會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施函證中存在的 問題及改進(jìn)措施

張碧瑤

（陜西科技大學(xué)鎬京學(xué)院，陜西 西安 712046）

隨著資本市場(chǎng)的不斷完善與發(fā)展，很多公司要想上市獲得更多融資資本，那么必不可少的一個(gè)階段就是要通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)，得到相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。這時(shí)有些公司就會(huì)采用非常的手段對(duì)其財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行粉飾，甚至不惜走上財(cái)務(wù)舞弊、觸犯法律的道路，這將會(huì)給市場(chǎng)帶來很不好的影響，并且有可能作為反面教材引起其他企業(yè)的效仿。由于信息的不對(duì)稱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方，在進(jìn)行審計(jì)的過程中，應(yīng)該客觀公正的反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況。

函證，是審計(jì)人員為獲取第三方可靠性較高的審計(jì)證據(jù)而使用的一種有效的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。總體審計(jì)程序的進(jìn)程在很大程度上受到函證審計(jì)程序執(zhí)行情況的影響，與審計(jì)程序可靠性水平的高低有很大的關(guān)系，決定了總體審計(jì)工作能否保質(zhì)保量地完成。

一、函證的實(shí)施情況及存在的問題

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑

在確認(rèn)銀行存款的真實(shí)性和準(zhǔn)確性時(shí)，檢查銀行對(duì)賬單是執(zhí)行審計(jì)程序的第一步 ，也是為接下來進(jìn)行銀行函證打下基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行銀行對(duì)賬單檢查程序時(shí)，想要獲取充分的審計(jì)證據(jù)來證明銀行存款及相關(guān)賬戶金額的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，當(dāng)獲取到的某銀行存款賬戶（以下簡(jiǎn)稱造假賬戶）對(duì)賬單未加蓋銀行印章時(shí)，要保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，就不能及時(shí)識(shí)別可能造假情況并實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。

（二）詢證函發(fā)出環(huán)節(jié)存在的問題

審計(jì)人員或注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)責(zé)直接分發(fā)詢證函。它是有很多發(fā)放的可能性，比如郵寄查詢，現(xiàn)場(chǎng)跟進(jìn)等。在實(shí)際工作過程一般采用郵寄查詢函的方式，方便快捷，但不能完全控制查詢的整個(gè)過程，可能會(huì)導(dǎo)致詢證函丟失等緊急情況。對(duì)于無法直接當(dāng)場(chǎng)從銀行獲取函證回函，比如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)造假賬戶銀行存款余額實(shí)施的函證，函證結(jié)果會(huì)由銀行后續(xù)郵寄給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。此時(shí)在函證的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)失去了對(duì)函證的控制，那么如果被審計(jì)單位出現(xiàn)舞弊造假的行為，就將會(huì)造成審計(jì)失敗，大大增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所所需要承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）回函處理環(huán)節(jié)存在的問題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接收到回函后沒有在第一時(shí)間對(duì)回函信息的真實(shí)性進(jìn)行仔細(xì)的審查，對(duì)于企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查中為了核實(shí)往來款項(xiàng)真實(shí)性的函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行應(yīng)收賬款和預(yù)付賬款函證程序時(shí)，未對(duì)重要客戶和供應(yīng)商能否及時(shí)回函，函證回函是否為原件的情況予以考慮。如對(duì)2014年度銷售客戶杭州某有限公司（函證期間交易金額2022.85萬元，期末余額590.82萬元）實(shí)施了函證程序并予以審計(jì)確認(rèn)，但函證回函為復(fù)印件；對(duì)供應(yīng)商三井某有限公司（2013年末預(yù)付余額626.45萬元，2015年末預(yù)付余額156.10萬元）實(shí)施函證，但函證回函為復(fù)印件。以上的回函結(jié)果，審計(jì)人員均未對(duì)回函的結(jié)果保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，并且未向被詢證單位核查所回復(fù)函證的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所銀行存款審計(jì)程序不到位，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)虛增公司業(yè)績(jī)和銀行存款余額的事實(shí)，在對(duì)公司的往來款進(jìn)行審計(jì)的過程中，沒有對(duì)函證的整個(gè)程序保持合理的控制，未能發(fā)現(xiàn)公司虛增資產(chǎn)的情況。

