開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)背景下各稅種稅款外幣折算規(guī)則及完善建議

朱長(zhǎng)勝

內(nèi)容提要：在開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)背景下，我國(guó)市場(chǎng)主體的外幣業(yè)務(wù)體量急劇增加，稅款的折算問(wèn)題隨之凸顯。當(dāng)前18個(gè)稅種中有13個(gè)稅種設(shè)有外幣折算條款，且規(guī)則詳略不同、口徑差異很大、遵從難度大、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高。為簡(jiǎn)化和健全稅制，以更好地服務(wù)對(duì)外開(kāi)放，建議統(tǒng)一外幣稱(chēng)謂和匯率出處，簡(jiǎn)化所得稅的外幣折算規(guī)則，修改流轉(zhuǎn)稅、資源稅、土地增值稅的外幣折算規(guī)則以縮小與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，建立煙葉稅、船舶噸稅等稅種的外幣折算規(guī)則。

改革開(kāi)放四十余年，我國(guó)對(duì)外開(kāi)放的廣度和深度得到全面拓展，正在加速形成全方位、多層次、寬領(lǐng)域的全面開(kāi)放新格局。經(jīng)濟(jì)決定稅收，稅收反作用于經(jīng)濟(jì)。稅收在國(guó)家治理中發(fā)揮著基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用，在構(gòu)建國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)新發(fā)展格局中也同樣承擔(dān)著極為重要的角色。在“引進(jìn)來(lái)”和“走出去”的過(guò)程中，勞動(dòng)力、資本、技術(shù)及其他生產(chǎn)要素跨國(guó)流動(dòng)都會(huì)形成外幣業(yè)務(wù)，外幣折算正日益成為一項(xiàng)普遍、高頻的財(cái)稅業(yè)務(wù)。然而我國(guó)現(xiàn)行稅法體系采取分散立法模式，稅款外幣折算規(guī)則在多個(gè)稅種中存在立法空白，同時(shí)也存在稅種間相關(guān)規(guī)定詳略不同、口徑不一等問(wèn)題，難以適應(yīng)加快構(gòu)建開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)新體制的需要。本文在梳理各稅種政策法規(guī)中的稅款外幣折算規(guī)則基礎(chǔ)上，分析其差異及潛在風(fēng)險(xiǎn)，最后提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

一、各稅種的稅款外幣折算規(guī)則比較

我國(guó)當(dāng)前18個(gè)稅種中，企業(yè)所得稅等13個(gè)稅種有外幣折算規(guī)則，而環(huán)境保護(hù)稅等5個(gè)稅種沒(méi)有相關(guān)條款，具體如表1所示。在設(shè)有稅款外幣折算規(guī)則的13個(gè)稅種中，折算的基本原則為按人民幣計(jì)算，以人民幣以外的貨幣計(jì)算的，應(yīng)當(dāng)折合成人民幣計(jì)算并繳納稅款。但是，各稅種的規(guī)則詳略不同、口徑不一，下面按稅種屬性逐一歸納。

表1 各稅種關(guān)于外幣折算規(guī)則的統(tǒng)計(jì)

續(xù)表

（一）所得稅的外幣折算規(guī)則

所得稅稅制最為成熟和完善，外幣折算規(guī)則也更為健全和詳細(xì)。其中，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅關(guān)于預(yù)繳稅款、匯算清繳和匯兌損益等業(yè)務(wù)的外幣折算規(guī)則較為相似，針對(duì)其他業(yè)務(wù)則因征稅對(duì)象、業(yè)務(wù)類(lèi)型以及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不同而出現(xiàn)較大差異。

1.預(yù)繳和匯算清繳?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十九條和《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅中的綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得平時(shí)預(yù)繳，應(yīng)當(dāng)按照月度或季度最后一日的人民幣匯率中間價(jià)折算；年度終了匯算清繳時(shí)，按納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價(jià)折算；對(duì)已經(jīng)按照月度或季度（個(gè)人所得稅還有按次）預(yù)繳稅款的，不再重新折合計(jì)算。另外，個(gè)人所得稅中的分項(xiàng)所得在辦理納稅申報(bào)或者扣繳申報(bào)時(shí)，按上一月最后一日人民幣匯率中間價(jià)折算。

