淺析農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)扣除的財(cái)稅處理

（副教授）

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅［2017］37號，簡稱“37號文”）規(guī)定，從2017年7月1日開始執(zhí)行簡并后的增值稅稅率，即原適用13%稅率的稅目，自此以后按11%的稅率計(jì)稅。該文件的亮點(diǎn)之一就是，對購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品特定用途制定了“維持原扣除力度不變”的政策目標(biāo)，即在稅率簡并后，對購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)或委托受托加工17%稅率貨物的，給予稅率簡并前13%的抵扣力度，屬于針對特定業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠政策，但須滿足限于規(guī)定用途以及分別進(jìn)行核算等政策條件。

為具體落實(shí)37號文“維持原扣除力度不變”政策，2017年5月23日國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（2017年第19號，簡稱“19號公告”）。19號公告對一般納稅人增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行了調(diào)整，反映在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（二）》（本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)）中單獨(dú)設(shè)置“加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額”欄目，在其附件3及公告解讀中，明確規(guī)定了“加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額÷11%×（簡并稅率前的扣除率-11%）。

為此，本文擬從農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額（加計(jì)）扣除、加計(jì)扣除計(jì)算公式、加計(jì)扣除標(biāo)準(zhǔn)確定以及加計(jì)扣除業(yè)務(wù)相關(guān)會計(jì)處理等幾個(gè)方面進(jìn)行分析。

一、農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的分段抵扣（扣除）

為實(shí)現(xiàn)37號文“維持原扣除力度不變”的目標(biāo)，19號公告對一般納稅人增值稅納稅申報(bào)表相關(guān)表格結(jié)構(gòu)以及填報(bào)要求進(jìn)行了調(diào)整。對符合加計(jì)扣除條件的購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額在納稅申報(bào)表中設(shè)計(jì)了兩個(gè)欄目，分別是附列資料（二）（本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)）中“（一）認(rèn)證相符的增值稅專用發(fā)票”和“（二）其他扣稅憑證”。根據(jù)19號公告附件3填寫說明規(guī)定，上述欄目列示的購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣憑證包括兩類，其具體填報(bào)要求是：一類是根據(jù)一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書等的票面增值稅稅額，即根據(jù)該類抵扣憑證上注明的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)抵扣；另一類是根據(jù)小規(guī)模納稅人開具的增值稅專用發(fā)票、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者開具的銷售發(fā)票或收購發(fā)票，以該類抵扣憑證注明的價(jià)款乘以扣除率確定當(dāng)期申報(bào)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，只要符合購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣條件，不管其后續(xù)是用于37號文加計(jì)抵扣特定用途，還是用于其他應(yīng)稅項(xiàng)目，在購進(jìn)階段，對該農(nóng)產(chǎn)品可根據(jù)相應(yīng)抵扣憑證采取適用11%稅率或11%扣除率確定當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，筆者將這里的11%稱為“基本抵扣率”或“基本扣除率”。

納稅人領(lǐng)用購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)銷售或委托受托加工適用17%稅率的貨物，且符合37號文“維持原扣除力度不變”政策條件。對該類業(yè)務(wù)，簡并稅率前，外購農(nóng)產(chǎn)品在購進(jìn)環(huán)節(jié)一次性按13%的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；稅率簡并后，由于農(nóng)產(chǎn)品稅率下降為11%，在購進(jìn)環(huán)節(jié)，外購農(nóng)產(chǎn)品是按11%的基本扣除率確定可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，為實(shí)現(xiàn)與簡并稅率前“維持原扣除力度不變”的目標(biāo)，在生產(chǎn)領(lǐng)用環(huán)節(jié)還需對所領(lǐng)用外購農(nóng)產(chǎn)品加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，以確保該外購農(nóng)產(chǎn)品在購進(jìn)以及生產(chǎn)領(lǐng)用環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣力度合計(jì)達(dá)到13%，實(shí)現(xiàn)與稅率簡并前一致?？梢?，稅率簡并前扣除率13%超過11%（基本抵扣率或扣除率）的差額比率2%，是在購進(jìn)環(huán)節(jié)11%基本抵扣率（扣除率）的基礎(chǔ)上，在生產(chǎn)領(lǐng)用環(huán)節(jié)加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額的比率，因此，筆者稱之為“加計(jì)扣除率”。

