基于平衡計(jì)分卡的行政單位績(jī)效型經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)探究

晁毓欣 辛勝入

[摘要]經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是中國(guó)特色的審計(jì)形式。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過(guò)多地關(guān)注財(cái)政財(cái)務(wù)收支的合規(guī)性，難以整體反映領(lǐng)導(dǎo)干部任期的執(zhí)政績(jī)效。本文將績(jī)效理念和方法融入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，構(gòu)建了具有“1+4”結(jié)構(gòu)特征的績(jī)效型經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)模型?！?”是指對(duì)廉潔性指標(biāo)采用一票否決制;“4”是指根據(jù)行政單位的職責(zé)將平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度進(jìn)行轉(zhuǎn)換，建立起由三級(jí)指標(biāo)組成的常規(guī)性績(jī)效指標(biāo)體系。該模型被用于實(shí)踐并且取得了較好效果。該模型可實(shí)現(xiàn)對(duì)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部履職盡責(zé)情況的全面評(píng)價(jià)，有助于全面落實(shí)廉潔責(zé)任、經(jīng)濟(jì)責(zé)任與績(jī)效責(zé)任，糾正部分領(lǐng)導(dǎo)干部的短視行為，以進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的基本功能。

[關(guān)鍵詞]經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)? ?績(jī)效型經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)? ?行政單位? ?平衡計(jì)分卡

本文系山東財(cái)經(jīng)大學(xué)績(jī)效管理研究專項(xiàng)“預(yù)算績(jī)效目標(biāo)優(yōu)化及應(yīng)用研究”的階段性成果。（項(xiàng)目編號(hào)JX202105）

一、引言

國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理大系統(tǒng)中內(nèi)生的、具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，是實(shí)現(xiàn)國(guó)家良治的重要途徑之一（劉家義，2012）。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是我國(guó)特有的審計(jì)類型，是對(duì)黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員就其職責(zé)范圍內(nèi)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支和相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的履職盡責(zé)情況進(jìn)行評(píng)價(jià)的重要工具，對(duì)于強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)干部管理工作起到重要作用。2018年9月，中共中央、國(guó)務(wù)院《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見》指出“地方各級(jí)政府和各部門各單位是預(yù)算績(jī)效管理的責(zé)任主體。地方各級(jí)黨委和政府主要負(fù)責(zé)同志對(duì)本地區(qū)預(yù)算績(jī)效負(fù)責(zé)，部門和單位主要負(fù)責(zé)同志對(duì)本部門本單位預(yù)算績(jī)效負(fù)責(zé)”，明確了“一把手”的績(jī)效責(zé)任。2019年7月，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》指出，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容包括經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展規(guī)劃和政策措施的制定、執(zhí)行和效果情況，重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的決策、執(zhí)行和效果情況，財(cái)政財(cái)務(wù)管理和經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范情況，民生保障和改善情況，生態(tài)文明建設(shè)項(xiàng)目、資金等管理使用和效益情況等，將效果、效益作為審計(jì)的核心內(nèi)容。2021年4月修訂通過(guò)的《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于加強(qiáng)中央預(yù)算審查監(jiān)督的決定》要求“審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照真實(shí)、合法和效益的要求，對(duì)中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支情況以及決算草案進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”，為績(jī)效審計(jì)的開展提供了新的依據(jù)。因此，在新時(shí)代、新發(fā)展格局下，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)不僅要實(shí)現(xiàn)自身內(nèi)容的拓展，更要追求審計(jì)模式的創(chuàng)新，將績(jī)效理念和要求融入傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，打造績(jī)效型經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。對(duì)此，本文擬將平衡計(jì)分卡這一廣泛運(yùn)用的績(jī)效管理工具引入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，以更好地發(fā)揮其“經(jīng)濟(jì)體檢”功能，引導(dǎo)領(lǐng)導(dǎo)干部不僅重視財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)指標(biāo)，同時(shí)重視能力建設(shè)與服務(wù)效果，統(tǒng)籌考慮部門單位的短期利益與長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，切實(shí)促進(jìn)國(guó)家治理效能的持續(xù)提升。

