稅制結(jié)構(gòu)發(fā)展、分類與描述

金凱

摘 要：在宏觀層面，稅收問題主要分為三個(gè)方面：稅收規(guī)模、稅制結(jié)構(gòu)和稅收制度。其中，稅制結(jié)構(gòu)廣經(jīng)論述，主要觀點(diǎn)認(rèn)為包括稅種結(jié)合與稅種比例。此外，本文還整理收集了稅制結(jié)構(gòu)成因，包括生產(chǎn)力水平、政府意愿、稅收征管水平及國際稅收政策的影響；分類方面，觀點(diǎn)認(rèn)為目前主要存在所得稅主體、流轉(zhuǎn)稅主體和雙主體稅形式。

關(guān)鍵詞：稅制結(jié)構(gòu)；稅種；分類

一、稅收理論基礎(chǔ)

稅收是國家為滿足社會公共需要，憑借公共權(quán)力，按照法律所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和程序，參與國民收入分配，強(qiáng)制地、無償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種方式。稅收作為一種人類社會發(fā)展的必然產(chǎn)物，其產(chǎn)生有著三個(gè)方面的條件基礎(chǔ)。其一是制度條件，也就是社會私有財(cái)產(chǎn)制度的建立。如果說社會處于完全的公有制經(jīng)濟(jì)情況，也就是說私有財(cái)產(chǎn)不被允許的情況下，稅收也就不復(fù)存在。其二是社會條件。由于公共事務(wù)的發(fā)展，公共需要也逐步擴(kuò)大，包括公眾對生存、發(fā)展、生活、交往、安全等方面的共同需要。其三是政治條件。濫觴于部落聯(lián)盟形成的公共權(quán)力，隨著社會的發(fā)展，國家的形成，公共權(quán)力被進(jìn)一步加強(qiáng)，征稅權(quán)，即國家依法向國家范圍內(nèi)的居民征稅成為國家是否具有主權(quán)的重要標(biāo)志。

至于稅收的本質(zhì)，也就是稅收是什么的問題，中外學(xué)界眾說紛紜?？傮w說來，有稅收負(fù)擔(dān)說、利益交換說、國家主體說和公共需要說等。

稅收本質(zhì)的觀念差異直接影響到對稅收目標(biāo)的認(rèn)同?；谖覈鐣髁x的發(fā)展?fàn)顩r和發(fā)展目標(biāo)，我國在對公共需要說予以主觀認(rèn)同的情況下，認(rèn)為稅收目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是：在市場對經(jīng)濟(jì)資源配置有效的情況下，保持稅收中性以減少效率損失；在市場對經(jīng)濟(jì)資源配置低效或無效的情況下，強(qiáng)化稅收杠桿作用，提高資源配置效率。

二、稅制結(jié)構(gòu)要素

所有的宏觀稅收問題，無論結(jié)構(gòu)由繁入簡，抑或由簡入繁，都可以歸結(jié)為三個(gè)方面：稅收規(guī)模、稅制結(jié)構(gòu)和稅收制度（馬國強(qiáng)，2015）。其中，關(guān)于稅制結(jié)構(gòu)所指何物，有著不同的說法。國外學(xué)者論述較少，而國內(nèi)學(xué)者主要持有三種觀點(diǎn)。侯夢蟾（1986，1990）認(rèn)為：稅制結(jié)構(gòu)是政府以集中收入與調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)為目的設(shè)立的稅收體系，包括稅種在整個(gè)稅收體系中的分布與占比，這一觀點(diǎn)占據(jù)主導(dǎo)地位，劉穎（2012）認(rèn)為，稅制結(jié)構(gòu)就是指稅收制度中稅種的構(gòu)成及各稅種在其中所占的地位，主要包括稅種的設(shè)置，主體稅種的選擇以及主體和輔助稅的配合等問題。換言之，稅制結(jié)構(gòu)等于稅收制度。

根據(jù)定義，稅制結(jié)構(gòu)包括兩個(gè)部分，即稅種的組合方式與地位分配。其中，組合方式是指各個(gè)稅種在實(shí)現(xiàn)稅收目標(biāo)的過程中，在整個(gè)經(jīng)濟(jì)體系中的分布；稅種相對地位，是指在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和稅收體系中的重要性排列，表現(xiàn)為各類、各具體稅種占GDP或稅收總額的比重。

其中，根據(jù)稅種的多寡可以將稅制結(jié)構(gòu)分為單一稅制和復(fù)合稅制。由于單一稅制并不能夠保證財(cái)政收入的穩(wěn)定性與足量，因此不能夠充分發(fā)揮稅收的調(diào)控作用，各個(gè)國家鮮有實(shí)踐。復(fù)合稅制下，多樣化的稅種相互配合相互補(bǔ)充，能夠有效地保證收入，實(shí)現(xiàn)對國民經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)，因而為多數(shù)國家所采用。我國建國以來，稅制由繁入簡，再由簡入繁，都實(shí)行的是復(fù)合稅制。復(fù)合稅制所包括的各個(gè)稅種之間的組合與協(xié)調(diào)、每個(gè)稅種內(nèi)部稅制要素相互間的組合與協(xié)調(diào)、征收管理層次的組合與協(xié)調(diào)等內(nèi)容，共同構(gòu)成了多角度、多功能的稅制結(jié)構(gòu)。