綜上，稅率簡并后，納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于37號文“生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物”的情形，19號公告通過在農(nóng)產(chǎn)品購進(jìn)、生產(chǎn)領(lǐng)用環(huán)節(jié)分別設(shè)計(jì)11%基準(zhǔn)扣除率、2%加計(jì)扣除率的方式，分階段確定其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，從而實(shí)現(xiàn)農(nóng)產(chǎn)品按13%的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，與稅率簡并前購進(jìn)環(huán)節(jié)按13%的稅率一次性抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣力度保持一致。也就是說，稅率簡并后，對購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)、加工適用17%稅率的貨物時(shí)，該農(nóng)產(chǎn)品除在購進(jìn)環(huán)節(jié)按11%的扣除率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額外，還可在實(shí)際領(lǐng)用時(shí)再按2%的扣除率加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額。

二、農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)扣除計(jì)算公式解析

結(jié)合前文，19號公告加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式可以簡化為如下形式：加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額÷11%×2%。這里，能否按“當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用原材料（指購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，下同）賬面成本×2%”的方式確定加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額？“當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額÷11%”與“當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用原材料賬面成本”在本質(zhì)上是否一致？

納稅人取得11%稅率的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書等抵扣憑證時(shí)，“當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額÷11%”等于“當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用原材料賬面成本”，這個(gè)概念本質(zhì)上相同，此時(shí)，按“原材料賬面成本×2%”計(jì)算加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額能夠?qū)崿F(xiàn)“維持原扣除力度不變”的目標(biāo)。但是，如果取得的是稅率為3%的增值稅專用發(fā)票或農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和銷售發(fā)票，這種情況下，根據(jù)37號文的規(guī)定，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品以支付價(jià)款扣除按11%扣除率計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的余額確定其賬面成本，此時(shí)以“原材料賬面成本×2%”計(jì)算加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，較稅率簡并前以支付價(jià)款按13%的稅率計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其扣除力度將大大降低。例如：某一般納稅人農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)向某農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品，取得其開具的銷售發(fā)票，金額為10000元。稅率簡并前，納稅人可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為10000×13%=1300（元）。稅率簡并后，購進(jìn)時(shí)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為10000×11%=1100（元）。當(dāng)期全部用于生產(chǎn)（假設(shè)符合加計(jì)扣除政策），如果按“原材料賬面成本×2%”的計(jì)算公式，其可加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額為：（10000-1100）×2%=178（元），該批農(nóng)產(chǎn)品可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)為1278元（1100+178），未達(dá)到稅率簡并前的扣除力度1300元。如果按照19號公告的公式，則加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額為200元（1100÷11%×2%），其總體可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為1300元（1100+200），與稅率簡并前的扣除力度1300元保持一致。

通過以上分析可見，在農(nóng)產(chǎn)品購進(jìn)環(huán)節(jié)，屬于“憑票計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”情形時(shí)，用“原材料賬面成本×2%”的形式計(jì)算加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額將會“失靈”。下面根據(jù)增值稅相關(guān)法規(guī)，以購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品取得銷售發(fā)票（采購發(fā)票）抵扣憑證為例，采取通用形式分析上述計(jì)算公式“失靈”的原因。稅率簡并前，納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，根據(jù)相關(guān)抵扣憑證價(jià)款按13%的稅率一次性計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即價(jià)款金額×13%。稅率簡并后，根據(jù)19號公告的規(guī)定，需分兩次計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其中，購進(jìn)時(shí)（第一次）以抵扣憑證價(jià)款按11%的基本扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，即“價(jià)款金額×11%”，則購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品賬面成本為：價(jià)款金額×（1-11%）；生產(chǎn)領(lǐng)用時(shí)（第二次）可享受加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，按照“原材料賬面成本×2%”的公式計(jì)算的加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額為：價(jià)款金額×（1-11%）×2%，這樣，兩次計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)為：價(jià)款金額×11%+價(jià)款金額×（1-11%）×2%，整理后形式為：價(jià)款金額×12.78%。顯然，這小于稅率簡并前的抵扣力度（價(jià)款金額×13%）。對購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品取得稅率為3%的增值稅專用發(fā)票抵扣憑證情形，與此類似。