二、文獻(xiàn)述評(píng)

（一）績(jī)效審計(jì)的淵源

從國(guó)際審計(jì)實(shí)踐來(lái)看，政府審計(jì)主要包括三種類型：一是鑒證財(cái)務(wù)報(bào)表編制是否符合既定基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)審計(jì);二是審查相關(guān)活動(dòng)是否符合法律法規(guī)的合規(guī)性審計(jì);三是以公共資源運(yùn)用為對(duì)象、以績(jī)效評(píng)價(jià)為手段、以績(jī)效改善為目的的績(jī)效審計(jì)（王會(huì)金，2014）。政府績(jī)效審計(jì)是西方國(guó)家在新公共管理改革中為實(shí)現(xiàn)公共部門的“良治”而進(jìn)行的探索。阿瑟·肯特（1948）首次提出績(jī)效審計(jì)的概念，指出績(jī)效審計(jì)是對(duì)資源利用履行職責(zé)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、有效性的審計(jì);英國(guó)《國(guó)家審計(jì)法》將績(jī)效審計(jì)定義為檢查組織為履行其職能而使用所掌握資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和有效性。這一概念通過(guò)最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織發(fā)布的《利馬宣言》而得到廣泛認(rèn)可。

（二）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容、職能與特征

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)因管理者受托承擔(dān)法律責(zé)任而產(chǎn)生（Richard Brown，2005），因此，該類審計(jì)的內(nèi)容主要包括會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、重大經(jīng)濟(jì)決策、內(nèi)部控制有效性、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和個(gè)人廉政方面（烏曉為和金學(xué)東，2013）;在部長(zhǎng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方面，何敏飛（2015）建議將財(cái)政資金績(jī)效作為重要評(píng)價(jià)對(duì)象，以資金使用效果界定部長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，防止以問(wèn)題界定經(jīng)濟(jì)責(zé)任的片面性。

新的時(shí)代環(huán)境下，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的職能需要從最初側(cè)重于鑒證職能向鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督三大職能并重，才能更好地嵌入對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行職權(quán)、服務(wù)國(guó)家治理的常態(tài)化監(jiān)督（審計(jì)署上海特派辦，2019）。

從傳統(tǒng)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任檢查與控制視角進(jìn)行的審計(jì)乃經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)之“常態(tài)”，而領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)則是一般意義上的真實(shí)性合法性審計(jì)與中國(guó)特色的績(jī)效審計(jì)相結(jié)合的產(chǎn)物。它以權(quán)力運(yùn)行的安全性為對(duì)象，在權(quán)力運(yùn)行制約監(jiān)督機(jī)制上強(qiáng)調(diào)對(duì)人（執(zhí)權(quán)者）進(jìn)行的獨(dú)立外部監(jiān)督，在制約監(jiān)督方向上強(qiáng)調(diào)自上而下的監(jiān)督，在制約監(jiān)督內(nèi)容上強(qiáng)調(diào)對(duì)經(jīng)濟(jì)權(quán)力行為的監(jiān)督（戚振東和尹平，2013;王會(huì)金，2014）。

（三）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

評(píng)價(jià)指標(biāo)是發(fā)揮經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)職能的基本尺度。已有研究中，廖洪（2000）認(rèn)為指標(biāo)體系具有量化考核、統(tǒng)一尺度、規(guī)范操作、明確責(zé)任的作用，應(yīng)遵守相關(guān)性、可比性、重要性、速度與效益結(jié)合、成本效益等原則;阮瀅（2008）構(gòu)建了由社會(huì)經(jīng)濟(jì)總體評(píng)價(jià)、地方財(cái)政預(yù)算管理情況、重大決策及經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)管理、可持續(xù)發(fā)展能力等組成的指標(biāo)體系;韋小泉、王立彥（2015）在財(cái)政審計(jì)的基礎(chǔ)上，采用聚類分析法設(shè)計(jì)了五大指標(biāo)（區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、地方財(cái)政收支狀況、主要經(jīng)濟(jì)決策情況、貫徹執(zhí)行國(guó)家或上級(jí)黨委政府制定的政策情況、遵守廉政規(guī)定情況）構(gòu)成的地方黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系;廖智瑋、袁靜（2020）運(yùn)用層次分析法構(gòu)建了領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)體系;曾星（2021）將“新常態(tài)”條件下政府黨政領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)分為日常行政管理、重大經(jīng)濟(jì)決策、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)與社會(huì)發(fā)展目標(biāo)完成情況、廉政自律和經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境資源協(xié)調(diào)五個(gè)模塊。

