)分：一是以稅負(fù)能否轉(zhuǎn)嫁為標(biāo)準(zhǔn)，即凡是稅負(fù)不能或者難以轉(zhuǎn)嫁的稅種為直接稅，凡是稅負(fù)能夠或者容易轉(zhuǎn)嫁的稅種為間接稅。二是以征稅所依據(jù)的信息類別為標(biāo)準(zhǔn)，凡是基于納稅人個體信息課征的稅種為直接稅，凡是基于交易信息課征的稅種為間接稅。［4］一個稅種的稅負(fù)是否難以轉(zhuǎn)嫁不僅缺乏準(zhǔn)確的標(biāo)準(zhǔn)，轉(zhuǎn)嫁的難易程度也會隨要素相對稀缺性的變化而變化。［5］因此，以稅負(fù)能否轉(zhuǎn)嫁為標(biāo)準(zhǔn)來區(qū)分直接稅和間接稅在實(shí)踐中難以準(zhǔn)確界定。本文認(rèn)為，以征稅所依據(jù)的信息類別為標(biāo)準(zhǔn)來區(qū)分直接稅和間接稅更為有效。按照這個標(biāo)準(zhǔn)，五項(xiàng)稅費(fèi)都是基于交易信息課征的間接稅或具有間接稅性質(zhì)的非稅收入，因此，簡并五項(xiàng)稅費(fèi)的實(shí)質(zhì)就是簡并間接稅。簡并的目的并非僅僅是減少稅費(fèi)種類的數(shù)量，更重要的是要降低間接稅比例，原因主要有兩個方面：

第一，降低間接稅比例是自貿(mào)港建設(shè)的必然要求。在以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)條件下，商品的市場價(jià)格往往包含較多的稅收，因而通常要高于以直接稅為主體稅制結(jié)構(gòu)條件下的市場價(jià)格，不利于商品的自由流通。此外，由于不同商品的價(jià)格彈性通常并不相同，所以間接稅在不同商品流轉(zhuǎn)過程中的轉(zhuǎn)嫁程度往往也不相同，這就造成了市場在配置資源過程中商品價(jià)格的結(jié)構(gòu)性扭曲，從而影響資源的有效配置。自貿(mào)港的經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)踐表明，低比例間接稅稅制結(jié)構(gòu)有利于商品交易從而實(shí)現(xiàn)貿(mào)易自由化，有利于充分發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用。例如，中國香港稅制以利得稅、薪俸稅等直接稅為主體，間接稅的征稅對象僅僅包括酒類、煙草、碳?xì)溆汀⒓状嫉人念悜?yīng)課稅品以及車輛（以車輛首次登記稅方式征收）；新加坡稅制以公司所得稅、個人所得稅等直接稅為主，間接稅主要包括貨物勞務(wù)稅和僅對石油、酒類、煙類和機(jī)動車輛等四類進(jìn)口商品征收的關(guān)稅，貨物勞務(wù)稅的征稅對象雖然包括所有貨物和勞務(wù)，但在國內(nèi)8個自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)則不征收。

第二，間接稅會進(jìn)一步擴(kuò)大貧富差距。由于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁使間接稅稅負(fù)在一定程度上最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，邊際消費(fèi)傾向遞減規(guī)律的作用又使得人們消費(fèi)的增加通常會小于其收入的增加，因而高收入者的間接稅負(fù)擔(dān)比率（消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的間接稅占其收入的比重）通常會低于低收入者，即間接稅具有累退性，在一般生活必需品消費(fèi)方面更是如此。間接稅的累退性會對收入分配產(chǎn)生逆向調(diào)節(jié)作用，使貧富差距進(jìn)一步擴(kuò)大。此外，目前海南自貿(mào)港實(shí)行對高端、緊缺人才來源于海南自貿(mào)港的綜合所得和經(jīng)營所得實(shí)際稅負(fù)超過15%的部分予以免征的個人所得稅優(yōu)惠政策，這對于吸引高端人才和緊缺人才來海南創(chuàng)業(yè)固然重要，但同時也削弱了個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能。在此情況下，如果具有逆向調(diào)節(jié)收入分配作用的間接稅比例過高并與調(diào)節(jié)收入分配功能受到削弱的個人所得稅政策效應(yīng)疊加，那么稅收調(diào)節(jié)收入分配的功能將大大削弱，貧富兩極分化將進(jìn)一步加劇。

