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    談“營改增”后工程項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅籌劃

    2018-01-17 19:33:56教授
    財(cái)會(huì)月刊 2018年1期
    關(guān)鍵詞:保管費(fèi)含稅周轉(zhuǎn)

    (教授)

    一、引言

    實(shí)施建筑業(yè)“營改增”一年多來,建筑企業(yè)都十分重視工程項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問題,逐漸加強(qiáng)了對(duì)供應(yīng)商的選擇和進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的收集,財(cái)務(wù)管理日趨規(guī)范化。但是,目前建筑企業(yè)對(duì)工程項(xiàng)目中進(jìn)項(xiàng)稅籌劃仍然缺乏認(rèn)識(shí),進(jìn)展緩慢。

    現(xiàn)有研究從納稅人身份選擇、采購定價(jià)與供應(yīng)商選擇、合適的結(jié)算方式選擇、優(yōu)惠政策等(王子龍,2016),采用自購大型設(shè)備提高進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等(馮寬,2016)方面提出建筑業(yè)納稅籌劃的思路,但并未結(jié)合工程項(xiàng)目的實(shí)際情況,也未述及工程項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅籌劃的關(guān)鍵。

    實(shí)際上,施工機(jī)械來源分為已有、租賃和新購三類,其中已有機(jī)械雖無可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅但其成本最少,通常優(yōu)先采用,而新購設(shè)備雖有較多的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅但其資金成本明顯較大,實(shí)際中卻較少采用??梢?,成本是決定因素,只有在成本相同或接近時(shí)才考慮進(jìn)項(xiàng)稅抵扣和資金投入等,如新購模板時(shí),鋁材模板與木模板成本上接近,而前者可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅多,可優(yōu)先采用。另外,不同材料實(shí)際保管方式不同,某些材料采購保管費(fèi)幾乎可以忽略不計(jì),因此工程項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅籌劃應(yīng)與進(jìn)項(xiàng)的實(shí)際管理相結(jié)合。

    施工機(jī)械的投入方式和工程材料的保管方式不同,導(dǎo)致其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅明顯不同。在工程計(jì)價(jià)扣減進(jìn)項(xiàng)稅時(shí),施工機(jī)械統(tǒng)一按0.05的系數(shù)扣減,工程材料采購保管費(fèi)統(tǒng)一按1.5%計(jì)算,導(dǎo)致扣減進(jìn)項(xiàng)稅與實(shí)際可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅存在較大差異,這就要求對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅籌劃時(shí),不僅需要對(duì)兩者進(jìn)行詳細(xì)分析,而且還需要從進(jìn)項(xiàng)稅總量上進(jìn)行比較。另外,工程材料的除稅信息價(jià)是對(duì)包括材料到場供應(yīng)價(jià)和采購保管費(fèi)兩部分的進(jìn)項(xiàng)稅綜合扣減,而工程項(xiàng)目的這兩部分可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅是分別發(fā)生和確定的,為了便于比較,在兩者之間需要建立對(duì)應(yīng)關(guān)系。

    為此,本文以建筑工程為例,從進(jìn)項(xiàng)管理策劃著手,展開工程項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅籌劃的深入研究。

    二、工程項(xiàng)目主要進(jìn)項(xiàng)管理策劃及影響因素

    1.工程項(xiàng)目納稅籌劃的主要進(jìn)項(xiàng)。根據(jù)建筑業(yè)“營改增”工程計(jì)價(jià)規(guī)則調(diào)整,工程造價(jià)中材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)和管理費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅可以扣減,而人工費(fèi)、規(guī)費(fèi)和利潤不允許扣減。在建筑工程造價(jià)中,材料費(fèi)約占60%,機(jī)械費(fèi)約占8%,管理費(fèi)約占3%,且材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率較高,管理費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅較少,因此材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)是工程項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅籌劃的主要進(jìn)項(xiàng)。

    2.工程材料采購管理策劃。具體內(nèi)容見表1,其中,工程計(jì)價(jià)的分部分項(xiàng)工程量清單、主要材料價(jià)格表為施工合同(定價(jià))的組成部分,材料市場信息價(jià)由各地建設(shè)主管部門發(fā)布,供應(yīng)商名錄可從各地《工程造價(jià)信息》查詢。

    3.施工機(jī)械與周轉(zhuǎn)材料的管理策劃。具體內(nèi)容見表2(括號(hào)內(nèi)為周轉(zhuǎn)材料指標(biāo)),其中,工程計(jì)價(jià)的分部分項(xiàng)工程量清單、措施項(xiàng)目清單、主要機(jī)械價(jià)格表、主要材料價(jià)格表為施工合同(定價(jià))的組成部分,機(jī)械臺(tái)班單價(jià)、市場信息價(jià)由各地建設(shè)主管部門發(fā)布,供應(yīng)商名錄可從各地《工程造價(jià)信息》查詢。