三、影響稅制結(jié)構(gòu)的主要因素

1.生產(chǎn)力發(fā)展水平

經(jīng)濟(jì)活動作為社會發(fā)展的重要組成部分，顯著受到社會發(fā)展水平的影響，而其中影響最大的因素莫過于生產(chǎn)力的發(fā)展水平。之所以稱其為簡單的或古老的直接稅，是因?yàn)楫?dāng)時(shí)的稅收在征收時(shí)不對課稅對象進(jìn)行區(qū)分，一視同仁，并不會考慮課稅對象的客觀情況。

隨著商品經(jīng)濟(jì)和資本主義的發(fā)展，簡單的稅制已經(jīng)不能滿足財(cái)政的需要，力役稅、實(shí)物稅由于其較高的征收成本而逐漸讓位于貨幣稅。在商品經(jīng)濟(jì)日益發(fā)達(dá)的前提下，政府開始加強(qiáng)對商品和流通行為課征間接稅，逐漸形成了以間接稅為主的稅收制度。

在資本主義逐漸發(fā)展之際，許多稅可以通過提高價(jià)格予以轉(zhuǎn)嫁為消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，因而間接稅非常受資本家歡迎。然而隨著商品經(jīng)濟(jì)日漸統(tǒng)一，經(jīng)濟(jì)主體之間協(xié)作加強(qiáng)，重復(fù)征稅逐步成為了一個(gè)亟待解決的問題。首先，以商品的流轉(zhuǎn)額為課稅對象征收的間接稅，在從生產(chǎn)者到消費(fèi)者的過程之中，往往會發(fā)生多次流轉(zhuǎn)，而流轉(zhuǎn)次數(shù)與所征稅額之間因此形成的正比關(guān)系，使得流轉(zhuǎn)次數(shù)越多，商品的價(jià)格越高。這種情況很不利于企業(yè)的市場競爭和擴(kuò)大再生產(chǎn)。其次，征收以消費(fèi)品為課稅對象的間接稅，提高了消費(fèi)品價(jià)格，使得資本家別的不提高公認(rèn)的名義工資，而這又進(jìn)一步轉(zhuǎn)變?yōu)樯a(chǎn)成本，進(jìn)而影響資本家的經(jīng)濟(jì)效益。國際貿(mào)易的發(fā)展，也進(jìn)一步催化了稅制結(jié)構(gòu)的改變，通過改變關(guān)稅比例來提高本國商品的競爭力，是常見的國家行為。

2.政府意愿

稅收除了具有財(cái)政收入職能，還有調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)職能。國家在設(shè)計(jì)稅制的時(shí)候，會有意識地通過稅種、稅率、稅收優(yōu)惠等手段的協(xié)調(diào)與配合來貫徹國家意圖，從而使微觀主體的行為符合整個(gè)國家的宏觀需求。通過利用市場主體的理性，影響其追求自身利益最大化的方向，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控。

3.稅收征管水平

一定的稅制結(jié)構(gòu)要求與之相適應(yīng)的征管水平。發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家的差異體現(xiàn)，會廣泛地分布在稅收征管流程的各個(gè)位置，如稅收征管手段，征管監(jiān)督機(jī)制。因此在發(fā)達(dá)國家，所得稅成為稅制結(jié)構(gòu)中的主體稅種成為可能；而在發(fā)展中國家，一般仍以流轉(zhuǎn)稅作為稅收收入的主要來源。

4.國際稅收制度

隨著國際貿(mào)易的迅速發(fā)展，在國際競爭中“獨(dú)善其身”已經(jīng)日趨變得不可能，這不僅僅體現(xiàn)在商品競爭，也同樣地體現(xiàn)在稅收制度上。一國稅制的變動、改革與發(fā)展，往往會受到其他國家的影響與沖擊。比如在20世紀(jì)的美國稅制改革，直接引發(fā)了國際稅制改革的熱潮。國際競爭中，資本往往有著不可思議的流動性。

四、不同稅制結(jié)構(gòu)及其特點(diǎn)

1.以所得稅為主體稅種

在以所得稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)中，個(gè)人所得稅、社會保障稅都是重要稅種，同時(shí)以選擇性商品稅、關(guān)稅和財(cái)產(chǎn)稅等進(jìn)行補(bǔ)充，可以彌補(bǔ)所得稅在功能上的欠缺。

2.以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種

在以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅，一般營業(yè)稅、銷售稅、貨物稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅等商品課稅稅種作為國家稅收收入的主要籌集形式，其稅額占稅收收入總額比重大，并對社會經(jīng)濟(jì)生活起主要調(diào)節(jié)作用。所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅在商品稅種欠缺的情況下，起到了一定作用。

3.雙主體稅

在部分國家存在著所得稅與流轉(zhuǎn)稅并重的情況，兩類稅種在稅制結(jié)構(gòu)中作用相當(dāng)，其相輔相成，各司其職，也是一種很重要的稅制結(jié)構(gòu)。

為了更科學(xué)地劃分現(xiàn)階段現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)的基本類型，應(yīng)當(dāng)明確水中組合方式的表述方法和稅種分配的量化指標(biāo)。根據(jù)稅收的適度性、公平性與效率性原則，在設(shè)置稅種時(shí)，必須避免稅收漏洞和重復(fù)征稅，所謂“天網(wǎng)恢恢，疏而不漏”。換言之，位于同一層級的稅種是相互矛盾的。而稅種分配的量化指標(biāo)，可以用分稅占稅收總量的比例。不同層級矛盾性稅種的分配，只能量化為各稅總量占稅收總量的比重，無法融合，統(tǒng)一量化。

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