3.降低稅收成本

簡并五項(xiàng)稅費(fèi)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本和納稅人的納稅成本都將大幅降低，這將有利于營造便利化、國際化、法治化的稅收營商環(huán)境。在一個國家（地區(qū)）的稅收制度體系中，如果稅種的數(shù)量過多，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管工作量相對就會比較大，征稅成本就會比較高。對納稅人而言，其辦理涉稅事項(xiàng)需要投入較多的人力、財(cái)力、物力，納稅成本相應(yīng)也會比較高。所以，稅種數(shù)量過多不利于構(gòu)建便利化的稅收營商環(huán)境。從橫向比較來看，與中國香港、新加坡、迪拜等國際著名自由貿(mào)易港相比，我國現(xiàn)行稅制體系的稅種數(shù)量（18個）遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于中國香港、新加坡、迪拜稅制體系的稅種數(shù)量（分別為9個、8個、6個）。因此，稅種數(shù)量過多不利于構(gòu)建國際化的稅收營商環(huán)境。當(dāng)由于稅種數(shù)量過多而增加的納稅成本超過納稅人的承受能力時，納稅人很有可能會選擇偷逃稅等稅收違法行為。因此，簡并五項(xiàng)稅費(fèi)后稅收成本的降低，將有利于營造便利化、國際化、法治化的稅收營商環(huán)境。

三、開征銷售稅的必要性及設(shè)計(jì)原則

（一）開征銷售稅的必要性

自貿(mào)港通常實(shí)行以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，但出于引導(dǎo)消費(fèi)傾向、保護(hù)生態(tài)環(huán)境等目的，往往也會對少數(shù)商品征收間接稅。因此，為實(shí)現(xiàn)特定目的，海南自貿(mào)港也需要在簡并五項(xiàng)稅費(fèi)后對一定范圍內(nèi)的商品征收間接稅。間接稅大體可選擇增值稅、消費(fèi)稅、銷售稅等三種模式。如果征收增值稅，那么為了保證抵扣鏈條的完整性，征稅范圍通常應(yīng)為所有商品。按照稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁理論，增值稅隨商品流轉(zhuǎn)在一定程度上轉(zhuǎn)嫁給了最終消費(fèi)者，因而提高了所有商品最終消費(fèi)環(huán)節(jié)的銷售價(jià)格，這將導(dǎo)致海南自貿(mào)港在旅游消費(fèi)領(lǐng)域的競爭方面處于劣勢，不利于國際旅游消費(fèi)中心的建設(shè)和發(fā)展。同時，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的存在，容易造成增值稅稅負(fù)的地區(qū)轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致稅收歸屬地與稅負(fù)歸屬地不一致、地區(qū)之間稅收收入分配不合理的結(jié)果。此外，如果不對特定商品設(shè)計(jì)特別稅率，那么增值稅將無法實(shí)現(xiàn)對特定商品的特殊調(diào)節(jié)功能；如果對特定商品設(shè)計(jì)特別稅率，那么更多檔次的稅率將使增值稅制變得更為復(fù)雜。如果征收消費(fèi)稅，那么由于現(xiàn)行消費(fèi)稅多是在生產(chǎn)（進(jìn)口）環(huán)節(jié)征收，同樣容易造成消費(fèi)稅稅負(fù)的地區(qū)轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致稅收歸屬地與稅負(fù)歸屬地不一致、地區(qū)之間稅收收入分配不合理的結(jié)果。此外，由于現(xiàn)行消費(fèi)稅的征收范圍包含了高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇等高檔消費(fèi)品，所以會對高檔消費(fèi)品的消費(fèi)產(chǎn)生一定的抑制效應(yīng)，不利于海南自貿(mào)港國際旅游消費(fèi)中心戰(zhàn)略定位的實(shí)現(xiàn)。如果海南自貿(mào)港在零售環(huán)節(jié)對一定范圍內(nèi)的少數(shù)商品征收銷售稅，那么，一是能夠大幅降低稅負(fù)水平和間接稅比例，二是有助于海南自貿(mào)港戰(zhàn)略定位、特別是國際旅游消費(fèi)中心戰(zhàn)略定位的實(shí)現(xiàn)，三是由于零售環(huán)節(jié)銷售稅的征收地與消費(fèi)行為發(fā)生地通常是一致的，所以在很大程度上還能夠解決稅收歸屬地與稅負(fù)歸屬地不一致、地區(qū)之間稅收收入分配不合理的問題。