2.匯兌損益。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十九條規(guī)定：“企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時(shí)將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)折算為人民幣時(shí)產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除?！眰€(gè)人所得稅“經(jīng)營(yíng)所得”的外幣折算規(guī)則為《個(gè)體工商戶(hù)個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第44號(hào)）第二十六條，除了沒(méi)有“與向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)的部分”外，和企業(yè)所得稅的規(guī)定一致。

3.經(jīng)檢查需補(bǔ)繳或退稅情形。企業(yè)所得稅要求對(duì)稅務(wù)檢查中需要補(bǔ)繳或者應(yīng)退的稅款按照確認(rèn)時(shí)的上一個(gè)月最后一日的人民幣匯率中間價(jià)折算，而個(gè)人所得稅未單獨(dú)規(guī)定，僅籠統(tǒng)規(guī)定補(bǔ)稅按照上一納稅年度最后一日人民幣匯率中間價(jià)折算。

4.企業(yè)所得稅對(duì)非居民企業(yè)的源泉扣繳根據(jù)不同情形分別規(guī)定了不同時(shí)點(diǎn)的匯率?！蛾P(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào)）第四條和第五條規(guī)定了3種情形，具體為：（1）扣繳義務(wù)人扣繳企業(yè)所得稅的，應(yīng)當(dāng)按照扣繳義務(wù)發(fā)生之日人民幣匯率中間價(jià)折合成人民幣；（2）取得收入的非居民企業(yè)在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納稅款前自行申報(bào)繳納應(yīng)源泉扣繳稅款的，應(yīng)當(dāng)按照填開(kāi)稅收繳款書(shū)之日前一日人民幣匯率中間價(jià)折合成人民幣；（3）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令取得收入的非居民企業(yè)限期繳納應(yīng)源泉扣繳稅款的，應(yīng)當(dāng)按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作出限期繳稅決定之日前一日人民幣匯率中間價(jià)折合成人民幣。財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入或財(cái)產(chǎn)凈值以人民幣以外的貨幣計(jì)價(jià)的，分別按上述情形確定匯率。原計(jì)價(jià)幣種停止流通并啟用新幣種的，按照新舊貨幣市場(chǎng)轉(zhuǎn)換比例轉(zhuǎn)換為新幣種后進(jìn)行計(jì)算。

5.企業(yè)所得稅在計(jì)算可予抵免的境外稅額時(shí)區(qū)分是否以人民幣為記賬本位幣分別確定匯率時(shí)點(diǎn)。《關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)）規(guī)定，企業(yè)取得的境外所得已直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的稅額為人民幣以外貨幣的，在以人民幣計(jì)算可予抵免的境外稅額時(shí)，以企業(yè)記賬本位幣為人民幣的，應(yīng)按該項(xiàng)境外所得計(jì)入賬內(nèi)時(shí)使用的人民幣匯率進(jìn)行換算；以其他貨幣為記賬本位幣的，應(yīng)按實(shí)現(xiàn)該項(xiàng)境外所得對(duì)應(yīng)的我國(guó)納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價(jià)進(jìn)行換算。

6.個(gè)人所得稅對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓單獨(dú)規(guī)定了匯率時(shí)點(diǎn)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款為人民幣以外的貨幣的，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）要求以結(jié)算當(dāng)日的人民幣匯率中間價(jià)折算為人民幣。

7.個(gè)人所得稅對(duì)申請(qǐng)中國(guó)稅收居民身份享受稅收協(xié)定收入金額單獨(dú)規(guī)定了匯率時(shí)點(diǎn)。《關(guān)于調(diào)整〈中國(guó)稅收居民身份證明〉有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第17號(hào)）明確，對(duì)申請(qǐng)人擬享受協(xié)定收入金額為外幣的，應(yīng)按照填報(bào)申請(qǐng)表當(dāng)日匯率中間價(jià)換算為人民幣金額。