（四）平衡計(jì)分卡在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的應(yīng)用

作為風(fēng)靡全球的績(jī)效管理工具，平衡計(jì)分卡能夠?qū)崿F(xiàn)財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的平衡、長(zhǎng)期目標(biāo)與短期目標(biāo)的平衡、外部和內(nèi)部的平衡、結(jié)果和過(guò)程的平衡、管理業(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的平衡，將其引入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)不僅能夠反映領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況，而且能夠幫助審計(jì)人員抓住關(guān)鍵問(wèn)題并順藤摸瓜找出原因。王學(xué)龍等（2010）將其用于國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，構(gòu)建了財(cái)務(wù)、客戶、流程和發(fā)展四個(gè)指標(biāo)統(tǒng)領(lǐng)的三級(jí)指標(biāo)體系;諶小紅（2018）將其用于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)。不過(guò)，上述體系并不適用于行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì);顏海娜、鄞益奮（2014）在總結(jié)美國(guó)地方政府實(shí)踐的基礎(chǔ)上，認(rèn)為平衡計(jì)分卡作為集戰(zhàn)略管理、績(jī)效管理、組織溝通與公共問(wèn)責(zé)于一體、提升政府績(jī)效的有效工具，在公共部門同樣能夠有效發(fā)揮作用，遺憾的是，該文未對(duì)之進(jìn)行深入研究。

綜上所述，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容主要以被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)活動(dòng)、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)完成情況、領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人廉潔自律情況為主，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)績(jī)效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況和經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行績(jī)效關(guān)注不夠;績(jī)效審計(jì)恰好可以補(bǔ)此短板，與其融為一體后可更好推動(dòng)政府審計(jì)的完善和發(fā)展。已有文獻(xiàn)在績(jī)效審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方面雖然已經(jīng)積累了不少成果，為后續(xù)研究奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ);不過(guò)，在行政單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)踐中運(yùn)用平衡積分卡理念進(jìn)行的探索還不是太多。 本文將遵循平衡計(jì)分卡基本原理，將其關(guān)鍵指標(biāo)引入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，形成具有“1+4”結(jié)構(gòu)特征的績(jī)效型經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)指標(biāo)體系，以創(chuàng)新審計(jì)方式，更好地服務(wù)于國(guó)家治理現(xiàn)代化建設(shè)。

三、績(jī)效型經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)體系設(shè)計(jì)

（一）績(jī)效型經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的涵義

績(jī)效型經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)（以下簡(jiǎn)稱績(jī)經(jīng)審計(jì)）是將績(jī)效管理與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相融合的產(chǎn)物，是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況與相關(guān)績(jī)效實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行的審計(jì)。該類審計(jì)在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)基礎(chǔ)上融合績(jī)效審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，既注重傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的全面性，也可體現(xiàn)績(jī)效管理的要求，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任和績(jī)效責(zé)任的清晰界定，是對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的拓展和補(bǔ)充。

（二）績(jī)經(jīng)審計(jì)指標(biāo)設(shè)計(jì)原則

在指標(biāo)設(shè)計(jì)方面，績(jī)經(jīng)審計(jì)遵循國(guó)際通行的SMART原則：

1.具體性（Specific）：指標(biāo)內(nèi)容要具體，不能過(guò)于寬泛和籠統(tǒng)，所用概念不易產(chǎn)生歧義;

2.可測(cè)性（Measurable）：以定量指標(biāo)為主;定性指標(biāo)須可以測(cè)度;