（二）海南自貿(mào)港銷售稅設(shè)計(jì)原則

1.符合海南自貿(mào)港的戰(zhàn)略定位

國家賦予海南建設(shè)以全面深化改革開放試驗(yàn)區(qū)、國家生態(tài)文明試驗(yàn)區(qū)、國際旅游消費(fèi)中心和國家重大戰(zhàn)略服務(wù)保障區(qū)的戰(zhàn)略定位，這四個戰(zhàn)略定位即是海南自貿(mào)港建設(shè)和發(fā)展的目標(biāo)和方向。所以，海南自貿(mào)港銷售稅的設(shè)計(jì)也必須符合上述戰(zhàn)略定位。全面深化改革開放試驗(yàn)區(qū)的戰(zhàn)略定位要求海南自貿(mào)港必須實(shí)行更加開放的自由貿(mào)易政策，除了實(shí)行“零關(guān)稅”以消除關(guān)稅壁壘之外，還應(yīng)消除較重的國內(nèi)流轉(zhuǎn)稅這一非關(guān)稅壁壘。為此，海南自貿(mào)港銷售稅應(yīng)設(shè)計(jì)為一種稅負(fù)較輕的流轉(zhuǎn)稅，即可在“寬稅基、低稅率”和“窄稅基、高稅率”兩種設(shè)計(jì)思路中進(jìn)行選擇。國家生態(tài)文明試驗(yàn)區(qū)的戰(zhàn)略定位則要求海南自貿(mào)港銷售稅應(yīng)當(dāng)對生產(chǎn)或消費(fèi)中會破壞生態(tài)環(huán)境的商品課以重稅。國際旅游消費(fèi)中心的戰(zhàn)略定位要求海南自貿(mào)港必須在旅游消費(fèi)領(lǐng)域具備足夠的國際競爭力，與此相應(yīng)的商品價(jià)格也必須具備足夠的國際競爭力。為此，海南自貿(mào)港銷售稅應(yīng)當(dāng)對絕大多數(shù)商品實(shí)行零稅率，從而使其以較低的不含稅價(jià)格流轉(zhuǎn)至最終消費(fèi)環(huán)節(jié)。國家重大戰(zhàn)略服務(wù)保障區(qū)的戰(zhàn)略定位則要求海南自貿(mào)港銷售稅對與海洋強(qiáng)國、軍民融合發(fā)展等重大戰(zhàn)略相關(guān)的貨物、服務(wù)等商品實(shí)行低稅率甚至是零稅率，以更好地為國家重大戰(zhàn)略提供服務(wù)保障。

2.借鑒國際自貿(mào)港經(jīng)驗(yàn)

由于商品稅對商品流通和貿(mào)易自由具有一定的阻礙作用，因此，自貿(mào)港商品稅的征收范圍普遍較小。前已述及，中國香港地區(qū)商品稅的征收范圍僅涉及酒類、煙草、碳?xì)溆?、甲醇以及車輛等少數(shù)商品；新加坡關(guān)稅的征收范圍僅涉及石油、酒類、煙類和機(jī)動車輛等四類商品，貨物勞務(wù)稅的征稅對象雖然包括所有貨物和勞務(wù)，但新加坡并非是全域自貿(mào)港，其在國內(nèi)的8個自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)則不征收貨物勞務(wù)稅。因此，借鑒國際自貿(mào)港的經(jīng)驗(yàn)做法，作為簡并稅費(fèi)后僅有的商品稅，海南自貿(mào)港銷售稅應(yīng)只對少數(shù)限制消費(fèi)類商品征收，對于絕大多數(shù)商品則應(yīng)實(shí)行零稅率。

3.符合海南自貿(mào)港的稅制設(shè)計(jì)目標(biāo)

銷售稅是海南自貿(mào)港稅制體系中的一個重要稅種，因此，銷售稅的設(shè)計(jì)不能偏離海南自貿(mào)港的稅制設(shè)計(jì)目標(biāo)。稅制設(shè)計(jì)目標(biāo)中的“簡稅制”原則所提出的“降低間接稅比例”和“稅負(fù)水平明顯降低”要求，決定了銷售稅的收入規(guī)模不能過大。因此，銷售稅只能在“寬稅基、低稅率”和“窄稅基、高稅率”兩種設(shè)計(jì)思路中進(jìn)行選擇。

