科學(xué)事業(yè)單位增值稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算分析

林聰 中國(guó)科學(xué)院西雙版納熱帶植物園

引言

2017年，財(cái)政部正式印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》。2019年1月1日開(kāi)始我國(guó)正式全面執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》。新的《政府會(huì)計(jì)制度》采取了“雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報(bào)告”的“二元化”平行核算方式，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)。二者不是缺少聯(lián)系的兩個(gè)模塊而是深度銜接的整體，這使得預(yù)算管理與財(cái)務(wù)管理做到了內(nèi)在統(tǒng)一。預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間有著良好的互補(bǔ)性。

隨著營(yíng)業(yè)稅改增值稅的全面推行，增值稅已成為我國(guó)第一大稅種，其會(huì)計(jì)核算對(duì)國(guó)家、納稅人及其他利益相關(guān)者至關(guān)重要。增值稅為價(jià)外稅，取得收入時(shí)應(yīng)價(jià)稅分離按不含稅金額計(jì)入收入，發(fā)生支出若取得增值稅專用發(fā)票符合進(jìn)項(xiàng)稅抵扣條件的也應(yīng)按不含稅金額入賬。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可按上述規(guī)則處理，但預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有負(fù)債類科目，稅額不能單獨(dú)分離出來(lái)。且對(duì)于科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)而言按稅后收入金額入賬會(huì)導(dǎo)致科研項(xiàng)目收入和項(xiàng)目合同金額不一致，不利于項(xiàng)目管理，科研人員對(duì)此也會(huì)產(chǎn)生疑惑?！墩畷?huì)計(jì)制度》也要求按實(shí)際資金流入額記入收入科目，按實(shí)際資金流出額記入支出科目。因此，本文中預(yù)算會(huì)計(jì)按實(shí)際收到的合同金額記入收入科目，按實(shí)際繳納的增值稅金額記入支出科目。

一、科學(xué)事業(yè)單位增值稅相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特殊性

1.科學(xué)事業(yè)單位是國(guó)家為了社會(huì)公益目的，由國(guó)家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國(guó)有資產(chǎn)舉辦的，從事科學(xué)研究為主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織。部分科學(xué)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)繁多，可能存在多種應(yīng)稅行業(yè)，稅率多樣化?？茖W(xué)事業(yè)單位的橫向科研項(xiàng)目收入和其他服務(wù)性收入都屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。這給增值稅的核算帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。

2.隨著國(guó)家對(duì)科學(xué)研究的重視，對(duì)科研人員的經(jīng)費(fèi)支持也在逐年增加。但每個(gè)科研人員所面臨的情況不同，爭(zhēng)取項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)的能力也不相同，部分科學(xué)家仍面臨科研經(jīng)費(fèi)不足的窘境。在此情況下科研人員對(duì)每一筆經(jīng)費(fèi)的開(kāi)支都需要精打細(xì)算，每一筆錢(qián)都用在刀刃上。項(xiàng)目結(jié)題驗(yàn)收時(shí)審計(jì)人員對(duì)每一筆支出的合理性、真實(shí)性、合法性也會(huì)進(jìn)行嚴(yán)格審查。因此財(cái)務(wù)人員做的每一筆支出都應(yīng)該有充分依據(jù)。

3.科學(xué)事業(yè)單位有其自身的特殊性。一個(gè)單位可能會(huì)有不同的科研小組，科研小組之間、科研小組和整個(gè)科學(xué)事業(yè)單位之間的經(jīng)費(fèi)使用具有相對(duì)獨(dú)立性，但增值稅是以整個(gè)單位為主體來(lái)申報(bào)繳納的。增值稅繳納后稅額應(yīng)由誰(shuí)承擔(dān)，各承擔(dān)多少需要財(cái)務(wù)人員精準(zhǔn)核算。在新《政府會(huì)計(jì)制度》下如何按照“二元化”平行核算方式準(zhǔn)確進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，如何平衡科研小組和單位之間的稅賦是一個(gè)值得積極探析的問(wèn)題。