（二）流轉(zhuǎn)稅和資源稅的外幣折算規(guī)則

流轉(zhuǎn)稅中的增值稅、消費(fèi)稅以及資源稅的外幣折算規(guī)則較為簡(jiǎn)單且保持一致?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第十五條、《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第三十八條第二款、《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條以及《資源稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局令第66號(hào)）第六條均規(guī)定，納稅人按人民幣以外的貨幣結(jié)算銷(xiāo)售額的，其銷(xiāo)售額的人民幣折合率可以選擇銷(xiāo)售額發(fā)生的當(dāng)天或者當(dāng)月1日的人民幣匯率中間價(jià)，且折合率確定后1年（或12個(gè)月）內(nèi)不得變更。

關(guān)稅作為世界通行稅種，外幣折算規(guī)則和其他稅種有很大不同?！逗ｊP(guān)進(jìn)出口貨物征稅管理辦法》（海關(guān)總署令第124號(hào)）規(guī)定，海關(guān)按照“貨物適用稅率之日”而非“進(jìn)口日”或“出口日”的匯率計(jì)算完稅價(jià)格，一個(gè)月內(nèi)使用同一個(gè)匯率，即“上1個(gè)月第3個(gè)星期三（第3個(gè)星期三為法定節(jié)假日的，順延采用第4個(gè)星期三）中國(guó)人民銀行公布的外幣對(duì)人民幣的基準(zhǔn)匯率”，如果外幣為基準(zhǔn)匯率幣種以外的，則采用同一時(shí)間公布的現(xiàn)匯買(mǎi)入價(jià)和現(xiàn)匯賣(mài)出價(jià)的中間值。另外，海關(guān)總署有權(quán)在匯率發(fā)生重大波動(dòng)時(shí)另行規(guī)定計(jì)征匯率。要補(bǔ)充說(shuō)明的是，進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅的計(jì)算以關(guān)稅完稅價(jià)格為基數(shù)，不再套用境內(nèi)環(huán)節(jié)的外幣折算規(guī)則。

（三）行為目的稅和財(cái)產(chǎn)稅的外幣折算規(guī)則

行為目的稅和財(cái)產(chǎn)稅種類(lèi)較多，但稅制普遍比較簡(jiǎn)單，關(guān)于外幣折算的規(guī)則有3種情況：一是按納稅義務(wù)發(fā)生日的人民幣匯率中間價(jià)確定，二是僅有原則性規(guī)定而無(wú)具體規(guī)則；三是沒(méi)有規(guī)定，具體為：

1.按納稅義務(wù)發(fā)生日確定外幣折算匯率

（1）車(chē)輛購(gòu)置稅?！盾?chē)輛購(gòu)置稅法》第八條規(guī)定，按照申報(bào)納稅之日的人民幣匯率中間價(jià)折算外幣。

（2）印花稅?！队』ǘ悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第十九條規(guī)定：“應(yīng)納稅憑證所載金額為外國(guó)貨幣的，納稅人應(yīng)按照憑證書(shū)立當(dāng)日的中華人民共和國(guó)國(guó)家外匯管理局公布的外匯牌價(jià)折合人民幣，計(jì)算應(yīng)納稅額。”

（3）土地增值稅?！蛾P(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）要求以取得收入當(dāng)天或當(dāng)月1日國(guó)家公布的市場(chǎng)匯價(jià)折算外幣，對(duì)于以分期收款形式取得的外幣收入，也應(yīng)按實(shí)際收款日或收款當(dāng)月1日的市場(chǎng)匯價(jià)折算。

（4）契稅。《契稅暫行條例》要求按照納稅義務(wù)發(fā)生之日中國(guó)人民銀行公布的人民幣市場(chǎng)匯率中間價(jià)作為折算依據(jù)。

2.外幣折算的其他情形

（1）房產(chǎn)稅。《關(guān)于對(duì)外資企業(yè)及外籍個(gè)人征收房產(chǎn)稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕3號(hào)）對(duì)以人民幣以外的貨幣為記賬本位幣的納稅人，在計(jì)算繳納房產(chǎn)稅時(shí)要求將根據(jù)記賬本位幣計(jì)算的稅款按照繳款上月最后一日的人民幣匯率中間價(jià)折合成人民幣。

（2）《煙葉稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第464號(hào)）和《船舶噸稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第84號(hào)）僅明確稅額應(yīng)當(dāng)按人民幣計(jì)算，在現(xiàn)行的政策中沒(méi)有具體折算規(guī)則，存在立法空白。