四、海南自貿(mào)港銷售稅構(gòu)成要素

根據(jù)以上對海南自貿(mào)港銷售稅設(shè)計(jì)原則的分析，本文認(rèn)為，“寬稅基、低稅率”設(shè)計(jì)思路雖然在一定程度上能夠?qū)崿F(xiàn)“降低間接稅比例”和“稅負(fù)水平明顯降低”的目標(biāo)，但不利于國際旅游消費(fèi)中心和國家生態(tài)文明試驗(yàn)區(qū)戰(zhàn)略定位的實(shí)現(xiàn)，也有悖于國際自貿(mào)港的成功經(jīng)驗(yàn)，而“窄稅基、高稅率”設(shè)計(jì)思路則能夠全面符合上述設(shè)計(jì)原則的要求。因此，海南自貿(mào)港銷售稅應(yīng)選擇“窄稅基、高稅率”的設(shè)計(jì)思路，具體的構(gòu)成要素設(shè)計(jì)如下。

（一）征稅范圍

按照上述設(shè)計(jì)原則和設(shè)計(jì)思路，海南自貿(mào)港銷售稅應(yīng)將在生產(chǎn)、消費(fèi)過程中破壞生態(tài)環(huán)境、產(chǎn)生負(fù)外部效應(yīng)的商品（成品油、汽車等）和危害人們身體健康的商品（如煙、酒等）納入征稅范圍，其他商品則應(yīng)予以免稅。對這些危害身體健康或破壞生態(tài)環(huán)境的商品征收銷售稅，必然增大企業(yè)或個人生產(chǎn)和消費(fèi)這些商品的成本支出，影響其消費(fèi)決策，使之追求有益于身體健康的生活方式或更為環(huán)保的生產(chǎn)和消費(fèi)方式，有利于經(jīng)濟(jì)的持續(xù)健康增長。此外，考慮到房地產(chǎn)開發(fā)在一定程度上會對生態(tài)環(huán)境造成破壞，例如，房地產(chǎn)在建設(shè)、裝修過程中產(chǎn)生的建筑污染物會對地下水、空氣質(zhì)量造成一定的破壞，為開發(fā)房地產(chǎn)進(jìn)行的填海項(xiàng)目會對海洋生態(tài)環(huán)境造成負(fù)面影響，所以還應(yīng)將房地產(chǎn)納入銷售稅的征稅范圍。由于海南自貿(mào)港要成為國際旅游消費(fèi)中心，因而需要實(shí)行鼓勵消費(fèi)、特別是奢侈品消費(fèi)的流轉(zhuǎn)稅政策，所以銷售稅的征稅范圍不應(yīng)包括化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、高檔手表、高爾夫球及球具等高檔消費(fèi)品。綜上，海南自貿(mào)港銷售稅的征稅范圍應(yīng)限定在煙、酒、成品油、汽車、房地產(chǎn)等商品范圍內(nèi)。

（二）納稅環(huán)節(jié)

納稅環(huán)節(jié)應(yīng)確定在應(yīng)稅商品的零售環(huán)節(jié)。具體來說，對于煙、酒、成品油、汽車四類應(yīng)稅商品，銷售方（包括生產(chǎn)商、批發(fā)商和零售商）向具有經(jīng)營應(yīng)稅商品資質(zhì)的經(jīng)銷商銷售應(yīng)稅商品不屬于零售環(huán)節(jié)，不征收銷售稅；向不具有經(jīng)營應(yīng)稅商品資質(zhì)的單位和個人銷售應(yīng)稅商品應(yīng)視作零售環(huán)節(jié)，征收銷售稅。具有經(jīng)營應(yīng)稅商品資質(zhì)的經(jīng)銷商從海南自貿(mào)港外購進(jìn)應(yīng)稅商品不屬于零售環(huán)節(jié)，不征收銷售稅；不具有經(jīng)營應(yīng)稅商品資質(zhì)的單位和個人從海南自貿(mào)港外購進(jìn)應(yīng)稅商品應(yīng)視作零售環(huán)節(jié)，征收銷售稅。具有經(jīng)營應(yīng)稅商品資質(zhì)的經(jīng)銷商自用應(yīng)稅商品應(yīng)視作零售環(huán)節(jié)，征收銷售稅。為抑制投資、投機(jī)性房地產(chǎn)購買，實(shí)現(xiàn)“房子是用來住的、不是用來炒的”功能定位，所有個人和單位購買房地產(chǎn)均應(yīng)視為零售環(huán)節(jié)征收銷售稅。