二、科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)增值稅業(yè)務(wù)一般核算方式

為了便于區(qū)分理解，本文將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入和費(fèi)用科目，預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算收入和支出科目分為科研和非科研。并設(shè)置科研課題和非科研課題作為輔助核算項(xiàng)。非科研為單位層面的收入和支出，科研為研究小組層面的收入和支出。（實(shí)務(wù)中應(yīng)以本科學(xué)事業(yè)單位的具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)設(shè)置會(huì)計(jì)科目，本文省略待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅、待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅科目之間的相互結(jié)轉(zhuǎn)且只討論增值稅一般納稅人的核算。）

案例一：A單位是一家主要從事物種保存、科學(xué)研究和科普教育的事業(yè)單位，同時(shí)提供旅游服務(wù)。A單位有一個(gè)從事熱帶植物研究的B課題組。2022年1月3日B課題組與某企業(yè)合作取得科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)106000元當(dāng)月開(kāi)具增值稅發(fā)票其中銷項(xiàng)稅6000元。1月20日B課題組委托甲公司測(cè)試樣品支付測(cè)試費(fèi)21200元開(kāi)具增值稅專用發(fā)票上注明增值稅1200元。1月25日參加培訓(xùn)支付培訓(xùn)費(fèi)2000元開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。A單位相關(guān)賬務(wù)處理如下：

（一）2022年1月3日取得科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)時(shí)：

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

借：銀行存款106000

貸：預(yù)收賬款-B科研課題100000（年底以支定收結(jié)轉(zhuǎn)事業(yè)收入-科研收入）

應(yīng)交增值稅-應(yīng)交稅金（銷項(xiàng)稅）6000

2.預(yù)算會(huì)計(jì)

借：資金結(jié)存106000

貸：事業(yè)預(yù)算收入-科研收入-B科研課題106000

（二）2022年1月20日支付分析測(cè)試費(fèi)時(shí)：

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)-科研活動(dòng)-B科研課題21200

應(yīng)交增值稅-應(yīng)交稅金（進(jìn)項(xiàng)稅）1200

貸：銀行存款21200

2.預(yù)算會(huì)計(jì)

借：科研支出-B科研課題21200

貸：資金結(jié)存21200

（三）2022年1月25日支付培訓(xùn)費(fèi)時(shí)：

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)-科研活動(dòng)-B科研課題2000

貸：銀行存款2000

2.預(yù)算會(huì)計(jì)

借：科研支出-B科研課題2000

貸：資金結(jié)存2000

（四）繳納增值稅時(shí)：

應(yīng)交稅金=銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅6000-1200=4800

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

借：應(yīng)交增值稅-應(yīng)交稅金-已交稅金4800

貸：銀行存款 4800

2.預(yù)算會(huì)計(jì)

借：科研支出-B科研課題4800

貸：資金結(jié)存4800

以上處理方式有兩個(gè)弊端：

第一，取得增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票都將支出全部計(jì)入B科研小組，往后B科研小組并沒(méi)有動(dòng)力索要增值稅專用發(fā)票，這會(huì)給整個(gè)單位造成損失。第二，現(xiàn)實(shí)中很多科學(xué)事業(yè)單位既有屬于研究組的科研收入，又有屬于整個(gè)單位的非科研收入。在實(shí)際繳納增值稅后應(yīng)考慮稅額在科研小組和整個(gè)單位層面如何分?jǐn)偟膯?wèn)題。因此，當(dāng)研究組取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣時(shí)不應(yīng)將稅額記入研究組的課題支出。實(shí)際繳納的增值稅金額也應(yīng)根據(jù)情況在研究組和單位間合理分?jǐn)偂?/p>