（四）被審計(jì)單位聯(lián)合被函證單位舞弊

隨著公司管理體系的不斷發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營過程、組織形式和類型也將在實(shí)踐中呈現(xiàn)出多元化發(fā)展的趨勢(shì)，這會(huì)使舞弊造假的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。在同一行業(yè)甚至是不同的行業(yè)中，與企業(yè)有關(guān)實(shí)體可以通過收購或合并控股、長期股權(quán)投資等方式對(duì)另一個(gè)實(shí)體的經(jīng)營決策和財(cái)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生不同程度的影響。以上市公司為例，最有可能出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊，而其中最常見的導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因便是關(guān)聯(lián)方交易，隨著審計(jì)人員工作能力的提高和監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰力度的加大，關(guān)聯(lián)方的設(shè)立以及所掩蓋的事實(shí)也越來越隱蔽。審計(jì)人員自身業(yè)務(wù)素質(zhì)問題、審計(jì)單位管理層的精心設(shè)計(jì)，都有可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。審計(jì)人員在時(shí)效性、成本效益要求的情況下按照準(zhǔn)則辦事，在法定程序、業(yè)務(wù)情況都合理的情況下，不能發(fā)現(xiàn)隱蔽的關(guān)聯(lián)方也在情理之中。倘若存在隱蔽的關(guān)聯(lián)方，即使審計(jì)人員在執(zhí)行函證程序時(shí)做到了依法審計(jì)、堅(jiān)持原則、不濫用職權(quán)、銜私舞弊，在函證過程中實(shí)施了控制措施，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行，也很難取得可靠、真實(shí)、有效的審計(jì)證據(jù)。

二、函證中存在問題的原因分析

函證程序是審計(jì)工作中必不可少的一個(gè)步驟，函證結(jié)果的可靠性直接影響著審計(jì)結(jié)果的認(rèn)定。在實(shí)際工作當(dāng)中，由于函證程序不當(dāng)所引起的審計(jì)失敗的案例屢見不鮮，這也更加能體現(xiàn)出函證程序的必要性和重要性。實(shí)施函證程序分為四個(gè)環(huán)節(jié)，選擇函證的對(duì)象、設(shè)計(jì)詢證函、詢證函的蓋章、審核、后續(xù)回函處理。在這四個(gè)環(huán)節(jié)中共涉及了三方關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位、被詢證單位。函證中存在問題的原因分析將在案例分析的基礎(chǔ)之上進(jìn)一步深挖函證審計(jì)程序中所涉及的三方存在問題的原因。

（一）事務(wù)所方面

事務(wù)所在對(duì)被審單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，負(fù)責(zé)詢證函的工作會(huì)安排給一些剛?cè)肼毜男氯素?fù)責(zé)，在設(shè)計(jì)詢證函時(shí)以及跟函或者郵寄詢證函會(huì)出現(xiàn)很多不可控的問題。因?yàn)楸粚徲?jì)單位涉及的銀行賬戶眾多，在實(shí)際工作中，需要與被審計(jì)單位溝通，獲取銀行賬戶的全稱、銀行賬戶的余額、如需郵寄還需獲取開戶行所在地址等。工作步驟復(fù)雜，經(jīng)驗(yàn)尚欠的審計(jì)助理往往不知從何下手，每個(gè)步驟需要注意的要點(diǎn)是什么。有一項(xiàng)是否存在擔(dān)保情況，以及是否存在保證金賬戶這些是必須要函證的，不能遺漏。但是當(dāng)?shù)姐y行進(jìn)行跟函時(shí)，才知道如果填寫是否存在擔(dān)保情況后，銀行就需要更高的權(quán)限進(jìn)行查看該單位是否存在擔(dān)保情況，此函證就需要2~3周的時(shí)間才能完成，盡管花費(fèi)時(shí)間較長，但是能夠有效避免審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）被審計(jì)單位方面

第一，審計(jì)是一件很煩瑣復(fù)雜的事項(xiàng)、需要財(cái)務(wù)人員提供很多有關(guān)公司的資料、憑證等，有時(shí)還需要向財(cái)務(wù)人員了解情況。被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員工作繁忙，分工不明確，積極性不高，提供資料不及時(shí)。審計(jì)人員工作任務(wù)量大，需要在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)了解清楚被審單位的狀況，這時(shí)就需要財(cái)務(wù)人員配合，財(cái)務(wù)人員也有自己日常工作內(nèi)容，額外還需配合審計(jì)人員，保證審計(jì)工作的正常進(jìn)行，且有時(shí)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行一些經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，需要很久之前的憑證資料等，找起來很費(fèi)勁，就會(huì)出現(xiàn)資料提供不夠及時(shí)這種情況。