3.可實(shí)現(xiàn)（Attainable）：指標(biāo)相關(guān)的信息都是能夠獲取，所有指標(biāo)都可滿足測(cè)度和分析需要;

4.相關(guān)性（Relevant）：相關(guān)指標(biāo)要與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的目的高度相關(guān)，與被審計(jì)人員職責(zé)高度相關(guān)，要能夠全面反映需要關(guān)注的信息;

5.時(shí)限性（Time-bound）：指標(biāo)要具有明確的時(shí)間范圍。

（三）基于平衡計(jì)分卡的績(jī)經(jīng)審計(jì)指標(biāo)設(shè)計(jì)思想

作為風(fēng)靡多年的績(jī)效管理工具，平衡計(jì)分卡從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度對(duì)組織績(jī)效進(jìn)行全面考核，并從財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)、內(nèi)部與外部、無(wú)形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)、短期目標(biāo)與長(zhǎng)期目標(biāo)、結(jié)果指標(biāo)和驅(qū)動(dòng)指標(biāo)之間全方位衡量組織的發(fā)展能力。在將其引入公共部門績(jī)效審計(jì)之前，需要對(duì)其四大維度進(jìn)行適應(yīng)性轉(zhuǎn)換。同時(shí)，考慮到我國(guó)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部廉潔性的高度要求，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)需要重點(diǎn)考察領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人的廉潔性，評(píng)估其在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中對(duì)廉潔自律相關(guān)規(guī)定的遵從度。因此，在設(shè)計(jì)常規(guī)性績(jī)效審計(jì)指標(biāo)之前，必須首先設(shè)置領(lǐng)導(dǎo)干部廉潔性評(píng)價(jià)指標(biāo)。接下來(lái)，本文以某中央直屬單位H局為例，根據(jù)上述思想設(shè)計(jì)績(jī)經(jīng)審計(jì)指標(biāo)體系，將平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度轉(zhuǎn)換為預(yù)算部門關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)（KPI），再根據(jù)需要對(duì)指標(biāo)進(jìn)行細(xì)分，并將廉潔性指標(biāo)與4個(gè)KPI指標(biāo)組合在一起，構(gòu)成具有“1+4”結(jié)構(gòu)特征的績(jī)經(jīng)審計(jì)指標(biāo)體系。

（四）基于平衡計(jì)分卡的績(jī)經(jīng)審計(jì)KPI指標(biāo)體系

1.廉潔性。為強(qiáng)調(diào)廉潔問(wèn)題在干部管理中的重要性，本文將廉潔性指標(biāo)納入績(jī)經(jīng)審計(jì)KPI體系。該指標(biāo)以廉潔問(wèn)題為考察對(duì)象，采用一票否決制，根據(jù)審計(jì)結(jié)果決定是否進(jìn)入下一階段：如果某領(lǐng)導(dǎo)干部在廉潔方面存在問(wèn)題，審計(jì)工作不再繼續(xù)，并移送有關(guān)單位做進(jìn)一步處理。

平衡積分卡是卡普蘭和諾頓為解決傳統(tǒng)的以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)指標(biāo)為主的公司業(yè)績(jī)衡量方法的局限性，通過(guò)對(duì)12家代表性企業(yè)的案例研究而開發(fā)的業(yè)績(jī)衡量模型。該模型圍繞財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)層面形成了一個(gè)衡量系統(tǒng)，反映了短期與長(zhǎng)期目標(biāo)、財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)、滯后和領(lǐng)先指標(biāo)、外部和內(nèi)部業(yè)績(jī)視角四個(gè)層面的平衡關(guān)系。還可以闡明、溝通和管理企業(yè)戰(zhàn)略，從而實(shí)現(xiàn)了從改良的衡量系統(tǒng)向核心管理系統(tǒng)的躍升。這正是平衡計(jì)分卡風(fēng)靡世界的魅力和原因所在。為了將平衡計(jì)分卡用于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，首先需要將其四個(gè)維度轉(zhuǎn)換為績(jī)經(jīng)審計(jì)的關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)（KPI），再根據(jù)需要對(duì)四個(gè)指標(biāo)進(jìn)行細(xì)分（見表1）。