（三）納稅人

在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)模越來越大的今天，為避免出現(xiàn)稅收歸屬地與稅負(fù)歸屬地嚴(yán)重不一致的情況，海南自貿(mào)港銷售稅的征收應(yīng)適用目的地原則（或稱“消費(fèi)地原則”），而不是來源地原則（或稱“生產(chǎn)地原則”）。基于目的地原則征收銷售稅的觀點(diǎn)認(rèn)為，銷售稅只能在商品的目的地或消費(fèi)地征收，而無需考慮商品的來源地或生產(chǎn)地在何處；基于來源地原則征收銷售稅的觀點(diǎn)認(rèn)為，銷售稅應(yīng)當(dāng)按照商品的來源地或生產(chǎn)地對銷售者進(jìn)行課稅，而無需考慮商品的目的地或消費(fèi)地在何處。從理論上講，銷售稅是一種消費(fèi)型稅種。如果稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁能夠全部或大部分實(shí)現(xiàn)，那么銷售稅稅負(fù)將完全或主要由最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，所以銷售稅收入應(yīng)主要?dú)w屬于最終消費(fèi)行為所在地政府。因此，銷售稅的征收應(yīng)適用目的地原則。但是，適用目的地原則在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)征稅的難度通常要高于采用來源地原則在生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)征稅，前者容易造成偷稅漏稅，稅收流失較為嚴(yán)重。如果零售環(huán)節(jié)的銷售方和購買方（消費(fèi)者）同屬一地，那么無論是適用來源地原則還是目的地原則，在零售環(huán)節(jié)征收的銷售稅都不會出現(xiàn)稅收歸屬地與稅負(fù)歸屬地不一致的問題。在這種情況下，出于方便稅收征管的考慮，銷售稅應(yīng)適用來源地原則征收。然而，由于互聯(lián)網(wǎng)交易具有跨地區(qū)、無邊界的特征，因而在通過互聯(lián)網(wǎng)實(shí)現(xiàn)的商品交易中，存在大量的零售商與消費(fèi)者不在同一地區(qū)的情形。在零售商所在地與最終消費(fèi)地偏離的情況下，如果仍然適用來源地原則征收銷售稅，那么銷售稅將按照零售商所在地而不是消費(fèi)者所在地在各地區(qū)之間進(jìn)行分配，就會出現(xiàn)稅收歸屬地與稅負(fù)歸屬地嚴(yán)重不一致的問題，很可能導(dǎo)致地區(qū)之間稅收收入分配的不合理。因此，銷售稅的稅收管轄權(quán)應(yīng)適用目的地原則為宜。在稅收實(shí)踐中，美國的銷售稅基于目的地原則征收，以消費(fèi)者為納稅人，同時，為了提高征管效率，減少稅收流失，以銷售商為代收代繳義務(wù)人。［6］借鑒美國銷售稅的征管經(jīng)驗(yàn)，海南自貿(mào)港銷售稅原則上應(yīng)以購買方為納稅人，以銷售方為代收代繳義務(wù)人。

（四）稅率

在銷售稅應(yīng)稅商品范圍內(nèi)，為使自貿(mào)港與內(nèi)地市場保持一定程度上的銜接，銷售稅的稅率設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)基于以下兩個原則：一是海南自貿(mào)港銷售稅應(yīng)稅商品的含稅零售價(jià)格應(yīng)與國內(nèi)其他地區(qū)同類商品的含增值稅零售價(jià)格大致相當(dāng)；二是海南自貿(mào)港銷售稅應(yīng)稅商品的銷售稅稅負(fù)，應(yīng)當(dāng)與國內(nèi)其他地區(qū)同類商品所負(fù)擔(dān)的增值稅、消費(fèi)稅、車輛購置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加之和大體一致。為此，某類型商品的銷售稅稅率可按以下公式進(jìn)行測算：

在上式中，左端為海南自貿(mào)港某類型應(yīng)稅商品的銷售稅稅負(fù)，右端為國內(nèi)其他地區(qū)同類型商品的增值稅、消費(fèi)稅、車輛購置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加之和；左端的該類型商品含銷售稅零售價(jià)與右端的同類型商品含增值稅零售價(jià)相等。在已知國內(nèi)其他地區(qū)該類型商品含增值稅零售價(jià)、增值稅稅率、所負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅、車輛購置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的條件下，可以測算出該類型商品的銷售稅稅率。