第二，被審計(jì)單位與審計(jì)人員沒有進(jìn)行有效溝通。在審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)工作的過程中會(huì)多次和財(cái)務(wù)人員進(jìn)行溝通和交流，詢問公司情況、一些賬面顯示情況發(fā)生的實(shí)質(zhì)以及一些銷售合同等資料。如果不能按時(shí)拿到財(cái)務(wù)資料審計(jì)人員的工作就無法進(jìn)行，此時(shí)只好一次又一次地催促財(cái)務(wù)人員，這時(shí)就容易引起雙方不良情緒的出現(xiàn)，甚至是由于某方態(tài)度不友善導(dǎo)致的厭煩情緒等。

第三，被審計(jì)單位可能會(huì)在全國多地設(shè)立多個(gè)銀行賬戶。當(dāng)被審計(jì)單位所涉及的銀行數(shù)量高達(dá)十個(gè)以上時(shí)，根據(jù)函證準(zhǔn)則的規(guī)定，需要對(duì)所有的銀行賬戶進(jìn)行函證，包括零余額賬戶。首先要獲得每個(gè)銀行賬戶在基準(zhǔn)日的準(zhǔn)確余額，其次由于不同銀行接收詢證函的要去不同，需要根據(jù)不同銀行設(shè)計(jì)不同的詢證函，在本地的銀行賬戶的函證可以采取跟函的方式快速取得，但是外地銀行賬戶需要郵寄至外地，回函時(shí)間很長、效率低。

（三）被詢證者方面

1．銀行方面由于每個(gè)銀行對(duì)詢證函格式要求都不同，而不符合要求的詢證函需要重新郵寄，詢證函在發(fā)出前需要經(jīng)過項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的審核以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的簽章和被審計(jì)單位的公章、法人章等。在實(shí)際工作中，有些企業(yè)用章流程煩瑣，這將會(huì)造成詢證函遲遲無法發(fā)出，回函效率降低。有些銀行規(guī)定不接受郵寄詢證函，只能現(xiàn)場(chǎng)跟函。如果是在外地的開戶銀行且涉及的金額比較重大，需要在被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)人員的陪同下到外地進(jìn)行函證，這樣會(huì)增大事務(wù)所的時(shí)間成本和經(jīng)濟(jì)成本。

2．企業(yè)詢證函是企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查中為了核實(shí)往來款項(xiàng)的真實(shí)性而寄送往來單位的一種核對(duì)函件，企業(yè)詢證函通常包括雙方在截止于特定日期的往來款項(xiàng)余額。在實(shí)際工作中，企業(yè)詢證函的回函率會(huì)大大小于銀行詢證函的回函率。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于函證的規(guī)定，往來函證也需要全部進(jìn)行，有些不能回函的需要進(jìn)行替代測(cè)試。因?yàn)槠髽I(yè)涉及的業(yè)務(wù)眾多，往來也很多，全部進(jìn)行函證后總會(huì)有些企業(yè)不能回函，這時(shí)只需要對(duì)金額重大的企業(yè)進(jìn)行催函，保證會(huì)達(dá)到90%以上即可。

三、函證程序的改進(jìn)及優(yōu)化措施

根據(jù)以上在函證程序中存在的問題，可以從被詢證者、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位三個(gè)方面提出改進(jìn)措施，以提高函證的效率與質(zhì)量。

（一）事務(wù)所加強(qiáng)函證程序控制制度

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為函證的發(fā)起者，對(duì)函證程序的順利完成負(fù)有責(zé)任。應(yīng)當(dāng)在尊重獨(dú)立性和謹(jǐn)慎性的基礎(chǔ)上，緊密結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)及其在支持有效性方面的重要作用，以完善的制度標(biāo)準(zhǔn)和足夠的人員確保審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性和公正性。制定規(guī)范化函證程序控制制度為了確保函證審計(jì)程序的執(zhí)行不受阻礙，控制系統(tǒng)必須標(biāo)準(zhǔn)化。