2.財(cái)務(wù)管理。在平衡計(jì)分卡中，財(cái)務(wù)指標(biāo)主要考察企業(yè)的財(cái)務(wù)管理狀況，包括收益指標(biāo)、利潤(rùn)指標(biāo)等，集中反映股東價(jià)值最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況。行政事業(yè)單位實(shí)現(xiàn)的效益以社會(huì)效益為主，單位主要領(lǐng)導(dǎo)人要承擔(dān)相應(yīng)的績(jī)效責(zé)任。因此，財(cái)務(wù)維度主要包括預(yù)算管理、資產(chǎn)負(fù)債管理類指標(biāo)：前者重點(diǎn)關(guān)注預(yù)算編制、績(jī)效目標(biāo)管理、收入、支出預(yù)算執(zhí)行、績(jī)效監(jiān)控、會(huì)計(jì)核算、專項(xiàng)資金管理、預(yù)算調(diào)整、績(jī)效評(píng)價(jià)等方面;后者重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)變動(dòng)、固定資產(chǎn)管理、現(xiàn)金銀行存款管理、債權(quán)債務(wù)管理、對(duì)外投資管理、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金管理等。

3.職能履行。在平衡計(jì)分卡中，業(yè)務(wù)流程主要反映了企業(yè)內(nèi)部管理流程的規(guī)范化程度。行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)流程體現(xiàn)為部門職能的履行情況，藉此可考察領(lǐng)導(dǎo)干部所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和績(jī)效實(shí)現(xiàn)情況，通過(guò)共性指標(biāo)——重大決策、內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)管理和個(gè)性指標(biāo)來(lái)考察。

（1）重大決策方面：重點(diǎn)考察重大決策內(nèi)容的完整性合理性、事前績(jī)效評(píng)估規(guī)范性、決策程序的規(guī)范性、決策及時(shí)性有效性等方面。通過(guò)定量和定性分析，重點(diǎn)揭露拍腦袋決策、決策失誤造成的重大損失等問(wèn)題，界定決策相關(guān)責(zé)任，提出審計(jì)建議。

（2）內(nèi)部控制管理方面：重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)控制度健全性、內(nèi)控措施執(zhí)行有效性、審計(jì)與檢查問(wèn)題整改及時(shí)性充分性、其他內(nèi)控制措施健全性有效性等。

（3）業(yè)務(wù)管理方面：重點(diǎn)關(guān)注非稅收入征收管理規(guī)范性、建設(shè)項(xiàng)目管理規(guī)范性、經(jīng)濟(jì)合同管理規(guī)范性、政府采購(gòu)管理規(guī)范性等內(nèi)容。

（4）個(gè)性化指標(biāo)方面：根據(jù)被審計(jì)單位的職責(zé)分別設(shè)置，如H局相關(guān)單位的臺(tái)風(fēng)防治、港口船舶污染防治、水上輪渡安全管理規(guī)范性有效性等。

4.能力建設(shè)。在平衡計(jì)分卡中，學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度主要關(guān)注企業(yè)職工自身的發(fā)展對(duì)企業(yè)的價(jià)值和貢獻(xiàn)，以人為本才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長(zhǎng)足發(fā)展。對(duì)于行政事業(yè)單位而言，事業(yè)能否長(zhǎng)足發(fā)展，同樣取決于單位的能力建設(shè)與發(fā)展，體現(xiàn)在政治能力建設(shè)和人才隊(duì)伍建設(shè)兩個(gè)方面。在政治能力建設(shè)方面，需要重點(diǎn)關(guān)注黨員發(fā)展情況、政治理論學(xué)習(xí)與培訓(xùn)情況;在人才隊(duì)伍建設(shè)方面，需要重點(diǎn)關(guān)注人員錄用和初任培訓(xùn)情況、人員繼續(xù)教育情況、人員績(jī)效考核情況、文化建設(shè)情況等。