可見，在加計(jì)扣除環(huán)節(jié)，由于是以扣除第一次抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額（即賬面成本）為計(jì)算基礎(chǔ)，導(dǎo)致生產(chǎn)領(lǐng)用環(huán)節(jié)加計(jì)扣除的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)（基數(shù)）減小，從而使其實(shí)際抵扣力度小于稅率簡并前。因此，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)上述憑票計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額情形下，為保證37號文“維持原扣除力度不變”的政策目標(biāo)，加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算基數(shù)應(yīng)采用抵扣憑證的價(jià)款金額，而“當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額÷11%”即為生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品在購進(jìn)時(shí)抵扣憑證注明的價(jià)款金額。

綜上，在計(jì)算加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，應(yīng)以當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品計(jì)稅成本為基數(shù)，這里的計(jì)稅成本與購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品取得抵扣憑證類型相關(guān)，包括購進(jìn)環(huán)節(jié)憑票抵扣時(shí)抵扣憑證上注明的價(jià)款，以及計(jì)算抵扣時(shí)相關(guān)抵扣憑證上的價(jià)款金額。因此，19號公告以“當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額÷11%”作為計(jì)算加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額的基數(shù)。

三、農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定

在農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)扣除計(jì)算中，應(yīng)以“當(dāng)期領(lǐng)用時(shí)已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額”作為計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)。為防止誤用、濫用加計(jì)扣除政策，37號文規(guī)定，“納稅人應(yīng)當(dāng)分別核算用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物和其他貨物服務(wù)的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額”，即要求對“用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額”進(jìn)行單獨(dú)核算。由于農(nóng)產(chǎn)品具有種類繁多、季節(jié)性強(qiáng)、價(jià)格波動性大等特點(diǎn)，而且農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)大都有囤貨的管理制度（習(xí)慣），因此，當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用的農(nóng)產(chǎn)品可能既包括當(dāng)期購進(jìn)的，也包含前期購進(jìn)結(jié)存的，即便同一月份也可能涉及不同購進(jìn)批次、不同供應(yīng)商，且各購進(jìn)批次取得的抵扣憑證種類也可能不同，就很難區(qū)分領(lǐng)用的購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購進(jìn)批次、抵扣憑證種類及其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即使能夠準(zhǔn)確區(qū)分，其會計(jì)核算工作量也較大，這不符合會計(jì)核算的成本效益原則?？梢?，作為農(nóng)產(chǎn)品加計(jì)扣除的標(biāo)準(zhǔn)，“當(dāng)期領(lǐng)用時(shí)已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額”的準(zhǔn)確確定，必然受到企業(yè)存貨核算制度的影響。

但是，37號文、19號公告均未具體規(guī)定如何單獨(dú)核算，根據(jù)“稅法沒有明確規(guī)定時(shí)遵循財(cái)會處理”的處理原則，筆者認(rèn)為，可以根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中存貨發(fā)出計(jì)價(jià)相關(guān)規(guī)則，以確定“當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額”?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——存貨》規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、移動加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本”。不管采用何種計(jì)價(jià)方法核算，都具有一定假設(shè)性，因此，根據(jù)某種存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法，按照19號公告的計(jì)算公式所確定的“加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額”同樣也具有一定假設(shè)性。

農(nóng)產(chǎn)品存貨發(fā)出計(jì)價(jià)采取月末一次加權(quán)平均法實(shí)踐性較強(qiáng)，考慮到個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、移動加權(quán)平均法的操作工作量繁重、難度較大以及成本效益考量等因素，應(yīng)將其作為次優(yōu)選擇。下面根據(jù)月末一次加權(quán)平均法，推導(dǎo)納稅人“當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額”的計(jì)算公式。