（3）環(huán)境保護(hù)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車(chē)船稅和耕地占用稅等4個(gè)稅種均采用從量計(jì)征的計(jì)稅方式，直接規(guī)定了以人民幣為本位幣的單位稅額，因此不涉及外幣折算。城市建設(shè)維護(hù)稅是附加稅，計(jì)稅依據(jù)為納稅人依法實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅稅額，也無(wú)需單獨(dú)設(shè)置外幣折算原則和規(guī)則。

經(jīng)上述梳理可知，當(dāng)前各稅種的稅款外幣折算規(guī)則關(guān)聯(lián)度較低，整體性較差，復(fù)雜且缺乏內(nèi)在規(guī)律（見(jiàn)表2）。

表2 各稅種關(guān)于外幣折算規(guī)則的梳理

續(xù)表

二、稅款外幣折算規(guī)則的財(cái)稅差異和稅稅差異

各稅種的外幣折算規(guī)則迥異，表現(xiàn)為復(fù)雜的財(cái)稅差異和稅稅差異，導(dǎo)致遵從難度大，極易觸發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)稅差異有時(shí)也稱(chēng)為稅會(huì)差異或會(huì)稅差異，一般泛指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與稅法之間的差異，這里暫時(shí)僅討論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅之間的差異。稅稅差異也稱(chēng)稅際差異，是指各稅種對(duì)特定業(yè)務(wù)在業(yè)務(wù)定性以及課稅范圍和課稅對(duì)象、稅目和稅率、計(jì)稅依據(jù)和稅額、納稅時(shí)間和地點(diǎn)、稅收優(yōu)惠和稅收征管等方面的差異。稅稅差異是運(yùn)用“全稅種觀(guān)”橫向比較各稅種稅收要素具體規(guī)定的結(jié)果。

（一）外幣折算規(guī)則的財(cái)稅差異

外幣折算規(guī)則的財(cái)稅差異主要由以下因素導(dǎo)致：

1.匯率選取時(shí)點(diǎn)的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅采用交易發(fā)生日和資產(chǎn)負(fù)債表日兩類(lèi)時(shí)點(diǎn)的匯率進(jìn)行外幣折算；而企業(yè)所得稅對(duì)于不同的業(yè)務(wù)類(lèi)型，如預(yù)繳稅款、匯算清繳的補(bǔ)退稅款、檢查中的補(bǔ)退稅以及非居民企業(yè)的源泉扣繳、責(zé)令限期繳納稅款和責(zé)令源泉扣繳分別有不同的匯率時(shí)點(diǎn)選擇規(guī)定，從而必然產(chǎn)生多樣、復(fù)雜的財(cái)稅差異。

2.對(duì)貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目劃分存在差異。貨幣性項(xiàng)目是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。非貨幣性項(xiàng)目是指貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目，包括存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將預(yù)付賬款、預(yù)收賬款歸為非貨幣性項(xiàng)目，因?yàn)槎呶磥?lái)收取或付出的是存貨等實(shí)物資產(chǎn)而不是固定金額的資產(chǎn)。然而，企業(yè)所得稅將預(yù)付賬款、預(yù)收賬款歸為貨幣性項(xiàng)目?！镀髽I(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第二條在列舉貨幣性資產(chǎn)時(shí)明確包括了“應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)、各類(lèi)墊款、企業(yè)之間往來(lái)款項(xiàng)）”。由此，當(dāng)預(yù)付賬款、預(yù)收賬款為外幣時(shí)就會(huì)產(chǎn)生財(cái)稅差異，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其作為以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，由于已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額；而企業(yè)所得稅將其作為貨幣性項(xiàng)目，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條和第三十九條規(guī)定，在納稅年度終了時(shí)按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)折算為人民幣，產(chǎn)生的匯兌損益除已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)的部分外，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

3.匯兌損益處理的財(cái)稅差異?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》第十一條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“外幣貨幣性項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益?！倍鶕?jù)企業(yè)所得稅規(guī)定，應(yīng)付股利項(xiàng)目產(chǎn)生的匯兌損失應(yīng)當(dāng)由股東承擔(dān)，不得稅前扣除，以及扣繳義務(wù)人確認(rèn)扣繳稅款負(fù)債而隨后產(chǎn)生的匯兌損益，應(yīng)當(dāng)由納稅義務(wù)人承受，扣繳義務(wù)人只應(yīng)調(diào)整相應(yīng)負(fù)債金額而不得計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