5.服務(wù)效果。在平衡計(jì)分卡中，客戶維度采用滿意度指標(biāo)衡量。作為履行公共職能的行政事業(yè)單位，其主要的服務(wù)對(duì)象是人民群眾，而單位職工對(duì)本單位發(fā)展也起到了不可忽視的作用。從這一角度來(lái)說(shuō)，H局的客戶有兩種：外部客戶是人民群眾，審計(jì)的最終目標(biāo)是為人民群眾提供令其滿意的公共服務(wù);內(nèi)部客戶是其職工，他們對(duì)領(lǐng)導(dǎo)能力和事業(yè)發(fā)展的滿意程度關(guān)系著單位的發(fā)展。因此，本文將客戶指標(biāo)轉(zhuǎn)換為服務(wù)效果指標(biāo)，具體體現(xiàn)在公眾滿意度、職工滿意度兩方面。前者主要從執(zhí)法質(zhì)量滿意度、辦事效率滿意度、文明服務(wù)滿意度三方面考察;后者主要從領(lǐng)導(dǎo)作風(fēng)滿意度、單位社會(huì)形象滿意度、和諧氛圍滿意度、職工發(fā)展?jié)M意度、辦好事辦實(shí)事滿意度五方面評(píng)價(jià)。

（五）績(jī)經(jīng)審計(jì)指標(biāo)權(quán)重分配

績(jī)效指標(biāo)的權(quán)重設(shè)定方法有很多，如賦值法、簡(jiǎn)單排序編碼法、德爾菲法、層次分析法和工作經(jīng)驗(yàn)法等。本文將4個(gè)常規(guī)指標(biāo)總分設(shè)定為100分，指標(biāo)權(quán)重采用德爾菲法確定：由相關(guān)專家采用背靠背方式填寫調(diào)查問(wèn)卷，專家之間不得直接交流。

首先，邀請(qǐng)6位熟悉H局財(cái)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)人士組成專家小組。之后，向每位專家提供《績(jī)經(jīng)審計(jì)指標(biāo)體系設(shè)計(jì)征求意見稿》與《指標(biāo)權(quán)重分配意向表》，并附上相關(guān)背景資料，請(qǐng)專家提出書面意見并分別賦分。首輪結(jié)束后將結(jié)果進(jìn)行匯總整理，并將結(jié)果發(fā)回專家，再次征求意見;專家將本人意見與匯總結(jié)果進(jìn)行比較，對(duì)首次賦值進(jìn)行調(diào)整。如此反復(fù)三次，形成比較一致的專家意見，作為最終結(jié)果（見表2）。

從專家反饋的最終結(jié)果來(lái)看，財(cái)務(wù)管理、職能履行兩大指標(biāo)合計(jì)占比高達(dá)70%，依然是績(jī)經(jīng)審計(jì)的重點(diǎn)。廉潔性指標(biāo)不計(jì)入總分，“1”表示審計(jì)對(duì)象任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行方面符合廉潔性要求，可進(jìn)行常規(guī)績(jī)經(jīng)審計(jì);“0”表示審計(jì)對(duì)象存在廉潔性問(wèn)題，需要直接移送相關(guān)部門，不再開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

（六）績(jī)經(jīng)審計(jì)指標(biāo)的評(píng)分與分級(jí)

1.指標(biāo)評(píng)分方式。

（1）評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)?？?jī)經(jīng)審計(jì)過(guò)程中需要通過(guò)對(duì)三級(jí)指標(biāo)的評(píng)分得出一二級(jí)指標(biāo)得分。從評(píng)分方式來(lái)看，主要根據(jù)各項(xiàng)工作的開展情況進(jìn)行評(píng)分：首先對(duì)每個(gè)三級(jí)指標(biāo)按照工作完成情況確定得分率，再乘以相應(yīng)權(quán)重，得到指標(biāo)分值。根據(jù)以往工作經(jīng)驗(yàn)，本文將評(píng)分區(qū)間設(shè)為4級(jí)，各級(jí)評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)見表3。