    4.進(jìn)項(xiàng)稅影響因素分析。

    (1)對(duì)材料單價(jià)、機(jī)械臺(tái)班單價(jià)進(jìn)行分析,可確定工程計(jì)價(jià)中已扣減進(jìn)項(xiàng)稅和除稅價(jià),為進(jìn)項(xiàng)稅籌劃提供比較依據(jù)。

    (2)材料保管方式影響采購保管費(fèi)及材料綜合價(jià);保管方案中倉庫采用何種方式影響進(jìn)項(xiàng)稅。

    (3)工程材料進(jìn)場時(shí)間安排與某一時(shí)段材料保管的總量相關(guān),影響倉庫采購保管費(fèi);施工機(jī)械和周轉(zhuǎn)材料采取月租方式,其進(jìn)退場時(shí)間直接影響租賃費(fèi)用和進(jìn)項(xiàng)稅。

    (4)施工機(jī)械和周轉(zhuǎn)材料的三種配置方案可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅完全不同。

    表1 工程材料采購計(jì)劃主要內(nèi)容及其管理策劃

    表2 施工機(jī)械與周轉(zhuǎn)材料投入計(jì)劃主要內(nèi)容及其管理策劃

    三、工程項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅籌劃

    1.工程材料進(jìn)項(xiàng)稅籌劃。

    (1)工程計(jì)價(jià)中工程材料扣減進(jìn)項(xiàng)稅的計(jì)算?!盃I改增”后各地建設(shè)主管部門均發(fā)布了除稅信息價(jià)和含稅信息價(jià),工程計(jì)價(jià)中工程材料直接采用除稅信息價(jià)。為了與工程項(xiàng)目材料場供應(yīng)價(jià)和采購保管費(fèi)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行對(duì)應(yīng)和比較,需要分別計(jì)算材料部分和采購保管費(fèi)部分的扣減進(jìn)項(xiàng)稅。

    含稅信息價(jià)包括含稅到場供應(yīng)價(jià)和含稅采購保管費(fèi),即含稅信息價(jià)=含稅到場供應(yīng)價(jià)×(1+1.5%),其中1.5%為含稅采購保管費(fèi)費(fèi)率。除稅信息價(jià)測定以“一票制”方式,即含稅到場供應(yīng)價(jià)中的材料出廠價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)統(tǒng)一以材料增值稅稅率開票。則:

    除稅信息價(jià)=含稅信息價(jià)/(1+增值稅稅率)

    除稅到場供應(yīng)價(jià)=除稅信息價(jià)/(1+1.5%)

    材料部分扣減進(jìn)項(xiàng)稅=除稅到場供應(yīng)價(jià)×增值稅稅率

    采購保管費(fèi)部分扣減進(jìn)項(xiàng)稅=(含稅信息價(jià)-除稅信息價(jià))-材料部分扣減進(jìn)項(xiàng)稅

    (2)工程材料可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的確定。①材料保管方式的確定。工程計(jì)價(jià)的采購保管費(fèi)是按照材料到場供應(yīng)價(jià)的1.5%統(tǒng)一計(jì)算的,實(shí)際中工程材料的保管方式有:直接使用、露天堆放和倉庫保管,不同保管方式的實(shí)際采購保管費(fèi)及其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅也不同。②材料倉庫方案的確定。對(duì)需要倉庫保管的材料進(jìn)行梳理,并根據(jù)這些材料進(jìn)場時(shí)間確定材料倉庫使用面積和實(shí)際使用時(shí)間。對(duì)于材料倉庫(通常為彩鋼夾芯板活動(dòng)房),首先考慮使用已有夾芯板以節(jié)省成本,然后再考慮新購?qiáng)A芯板。③采購保管費(fèi)部分可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的確定。在確定材料倉庫方案后,計(jì)算采購保管費(fèi)及其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,并根據(jù)材料保管方式對(duì)每一種材料的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行分配。④材料部分可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的確定。應(yīng)以到場供應(yīng)價(jià)最低和充分提高可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅為原則選擇材料供應(yīng)商并確定材料的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

    (3)進(jìn)項(xiàng)稅的比較。對(duì)于每一種工程材料采購保管費(fèi)分配得到的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅(記A)和供應(yīng)商提供的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅(記B),通過相加或匯總可得到:①每種工程材料的綜合可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅(A+B);②采購保管費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅總額(ΣA);③供應(yīng)商提供的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅總額(ΣB);④整個(gè)材料綜合可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅總額(ΣA+ΣB)。最后,對(duì)工程計(jì)價(jià)扣減進(jìn)項(xiàng)稅與可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行比較,確定兩者的差額。

    2.施工機(jī)械進(jìn)項(xiàng)稅籌劃。

    (1)工程計(jì)價(jià)中施工機(jī)械扣減進(jìn)項(xiàng)稅的計(jì)算?!盃I改增”后施工機(jī)械的人工費(fèi)和燃料動(dòng)力費(fèi)不扣減進(jìn)項(xiàng)稅,則:

    施工機(jī)械除稅臺(tái)班單價(jià)=0.95×(含稅臺(tái)班單價(jià)-人工費(fèi)-燃料動(dòng)力費(fèi))+人工費(fèi)+燃料動(dòng)力費(fèi)

    施工機(jī)械扣減進(jìn)項(xiàng)稅=0.05×(含稅臺(tái)班單價(jià)-人工費(fèi)-燃料動(dòng)力費(fèi))

    (2)施工機(jī)械可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的確定。

    第一,施工機(jī)械配置方案。施工機(jī)械的來源通常有已有、租賃和新購三種方式。假設(shè)購置費(fèi)為F,可使用總臺(tái)班數(shù)為T,機(jī)械使用臺(tái)班數(shù)為t,則折舊費(fèi)為(t/T)F;假設(shè)大修費(fèi)和維保費(fèi)為折舊費(fèi)的j倍,則為(jt/T)F;假設(shè)燃料動(dòng)力費(fèi)和機(jī)上人工費(fèi)為折舊費(fèi)的k倍,則為(kt/T)F;假設(shè)租賃企業(yè)管理費(fèi)和利潤為折舊費(fèi)的n倍,則為(nt/T)F;假設(shè)資金成本率為m,則投入資金成本為mF。根據(jù)表3所列三種方式的成本構(gòu)成,則:①已有機(jī)械成本為(1+k+j)(t/T)F;②租賃機(jī)械成本為(1+k+j+n)(t/T)F;③新購機(jī)械成本為[(1+k+j)(t/T)+m]F。如果租賃與新購機(jī)械成本相同,則t/T=m/n。三種方式的成本比較和選擇結(jié)果以及每種方式的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅、資金投入要求如表3所示。

    表3 施工機(jī)械三種方式的比較

    第二,可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的確定。根據(jù)表3,施工機(jī)械可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅分別為:①已有為“大修費(fèi)和維保費(fèi)的一部分”,即g×(jt/T)F(g為增值稅稅率);②租賃為“17%×租賃費(fèi)”,即17%×(1+k+j+n)(t/T)F;③新購為“17%×折舊費(fèi)+大修費(fèi)和維保費(fèi)的一部分”,即17%×(t/T)F+g×(jt/T)F。匯總每一種施工機(jī)械的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,可得到施工機(jī)械可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅總額。

    (3)進(jìn)項(xiàng)稅的比較??蓮拿恳环N施工機(jī)械可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅、施工機(jī)械可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅總額兩個(gè)方面進(jìn)行工程計(jì)價(jià)扣減進(jìn)項(xiàng)稅與可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的比較,確定兩者的差額。

    3.周轉(zhuǎn)材料進(jìn)項(xiàng)稅籌劃。

    (1)工程計(jì)價(jià)中周轉(zhuǎn)材料扣減進(jìn)項(xiàng)稅的計(jì)算。根據(jù)工程計(jì)價(jià)中各種周轉(zhuǎn)材料的數(shù)量和稅率(木模板、楞條、毛竹腳手片為11%,鋼管扣件為17%)計(jì)算,周轉(zhuǎn)材料一般到場即用,可不考慮采購保管費(fèi),則周轉(zhuǎn)材料的扣減進(jìn)項(xiàng)稅=除稅信息價(jià)/(1+增值稅稅率)×增值稅稅率。

    (2)周轉(zhuǎn)材料可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的確定。

    第一,新購不同材質(zhì)模板、楞條和腳手片的比選,結(jié)果如表4所示。

    表4 新購不同材質(zhì)模板、楞條和腳手片比選

    第二,租賃鋼管、扣件。參照施工機(jī)械租賃費(fèi)的算法,周轉(zhuǎn)材料租賃費(fèi)為“折舊費(fèi)+管理費(fèi)+利潤”[(1+n)(t/T)F],其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅為“17%×租賃費(fèi)”。

    第三,可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的確定。已有周轉(zhuǎn)材料均無可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。新購和租賃周轉(zhuǎn)材料的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅按上述兩點(diǎn)確定,計(jì)算每一種周轉(zhuǎn)材料的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅和周轉(zhuǎn)材料可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅總額。

    (3)進(jìn)項(xiàng)稅的比較??蓮拿恳环N周轉(zhuǎn)材料可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅和可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅總額兩個(gè)方面比較工程計(jì)價(jià)扣減進(jìn)項(xiàng)稅與可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,確定兩者的差額。

    浙江省建設(shè)工程造價(jià)管理總站.關(guān)于營改增后浙江省建設(shè)工程材料價(jià)格信息發(fā)布工作調(diào)整的通知.浙建站信[2016]25號(hào),2016-04-18.

    浙江省住房和城鄉(xiāng)建設(shè)廳.關(guān)于建筑業(yè)實(shí)施營改增后浙江省建設(shè)工程計(jì)價(jià)規(guī)則調(diào)整的通知.建發(fā)[2016]144號(hào),2016-04-25.

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