三、考慮科學(xué)事業(yè)單位層面和研究組層面稅額分?jǐn)倖?wèn)題的賬務(wù)處理

案例二：A單位是一家主要從事物種保存、科學(xué)研究和科普教育的事業(yè)單位，同時(shí)提供旅游服務(wù)。A單位有一個(gè)從事熱帶植物研究的B課題組。2022年1月3日B課題組與某企業(yè)合作取得科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)106000元，當(dāng)月開(kāi)具增值稅發(fā)票銷項(xiàng)稅6000。1月20日B課題組委托甲公司測(cè)試樣品支付測(cè)試費(fèi)21200元開(kāi)具增值稅專用發(fā)票上注明增值稅1200元。1月25日參加培訓(xùn)支付培訓(xùn)費(fèi)2000元開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。2022年1月A單位收到導(dǎo)游收入159000元當(dāng)月開(kāi)具增值稅發(fā)票其中銷項(xiàng)稅9000元。1月30日導(dǎo)游組購(gòu)買材料支付材料費(fèi)11300元取得增值稅專用發(fā)票注明增值稅1300元。A單位相關(guān)賬務(wù)處理如下：

（一）2022年1月3日取得科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)時(shí)：

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

借：銀行存款106000

貸：預(yù)收賬款-B科研課題100000（年底以支定收結(jié)轉(zhuǎn)事業(yè)收入-科研收入）

應(yīng)交增值稅-應(yīng)交稅金（銷項(xiàng)稅）6000

2.預(yù)算會(huì)計(jì)

借：資金結(jié)存106000

貸：事業(yè)預(yù)算收入-科研收入-B科研課題106000

（二）2022年1月20日支付分析測(cè)試費(fèi)時(shí)：

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)-科研活動(dòng)-B科研課題21200

應(yīng)交增值稅-應(yīng)交稅金（進(jìn)項(xiàng)稅）1200

貸：銀行存款21200

2.預(yù)算會(huì)計(jì)

借：科研支出-B科研課題20000

非科研支出-A非科研課題1200

貸：資金結(jié)存21200

（三）2022年1月25日支付培訓(xùn)費(fèi)時(shí)：

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)-科研活動(dòng)-B科研課題2000

貸：銀行存款2000

2.預(yù)算會(huì)計(jì)

借：科研支出-B科研課題2000

貸：資金結(jié)存2000

（四）2022年1月31日收到導(dǎo)游收入時(shí)：

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

借：銀行存款159000

貸：事業(yè)收入-非科研收入150000

應(yīng)交增值稅-應(yīng)交稅金（銷項(xiàng)稅）9000

2.預(yù)算會(huì)計(jì)

借：資金結(jié)存159000

貸：事業(yè)預(yù)算收入-非科研收159000

（五）2022年1月30日支付材料費(fèi)時(shí)：

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)-非科研活動(dòng) 10000

應(yīng)交增值稅-應(yīng)交稅金（進(jìn)項(xiàng)稅）1300

貸：銀行存款11300

2.預(yù)算會(huì)計(jì)

借：非科研支出10000

非科研支出-A非科研課題1300

貸：資金結(jié)存11300

（六）繳納增值稅時(shí)：

對(duì)于B研究組的科研活動(dòng)2022年1月銷項(xiàng)稅6000元進(jìn)項(xiàng)稅1200元應(yīng)繳增值稅4800元。對(duì)于A單位的非科研活動(dòng)銷項(xiàng)稅9000元進(jìn)項(xiàng)稅1300元應(yīng)繳增值稅7700元。整個(gè)A科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)繳增值稅12500元。

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

借：應(yīng)交增值稅-已交稅金12500

貸：銀行存款12500

2.預(yù)算會(huì)計(jì)

借：非科研支出-A非科研課題11900

科研支出-B科研課題6000

貸：資金結(jié)存12500

在案例二中，對(duì)于B研究組而言雖然繳納稅金時(shí)計(jì)入B研究組的支出有6000元，但支付分析測(cè)試費(fèi)取得增值稅專用發(fā)票時(shí)有1200元支出記入單位的非科研支出-A非科研課題，所以B研究組實(shí)際承擔(dān)的稅金支出只有4800元。以后如果B研究組取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣的也將該支出記入單位的非科研支出-A非科研課題不應(yīng)記入B研究組支出，這樣可以提高研究組人員索要增值稅專用發(fā)票的積極性。