首先，確定當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品加權(quán)平均成本，即為“（期初結(jié)存外購農(nóng)產(chǎn)品成本+當(dāng)期購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品成本）÷（期初結(jié)存外購農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量+當(dāng)期購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量）”。然后，確定“期初結(jié)存外購農(nóng)產(chǎn)品已抵扣稅額”“當(dāng)期購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品已抵扣稅額”，可分別根據(jù)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品增值稅明細(xì)賬上期余額、本期發(fā)生額確定，而上述兩項(xiàng)已抵扣稅額均指按11%基本扣除率抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。最后，根據(jù)當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品確定其已按11%基本扣除率抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，即“當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用外購農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量×當(dāng)月末加權(quán)平均價(jià)格÷（期初結(jié)存外購農(nóng)產(chǎn)品成本+當(dāng)期購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品成本）×（期初結(jié)存外購農(nóng)產(chǎn)品已抵扣稅額+當(dāng)期購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品已抵扣稅額）”，經(jīng)簡化后，該計(jì)算公式為：當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額=當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用外購農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量÷（期初結(jié)存外購農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量+本期購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量）×（期初結(jié)存外購農(nóng)產(chǎn)品已抵扣稅額+本期購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品已抵扣稅額）。此外，還可確定納稅人“期末結(jié)存外購農(nóng)產(chǎn)品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額”，即為“期初結(jié)存外購農(nóng)產(chǎn)品已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+本期購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品已抵扣稅額-當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用外購農(nóng)產(chǎn)品已抵扣稅額”。

四、農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)扣除業(yè)務(wù)相關(guān)會計(jì)賬戶設(shè)置

為準(zhǔn)確核算納稅人農(nóng)產(chǎn)品購進(jìn)、生產(chǎn)領(lǐng)用及其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額業(yè)務(wù)，首先應(yīng)根據(jù)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的不同用途設(shè)置相應(yīng)明細(xì)賬。具體來說，農(nóng)產(chǎn)品購進(jìn)時(shí)已明確用于37號文加計(jì)扣除用途的，在生產(chǎn)領(lǐng)用時(shí)可加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，并設(shè)置“原材料——××農(nóng)產(chǎn)品（加計(jì)扣除用途）”明細(xì)賬，用以核算農(nóng)產(chǎn)品購進(jìn)、生產(chǎn)領(lǐng)用等業(yè)務(wù)；反之，購進(jìn)時(shí)已明確用于除37號文加計(jì)扣除外的其他應(yīng)稅項(xiàng)目的，可設(shè)置“原材料——××農(nóng)產(chǎn)品（其他用途）”明細(xì)賬，核算納稅人該類情形下農(nóng)產(chǎn)品購進(jìn)、領(lǐng)用等業(yè)務(wù)。對購進(jìn)時(shí)已明確部分用于17%稅率貨物生產(chǎn)、加工等，部分用于其他應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)根據(jù)已明確各自用途外購農(nóng)產(chǎn)品的數(shù)量、價(jià)款等分別記入上述兩類明細(xì)賬戶。當(dāng)購進(jìn)時(shí)已明確用途發(fā)生改變時(shí)，由于涉及生產(chǎn)領(lǐng)用環(huán)節(jié)能否加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，需要將已按原用途核算的外購農(nóng)產(chǎn)品明細(xì)賬按新用途進(jìn)行調(diào)整核算，即“借：原材料——××農(nóng)產(chǎn)品（加計(jì)扣除用途）；貸：原材料——××農(nóng)產(chǎn)品（其他用途）”，或作相反分錄。

符合37號文、19號公告加計(jì)扣除購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的，購進(jìn)時(shí)按11%基本扣除率確定可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，生產(chǎn)領(lǐng)用時(shí)按2%加計(jì)扣除率確定加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額。財(cái)政部印發(fā)的《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會［2016］22號）對可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額只設(shè)置了“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”明細(xì)賬，對19號文“加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額”特殊業(yè)務(wù)未規(guī)定會計(jì)核算辦法。為分別核算農(nóng)產(chǎn)品加計(jì)扣除業(yè)務(wù)中涉及的兩階段、兩類不同性質(zhì)的進(jìn)項(xiàng)稅額，筆者認(rèn)為，農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)可以單獨(dú)核算外購農(nóng)產(chǎn)品業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額，分別設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額（基本抵扣額）”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額（加計(jì)抵扣額）”兩個(gè)明細(xì)賬。此外，根據(jù)加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式的要求，對“當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額”，根據(jù)領(lǐng)用用途的不同，在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額（基本抵扣額）”明細(xì)賬下，設(shè)置“加計(jì)扣除用途”“其他用途”兩個(gè)核算項(xiàng)目，用以核算農(nóng)產(chǎn)品購進(jìn)時(shí)已明確不同用途對應(yīng)的基本抵扣額。當(dāng)然，對于后續(xù)期間改變用途時(shí)，同樣需要對上述“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額（基本抵扣額）”明細(xì)賬進(jìn)行“加計(jì)扣除用途”“其他用途”的轉(zhuǎn)換核算。