（2）定性指標(biāo)的計(jì)分方式。對(duì)定性指標(biāo)信息的獲得一般采用問(wèn)卷調(diào)查方法，將指標(biāo)所需信息轉(zhuǎn)化為具體問(wèn)題，設(shè)置李克特量表;指標(biāo)得分可采用加權(quán)計(jì)分法計(jì)算：例如，某項(xiàng)指標(biāo)的滿分（權(quán)重）為3分，可設(shè)置3-2-1-0四級(jí)量表。如果該項(xiàng)指標(biāo)的滿分為2分，則可設(shè)置2-1-0三級(jí)量表。

2.指標(biāo)得分與等級(jí)的轉(zhuǎn)換。在指標(biāo)得分與等級(jí)的轉(zhuǎn)換方面，本文參照財(cái)政部《項(xiàng)目支出績(jī)效評(píng)價(jià)管理辦法》，將上述指標(biāo)得分劃分為合格、基本合格與不合格三個(gè)檔次，轉(zhuǎn)換方式為：合格（80≤S≤100分）;基本合格（60≤S<80分）;不合格（60分以下或存在廉政問(wèn)題被一票否決）（以S表示得分）。

四、績(jī)效型經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)模型的實(shí)踐運(yùn)用

（一）案例概況

本文選取H局直屬甲單位原局長(zhǎng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)案例（簡(jiǎn)稱甲案例，已根據(jù)單位保密要求進(jìn)行刪改）進(jìn)行分析，以驗(yàn)證上述績(jī)經(jīng)審計(jì)指標(biāo)體系的適用性。

甲局為中央三級(jí)預(yù)算單位，執(zhí)行《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《行政單位會(huì)計(jì)制度》。按照相關(guān)規(guī)定和審計(jì)實(shí)施方案要求，本次審計(jì)重點(diǎn)檢查了甲局本級(jí)2016年至2018年預(yù)算執(zhí)行、財(cái)務(wù)狀況和重大經(jīng)濟(jì)決策情況，并延伸檢查了部分所屬單位;同時(shí)查閱了該同志提交的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況述職報(bào)告，聽取了甲局現(xiàn)任部分領(lǐng)導(dǎo)班子成員及有關(guān)部門人員情況介紹。

（二）績(jī)經(jīng)審計(jì)過(guò)程與審計(jì)要點(diǎn)

利用上述績(jī)經(jīng)審計(jì)指標(biāo)體系，對(duì)甲案例各項(xiàng)指標(biāo)分別開展審計(jì)工作。各指標(biāo)審計(jì)過(guò)程如下：

1.廉潔性。審計(jì)期間，審計(jì)組從賬面未發(fā)現(xiàn)該同志個(gè)人存在違反廉潔自律有關(guān)規(guī)定的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，也未收到有關(guān)該同志個(gè)人廉政問(wèn)題的舉報(bào)。因此可以開展常規(guī)性績(jī)經(jīng)審計(jì)。

2.財(cái)務(wù)管理。甲案例中，財(cái)務(wù)管理維度得分率為86.5%。各指標(biāo)得分情況詳見表4。

審計(jì)發(fā)現(xiàn)，甲局扣分主要在兩方面：

首先，“2.1.1預(yù)算編制規(guī)范性”“2.2.2固定資產(chǎn)管理規(guī)范性”兩指標(biāo)得分率僅為70%，主要問(wèn)題為：（1）個(gè)別項(xiàng)目預(yù)算編報(bào)不規(guī)范。2016年和2017年甲局將個(gè)別行政項(xiàng)目列入下屬事業(yè)單位預(yù)算編報(bào)，不符合預(yù)算管理的有關(guān)要求，涉及預(yù)算資金200萬(wàn)元。（2）甲局將報(bào)廢船舶轉(zhuǎn)讓給所屬事業(yè)單位用于經(jīng)營(yíng)：2018年下屬事業(yè)單位未經(jīng)批準(zhǔn)將賬面價(jià)值3000萬(wàn)元的36艘船出租給所屬公司，收取租金2200萬(wàn)元;將賬面價(jià)值1000萬(wàn)元的某業(yè)務(wù)用房交由下屬公司管理并收取使用費(fèi)。另外，部分資產(chǎn)未辦理產(chǎn)權(quán)證書和產(chǎn)權(quán)變更手續(xù)。