（二）被審計(jì)單位加強(qiáng)配合

企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債相關(guān)會(huì)計(jì)信息是實(shí)施電子函證程序的重要測(cè)試項(xiàng)目，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)鍵控制因素。首先，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)理解和支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，有時(shí)這個(gè)工作是在與時(shí)間賽跑、工作繁重，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)間有限，給事務(wù)所和被審計(jì)單位都帶來很大壓力。此時(shí)，互相理解是最重要的，審計(jì)師要求被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)事先準(zhǔn)備必要的資料應(yīng)當(dāng)詳細(xì)列明并向被審計(jì)單位說明其他情況，使被審計(jì)單位有足夠的時(shí)間，準(zhǔn)備信息并完成準(zhǔn)備工作。其次，被審計(jì)單位專門指定一名財(cái)務(wù)部員工負(fù)責(zé)與審計(jì)人員聯(lián)系。財(cái)務(wù)人員必須了解企業(yè)的業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)條件，并能夠與注冊(cè)會(huì)計(jì)師打交道，完成與審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的文件的準(zhǔn)備工作，并且隨時(shí)做好為審計(jì)人員解答疑問的準(zhǔn)備。最后，企業(yè)經(jīng)營者在遵守相關(guān)規(guī)章制度，保證自身利益合理化的前提下，可以適當(dāng)控制銀行賬戶的開立和不必要的銀行賬戶的開立。這不僅適用于企業(yè)日常經(jīng)營管理，也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)和發(fā)函的流程提供了便利。

（三）被詢證者規(guī)范回函行為

1．銀行方面首先，主管部門采用了統(tǒng)一的書面程序，規(guī)定了付款和答復(fù)標(biāo)準(zhǔn)。但在目前的情況下，并不是每家銀行的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)都一樣，每個(gè)銀行有自己的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，這不僅給審計(jì)人員的往來信件帶來麻煩，也給各自的銀行系統(tǒng)帶來麻煩，在銀行自身制定的應(yīng)對(duì)標(biāo)準(zhǔn)和現(xiàn)在存在行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)下，實(shí)行新制度，規(guī)范票據(jù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，降低被審計(jì)公司的成本，降低因費(fèi)用問題而選擇不執(zhí)行銀行函證行為。

2．往來企業(yè)方面目前，我國尚未通過相關(guān)立法和行政規(guī)定，明確公司回函義務(wù)，導(dǎo)致回函率很低。為解決這一問題，主管部門應(yīng)完善相關(guān)法律和行政規(guī)定，明確回復(fù)詢證函中內(nèi)容是否與事實(shí)相符的義務(wù)并且規(guī)定相關(guān)法律回應(yīng)的義務(wù)，明確被詢證企業(yè)或者主體需要 回函的法律責(zé)任，有效提高回函的有效性，并按照法定機(jī)構(gòu)審查的權(quán)限。 （四）逐步實(shí)現(xiàn)“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”的革新

傳統(tǒng)的函證方式具有一定的局限性。在進(jìn)行函證時(shí)，無法除了現(xiàn)場(chǎng)跟函外，其他方式很難保證對(duì)函證的全程控制，并且也會(huì)增加企業(yè)的審計(jì)成本，回函效率較低等情況。所以基于以上所存在的問題以及結(jié)合當(dāng)代大數(shù)據(jù)互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，這一科技的也給審計(jì)行業(yè)帶來了便利，為實(shí)現(xiàn)無紙化函證，提高回函效率奠定了基礎(chǔ)?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+銀行函證”的總體框架在進(jìn)行銀行詢證函業(yè)務(wù)時(shí)，流程輸入需要被審計(jì)單位的相關(guān)數(shù)據(jù)信息比如：銀行賬戶信息、事務(wù)所所需要函證的內(nèi)容。完整的“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”流程方便了事務(wù)所向銀行提交詢證函的內(nèi)容，銀行在接收到信息后，按照相關(guān)步驟進(jìn)行信函審核并反饋審核結(jié)果。銀行會(huì)據(jù)實(shí)反映被審計(jì)單位的賬戶信息，有效避免和被審計(jì)單位舞弊串通等情況。

四、結(jié)論

通過本文的研究，分析了會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施函證中存在的幾個(gè)問題。第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，第二，詢證函發(fā)出環(huán)節(jié)存在的問題；第三，回函處理環(huán)節(jié)存在的問題。第四，未對(duì)回函信息的真實(shí)性和可靠性進(jìn)行分析；通過對(duì)產(chǎn)生上述問題原因的分析，提出了幾點(diǎn)改進(jìn)措施。一是事務(wù)所加強(qiáng)對(duì)函證的控制流程，規(guī)范填寫詢證函、發(fā)函，以及回函的流程；二是被審計(jì)單位需要加強(qiáng)與審計(jì)人員的溝通，配合審計(jì)人員的工作；三是被詢證者要規(guī)范回函的行為，國家出臺(tái)相關(guān)函證的文件，提高大家對(duì)函證的重視；四是逐步實(shí)現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)上函證，減少企業(yè)以及審計(jì)的成本，加強(qiáng)對(duì)函證過程的控制。