五、農(nóng)產(chǎn)品加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額會計(jì)核算對方賬戶的確定

對符合加計(jì)扣除政策、生產(chǎn)領(lǐng)用的外購農(nóng)產(chǎn)品核算加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額（加計(jì)抵扣額）”賬戶，那么，貸方賬戶應(yīng)該如何選擇呢？

一是將加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額記入“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”賬戶。因?yàn)樵谏a(chǎn)領(lǐng)用環(huán)節(jié)，納稅人除可按11%基本扣除率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額外，還可無償獲得2%的加計(jì)扣除優(yōu)惠，在稅法上具有無償性。根據(jù)新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財(cái)會［2017］15號）的規(guī)定，政府補(bǔ)助須具有“來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源、無償性”兩大特征，在確認(rèn)政府補(bǔ)助時(shí)，須滿足“企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件、企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助”兩個(gè)并列條件?？梢钥闯?，生產(chǎn)領(lǐng)用外購農(nóng)產(chǎn)品享受加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額雖然滿足“無償性”，但并不滿足“來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源”的特征；同時(shí)，其至少不滿足“企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助”這一確認(rèn)條件。綜上，筆者認(rèn)為，進(jìn)行加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額核算時(shí)，貸方記入“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”賬戶不符合我國現(xiàn)行相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

二是將加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額沖減當(dāng)期生產(chǎn)成本，即記入“生產(chǎn)成本”或“制造費(fèi)用”賬戶。對于購進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，19號公告規(guī)定按11%基本扣除率和2%加計(jì)扣除率分別確定其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。結(jié)合前文可以看出，為實(shí)現(xiàn)37號文“維持原扣除力度不變”的目標(biāo)，19號公告規(guī)定的方法實(shí)質(zhì)是將稅率簡并前原一次性按13%稅率抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額分解為分階段（購進(jìn)、生產(chǎn)領(lǐng)用階段）、分兩次（11%、2%）抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而實(shí)現(xiàn)按13%實(shí)際抵扣率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。從這個(gè)角度上看，稅率簡并前后，同一筆農(nóng)產(chǎn)品購進(jìn)、生產(chǎn)領(lǐng)用業(yè)務(wù)，采取一次和分兩次抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額對生產(chǎn)、委托受托加工貨物成本的影響應(yīng)該是一致的。因此，稅率簡并后，對符合加計(jì)扣除政策的購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，在生產(chǎn)領(lǐng)用環(huán)節(jié)，其享受的加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)該沖減當(dāng)期生產(chǎn)貨物（產(chǎn)品）的成本。

六、結(jié)語

稅率簡并后，農(nóng)產(chǎn)品稅率由13%調(diào)整為11%，對符合37號文“維持原扣除力度不變”目標(biāo)的購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，其進(jìn)項(xiàng)稅額采取購進(jìn)、生產(chǎn)領(lǐng)用環(huán)節(jié)分別按11%基本扣除率、2%加計(jì)扣除率確定抵扣。計(jì)算加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，核心是確定“當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用外購農(nóng)產(chǎn)品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額”，該計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)的確定取決于企業(yè)發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法。會計(jì)核算上，可根據(jù)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的不同用途（加計(jì)扣除用途、其他用途），設(shè)置“原材料”相關(guān)明細(xì)賬，相應(yīng)的，在進(jìn)項(xiàng)稅額核算上可根據(jù)農(nóng)產(chǎn)品用途以及兩類抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不同性質(zhì)，在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”下設(shè)置四級明細(xì)賬以及相關(guān)核算項(xiàng)目。在核算加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，用以沖減當(dāng)期生產(chǎn)成本更符合加計(jì)扣除政策的實(shí)質(zhì)。

財(cái)政部，國家稅務(wù)總局．關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知．財(cái)稅［2017］37號，2017-04-28．

國家稅務(wù)總局．關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告．國家稅務(wù)總局公告2017年第19號，2017-05-23．