（二）外幣折算規(guī)則的稅稅差異

外幣折算規(guī)則的稅稅差異至少有兩種情形：一是各稅種對(duì)外幣折算的具體匯率時(shí)點(diǎn)不同；二是企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅對(duì)不同業(yè)務(wù)存在多種匯率時(shí)點(diǎn)選擇，而其他稅種的匯率時(shí)點(diǎn)較為固定。巨大的稅稅差異導(dǎo)致一筆外幣業(yè)務(wù)同時(shí)涉及多個(gè)稅種時(shí)，稅務(wù)處理變得非常復(fù)雜和煩瑣，分別舉例如下：

第一種情形：某法國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)的商務(wù)代表處（構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)）選擇以歐元作為記賬本位幣。2021年9月10日簽訂租賃合同，將一處空置房產(chǎn)對(duì)外出租，租期3個(gè)月，租金為30萬(wàn)歐元，當(dāng)月15日一次性收訖款項(xiàng)并開(kāi)具增值稅發(fā)票。該房產(chǎn)出租業(yè)務(wù)涉及企業(yè)所得稅、增值稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、房產(chǎn)稅和印花稅，各稅種的匯率時(shí)點(diǎn)分別為：（1）企業(yè)所得稅按9月15日匯率中間價(jià)確定租金收入，并在年底按匯率中間價(jià)調(diào)整匯兌損益；（2）增值稅可以選擇按9月1日或9月15日匯率中間價(jià)確定銷(xiāo)售額；（3）城市建設(shè)維護(hù)稅按當(dāng)月實(shí)際繳納的增值稅稅額計(jì)算，不涉及外幣折算；（4）房產(chǎn)稅按11月30日的匯率中間價(jià)折算；（5）印花稅按9月10日的當(dāng)日匯率中間價(jià)折算。該業(yè)務(wù)中，5個(gè)稅種的稅款核算至少用到3個(gè)不同的匯率，出現(xiàn)一筆業(yè)務(wù)有多個(gè)計(jì)稅依據(jù)的怪異現(xiàn)象。

第二種情形：2022年4月，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轄區(qū)內(nèi)的居民企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)檢查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)2020年7月有一筆50萬(wàn)美元應(yīng)確認(rèn)而未確認(rèn)的收入，買(mǎi)賣(mài)合同于2020年5月18日書(shū)立。該筆收入涉及補(bǔ)繳企業(yè)所得稅、增值稅、城市建設(shè)維護(hù)稅和印花稅。各稅種對(duì)該筆收入對(duì)應(yīng)稅額的匯率時(shí)點(diǎn)分別為：（1）企業(yè)所得稅按2022年3月31日的人民幣匯率中間價(jià)折算；（2）增值稅按2020年7月銷(xiāo)售額發(fā)生的當(dāng)天或者1日的人民幣匯率中間價(jià)折算；（3）城市建設(shè)維護(hù)稅按實(shí)際補(bǔ)繳的增值稅稅額計(jì)算，不涉及外幣折算；（4）印花稅按2020年5月18日的人民幣匯率中間價(jià)折算。該業(yè)務(wù)中，除城市建設(shè)維護(hù)稅外，其余3個(gè)稅種出現(xiàn)了3個(gè)不同的匯率時(shí)點(diǎn)，成倍增加了補(bǔ)稅金額、滯納金和罰款計(jì)算的復(fù)雜性。

三、各稅種稅款外幣折算規(guī)則的完善建議

在開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)背景下，主權(quán)國(guó)家的稅制要在經(jīng)濟(jì)全球化的大格局下接受洗禮。當(dāng)主權(quán)國(guó)家的稅制在國(guó)際或特定區(qū)域內(nèi)相比更為簡(jiǎn)單、健全和合理時(shí)，才能吸引周?chē)母黝?lèi)流動(dòng)性要素源源不斷流入，“簡(jiǎn)稅制”能夠產(chǎn)生不容小覷的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。為增強(qiáng)我國(guó)稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，建議對(duì)各稅種的稅款外幣折算規(guī)則進(jìn)行修訂完善。