五、銷售稅征收管理

在零售環(huán)節(jié)銷售稅制度下，商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收在最終零售環(huán)節(jié)的集中將加大不法分子的逃稅風(fēng)險(xiǎn)，加之“以票控稅”、買賣雙方交叉稽核等稅收管理手段不能有效實(shí)施，使得銷售稅的征收管理難度很大。為此，應(yīng)根據(jù)不同應(yīng)稅商品的交易特點(diǎn)采取相應(yīng)的稅收征管措施。

（一）汽車銷售稅征收管理

汽車的購買方分為兩類：一是不具有汽車銷售資質(zhì)的單位和個人；二是具有汽車銷售資質(zhì)的經(jīng)銷商。不具有汽車銷售資質(zhì)的單位和個人購進(jìn)汽車需要繳納銷售稅，汽車購買方為納稅人，銷售方為代收代繳義務(wù)人。具有汽車銷售資質(zhì)的經(jīng)銷商購進(jìn)汽車用于再銷售的不繳納銷售稅；自己使用的則需繳納銷售稅，這時購買方為納稅人，銷售方不再是代收代繳義務(wù)人。

由于汽車牌照（汽車號牌與行駛證的簡稱）是準(zhǔn)予汽車上路行駛的法定證件，所以汽車要在道路上行駛就必須先到車輛管理部門注冊登記并申領(lǐng)汽車牌照。因此，汽車銷售稅的征收管理應(yīng)當(dāng)與汽車的注冊登記和牌照申領(lǐng)結(jié)合起來，即車輛登記注冊并申領(lǐng)牌照的必要前提是購置車輛已辦理銷售稅完稅事宜。為實(shí)施有效的稅收征管，減少稅收流失，銷售稅的納稅申報(bào)流程可根據(jù)購買方的不同，分別設(shè)計(jì)為以下兩類：

1.購買方為不具有汽車銷售資質(zhì)的單位和個人。首先，汽車經(jīng)銷商向購買方銷售汽車時，要向購買方代收銷售稅；其次，經(jīng)銷商將代收的銷售稅向購買方汽車使用地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)代繳，例如，海口的經(jīng)銷商向三亞的購買方銷售汽車，那么其需要將代收的銷售稅向三亞的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)代繳，并將取得的銷售稅完稅憑證交與購買方；最后，購買方憑銷售稅完稅憑證及其他相關(guān)憑證，到汽車使用地的車輛管理部門辦理車輛注冊登記并申領(lǐng)汽車牌照。

2.購買方為具有汽車銷售資質(zhì)的經(jīng)銷商。經(jīng)銷商購進(jìn)汽車用于再銷售的，無需繳納銷售稅。經(jīng)銷商購進(jìn)汽車用于自用的，則應(yīng)先向汽車使用地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納銷售稅，然后憑銷售稅完稅憑證及其他相關(guān)憑證，到汽車使用地的車輛管理部門辦理車輛注冊登記并申領(lǐng)汽車牌照。

（二）成品油銷售稅征收管理

成品油的購買方可分為兩類：一是不具有成品油經(jīng)營資質(zhì)的單位和個人；二是具有成品油經(jīng)營資質(zhì)的經(jīng)銷商（主要是加油站）。不具有成品油經(jīng)營資質(zhì)的單位和個人購進(jìn)成品油需要繳納銷售稅，購買方為納稅人，銷售方為代收代繳義務(wù)人。購買行為發(fā)生地應(yīng)視為消費(fèi)行為發(fā)生地，且與銷售行為發(fā)生地一致，因而銷售方應(yīng)向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)代繳。具有成品油經(jīng)營資質(zhì)的經(jīng)銷商購進(jìn)成品油通常不繳納銷售稅，但自用成品油則需繳納銷售稅，這時購買方為納稅人，銷售方不再是代收代繳義務(wù)人，購買方應(yīng)向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。經(jīng)銷商銷售成品油，必須安裝稅控裝置，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過稅控裝置采集相關(guān)數(shù)據(jù)，進(jìn)行稅收征管，有效防范銷售稅稅收流失。