假如2022年1月A單位導(dǎo)游組購(gòu)買材料取得增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額為8000元，則A單位應(yīng)繳納的增值稅為9000+6000-8000-1200=5800元。應(yīng)交增值稅小于B研究組的銷項(xiàng)稅，此時(shí)應(yīng)將5800元稅金支出全部記入B研究組的課題支出。剩余200元待以后月份繳納增值稅時(shí)再記入B研究組的課題支出。

四、對(duì)科學(xué)事業(yè)單位增值稅業(yè)務(wù)核算的建議

（1）應(yīng)準(zhǔn)確核算不同科研小組銷項(xiàng)稅和可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的金額，以便合理確定不同科研小組之間以及科研小組和單位之間稅額分?jǐn)偨痤~。

（2）對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)而言，研究組的科研收入應(yīng)按含稅金額入賬。銷項(xiàng)稅金額應(yīng)作為支出記入研究組課題。由于預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，開(kāi)具增值稅發(fā)票的時(shí)間和實(shí)際繳稅時(shí)間可能不一致，所以需正確把握銷項(xiàng)稅支出確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

（3）對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言，在開(kāi)具增值稅發(fā)票的當(dāng)月就應(yīng)將銷項(xiàng)稅作為費(fèi)用記入科研小組的課題。這樣做的好處是對(duì)于該科研課題來(lái)說(shuō)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入和費(fèi)用與預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算收入和預(yù)算支出金額是一致的。也可以不把銷項(xiàng)稅作為費(fèi)用記入科研課題而是在做收入時(shí)就扣除銷項(xiàng)稅即按不含稅收入記賬。這樣做符合增值稅價(jià)外稅的特性，但這樣做會(huì)導(dǎo)致該科研課題財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入和費(fèi)用與預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算收入和預(yù)算支出金額不一致。實(shí)務(wù)中各單位可根據(jù)自身情況選擇。

（4）當(dāng)研究組取得增值稅專用發(fā)票時(shí)，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)記入單位層面的非科研課題支出，而不應(yīng)記入研究組的課題支出。

（5）由于增值稅是以整個(gè)單位為主體申報(bào)的，每個(gè)月實(shí)際繳納的增值稅金額和研究組的橫向科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)銷項(xiàng)稅金額可能并不一致，所以應(yīng)正確計(jì)算各科研小組間以及科研小組和單位間應(yīng)分?jǐn)偟脑鲋刀惤痤~。

（6）應(yīng)加強(qiáng)對(duì)科研秘書(shū)的培訓(xùn)宣傳，讓他們理解增值稅的原理和申報(bào)流程。取得他們的信任理解與配合。

（7）增值稅處于深化改革階段，相關(guān)政策變化較快。科學(xué)事業(yè)單位增值稅業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣。財(cái)務(wù)人員應(yīng)不斷學(xué)習(xí)提升自己的業(yè)務(wù)水平。

結(jié)語(yǔ)

科學(xué)技術(shù)是第一生產(chǎn)力，科學(xué)研究對(duì)一個(gè)國(guó)家起著至關(guān)重要的作用。雖然在納稅申報(bào)時(shí)是以整個(gè)單位為主體進(jìn)行申報(bào)，《政府會(huì)計(jì)制度》中也是站在整個(gè)單位視角來(lái)規(guī)范財(cái)務(wù)核算工作。由于科學(xué)事業(yè)單位內(nèi)研究組之間研究組和單位之間經(jīng)費(fèi)使用的相對(duì)獨(dú)立性，核算過(guò)程中做好研究組和單位間的稅賦分?jǐn)偣ぷ骺梢蕴岣呖蒲薪?jīng)費(fèi)的使用效率有效地促進(jìn)科學(xué)事業(yè)發(fā)展。