（一）統(tǒng)一外幣稱(chēng)謂和匯率出處

部分稅種的法規(guī)頒布時(shí)間較早且較少修訂更新，因此對(duì)外幣稱(chēng)謂和匯率選取存在一定差異。建議將土地增值稅和印花稅中的“外國(guó)貨幣”、車(chē)輛購(gòu)置稅和契稅中的“外匯”以及關(guān)稅中的“外幣”統(tǒng)一表述為“人民幣以外的貨幣”，和其他稅種以及《會(huì)計(jì)法》和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的表述一致，做到“同名”。自從2015年“8·11匯改”后，人民幣匯率中間價(jià)形成機(jī)制得到了極大優(yōu)化，中間價(jià)的形成主要由外匯市場(chǎng)供求情況決定，做市商報(bào)價(jià)來(lái)源更為透明，很大程度上縮小了央行對(duì)匯率中間價(jià)的操控空間。因此，建議修改土地增值稅“國(guó)家公布的市場(chǎng)匯價(jià)”、契稅“中國(guó)人民銀行公布的人民幣市場(chǎng)匯率中間價(jià)”、印花稅“國(guó)家外匯管理局公布的外匯牌價(jià)”以及關(guān)稅“中國(guó)人民銀行公布的外幣對(duì)人民幣的基準(zhǔn)匯率”和“同一時(shí)間中國(guó)銀行公布的現(xiàn)匯買(mǎi)入價(jià)和現(xiàn)匯賣(mài)出價(jià)的中間值”的匯率選取口徑，統(tǒng)一為“人民幣匯率中間價(jià)”，18個(gè)稅種外幣折算的匯率出處實(shí)現(xiàn)“同源”。

（二）簡(jiǎn)化企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的外幣折算規(guī)則

企業(yè)所得稅關(guān)于檢查時(shí)需補(bǔ)繳或退稅情形以及對(duì)非居民企業(yè)的3種扣繳或繳納情形，可以簡(jiǎn)化為：按年匯算清繳的稅款，外幣以稅款各自所屬期納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價(jià)折算；按次納稅的稅款，以納稅義務(wù)發(fā)生當(dāng)日的人民幣匯率中間價(jià)折算。個(gè)人所得稅中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓外幣折算規(guī)則應(yīng)該廢止，因?yàn)檫`反上位法《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三十二條的相關(guān)規(guī)定。申請(qǐng)中國(guó)稅收居民身份享受稅收協(xié)定收入金額的匯率時(shí)點(diǎn)，也可以修改為“填報(bào)申請(qǐng)表上一月最后一日人民幣匯率中間價(jià)”。另外，為減少不必要的財(cái)稅差異，建議修改企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定，將預(yù)付賬款、預(yù)收賬款劃分為非貨幣性項(xiàng)目，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致。

（三）修改流轉(zhuǎn)稅、資源稅、土地增值稅的外幣折算規(guī)則以縮小與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異

減小國(guó)內(nèi)增值稅和消費(fèi)稅、資源稅以及土地增值稅外幣折算規(guī)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅的差異，具體為將稅款外幣折算的匯率時(shí)點(diǎn)由“銷(xiāo)售額發(fā)生（取得收入）的當(dāng)天或者當(dāng)月1日”改為“銷(xiāo)售額發(fā)生（取得收入）的當(dāng)天或者當(dāng)月最后一日”。當(dāng)匯率時(shí)點(diǎn)為“當(dāng)月最后一日”時(shí)，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“資產(chǎn)負(fù)債表日”，將極大消除上述稅種稅款外幣折算的財(cái)稅差異和稅稅差異，核算工作量和難度以及相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)驟減。

（四）建立煙葉稅、船舶噸稅稅款外幣折算的具體規(guī)則

煙葉稅以收購(gòu)煙葉的單位為納稅人且按月計(jì)征，因此匯率時(shí)點(diǎn)可以確定為納稅人收購(gòu)煙葉所屬月度的最后一日；船舶噸稅的匯率時(shí)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間保持一致，即應(yīng)稅船舶進(jìn)入港口的當(dāng)日。