（三）不動產(chǎn)銷售稅征收管理

前已述及，為抑制投資、投機(jī)性房地產(chǎn)購買，所有個人和單位購買房地產(chǎn)均應(yīng)視為零售環(huán)節(jié)征收銷售稅。由于在購銷雙方簽訂不動產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同時，購買方就取得了按照合同約定收取銷售款的權(quán)利，因此，不動產(chǎn)銷售稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)當(dāng)是不動產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同約定的時間。不動產(chǎn)購買方為銷售稅納稅人，銷售方為代收代繳義務(wù)人。為加強(qiáng)不動產(chǎn)銷售稅的征收管理，不動產(chǎn)交易過程中的權(quán)屬登記、變更事項(xiàng)必須在銷售稅完稅之后方能辦理。同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)要與不動產(chǎn)管理部門建立信息共享機(jī)制，實(shí)現(xiàn)信息的實(shí)時傳遞。

（四）煙草制品銷售稅征收管理

我國實(shí)行煙草專賣管理，從事煙草制品生產(chǎn)、批發(fā)、零售的企業(yè)或個人，必須經(jīng)煙草專賣行政管理部門審批并取得煙草專賣許可證后方可進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營。生產(chǎn)企業(yè)按照煙草專賣行政管理部門下達(dá)的年生產(chǎn)總量計(jì)劃進(jìn)行生產(chǎn)，然后將煙草制品銷售給批發(fā)企業(yè)，批發(fā)企業(yè)再向零售企業(yè)或個人進(jìn)行銷售。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)煙草專賣管理這一特點(diǎn)，通過實(shí)現(xiàn)與煙草專賣行政管理部門的信息共享獲取零售企業(yè)或個人煙草制品的購進(jìn)信息，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對其銷售信息及代收代繳銷售稅情況的監(jiān)管。

（五）酒類商品銷售稅征收管理

對酒類商品在零售環(huán)節(jié)開征銷售稅，可能會產(chǎn)生避稅和電子商務(wù)兩大問題。避稅問題主要表現(xiàn)在，零售商向消費(fèi)者面對面直接銷售酒類商品（消費(fèi)地與零售商所在地一致）隱瞞銷售收入，未能如實(shí)將代收的銷售稅向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)代繳。對于避稅問題應(yīng)采取如下征管措施：一是酒類商品零售商必須在相關(guān)部門登記注冊并取得酒類商品零售經(jīng)營資質(zhì)，否則不得從事酒類商品零售業(yè)務(wù)，相關(guān)部門須將登記注冊信息及時與稅務(wù)機(jī)關(guān)共享；二是在會計(jì)核算上，零售商必須將酒類商品銷售收入與其他商品銷售收入分開核算；三是利用大數(shù)據(jù)平臺，通過監(jiān)控酒類商品生產(chǎn)商、批發(fā)商、零售商之間的交易，從而獲取零售商酒類商品的購進(jìn)信息；四是在微信收付、支付寶收付等非現(xiàn)金結(jié)算方式越來越普及的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過信息技術(shù)手段獲取零售商的銷售收入，以實(shí)現(xiàn)對酒類商品銷售稅的有效監(jiān)管。隨著電子商務(wù)的快速發(fā)展，酒類商品的網(wǎng)購業(yè)務(wù)將會越來越普及。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過為網(wǎng)購業(yè)務(wù)開發(fā)并安裝相應(yīng)的軟件系統(tǒng)，可實(shí)現(xiàn)對銷售方、購貨方、購貨數(shù)量及金額等網(wǎng)購業(yè)務(wù)信息的采集，從而根據(jù)目的地原則來征稅，銷售方向購貨方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)代收代繳銷售稅，這將是一件很容易的事。

除了針對上述五類應(yīng)稅商品采取差異化的稅收征管措施以外，稅務(wù)及其他相關(guān)部門還可利用“信用管稅”的手段引導(dǎo)納稅人依法誠信納稅。通過建立統(tǒng)一的信息平臺，各部門之間實(shí)現(xiàn)信息共享，全面準(zhǔn)確地保存納稅人的收支情況和納稅信用記錄。如果納稅人出現(xiàn)了稅收領(lǐng)域的失信行為，那么其社會信用度將會降低，并將受到稅務(wù)部門及其他政府部門的聯(lián)合懲戒，其經(jīng)濟(jì)和社會生活將會受到嚴(yán)重影響。