其次，“2.1.3預(yù)算支出執(zhí)行規(guī)范性”“2.1.5專項(xiàng)資金管理規(guī)范性有效性”“2.2.4債權(quán)債務(wù)管理規(guī)范性”三指標(biāo)得分率為80%，主要問(wèn)題表現(xiàn)在：（1）培訓(xùn)費(fèi)超預(yù)算列支且報(bào)銷不規(guī)范。2016—2018年預(yù)算批復(fù)甲局本級(jí)培訓(xùn)費(fèi)財(cái)政撥款預(yù)算分別為80萬(wàn)元、110萬(wàn)元、100萬(wàn)元，實(shí)際財(cái)政撥款培訓(xùn)費(fèi)支出分別為140萬(wàn)元、410萬(wàn)元、267萬(wàn)元。（2）基建項(xiàng)目中無(wú)預(yù)算列支公務(wù)用車運(yùn)行維護(hù)費(fèi)。（3）甲局本級(jí)存在超過(guò)10年的往來(lái)款項(xiàng)掛賬70萬(wàn)元未及時(shí)清理。其他指標(biāo)未發(fā)現(xiàn)明顯問(wèn)題。

3.職能履行。甲案例中，職能履行維度得分26.3分，得分率88%，屬于合格檔。

審計(jì)發(fā)現(xiàn)：職能履行方面的主要問(wèn)題首先發(fā)生在指標(biāo)“3.1.1重大決策內(nèi)容完整性合理性”，甲局部分事項(xiàng)未按規(guī)定履行“三重一大”集體決策程序。如2016年甲局申請(qǐng)調(diào)增某工程項(xiàng)目概算90萬(wàn)元事項(xiàng)未經(jīng)局黨政聯(lián)席會(huì)議審議;下屬某分支局2017—2018年預(yù)算未經(jīng)黨政聯(lián)席會(huì)議審議，因此得分率70%。其次，由于甲局部分內(nèi)控制度未及時(shí)修訂，“3.2.1內(nèi)控制度健全性”指標(biāo)得分率80%。其他指標(biāo)基本未發(fā)現(xiàn)問(wèn)題（見表5）。

4.能力建設(shè)。能力建設(shè)指標(biāo)得分率88%，屬于合格檔。

審計(jì)發(fā)現(xiàn)：二級(jí)指標(biāo)中政治理論學(xué)習(xí)和培訓(xùn)情況、人員繼續(xù)教育情況存在一定問(wèn)題，得分率80%。其他指標(biāo)基本未發(fā)現(xiàn)問(wèn)題（見表6）。

5.服務(wù)效果。甲局服務(wù)滿意度得分率為97%，屬于合格檔次。審計(jì)過(guò)程見表7。

五、績(jī)經(jīng)審計(jì)的比較優(yōu)勢(shì)

（一）便于區(qū)分廉潔責(zé)任與經(jīng)濟(jì)責(zé)任

績(jī)經(jīng)審計(jì)將廉潔性審計(jì)作為整個(gè)審計(jì)過(guò)程的前置性環(huán)節(jié)，將廉潔性作為評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部的首要標(biāo)準(zhǔn)，將廉潔責(zé)任視為領(lǐng)導(dǎo)干部必須承擔(dān)的首要責(zé)任，將經(jīng)濟(jì)責(zé)任和績(jī)效責(zé)任作為領(lǐng)導(dǎo)干部的基本責(zé)任。由此可見，績(jī)經(jīng)審計(jì)是構(gòu)建“不敢腐、不能腐、不想腐”的全面從嚴(yán)治黨制度體系的重要一環(huán)，是服務(wù)國(guó)家治理現(xiàn)代化的基本工具。

（二）大大拓展了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的范圍

從平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度來(lái)看，績(jī)經(jīng)審計(jì)對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的范圍實(shí)現(xiàn)了不同程度的拓展和創(chuàng)新。

1.財(cái)務(wù)管理維度保持一致。財(cái)務(wù)管理是傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)關(guān)注的主要內(nèi)容;績(jī)經(jīng)審計(jì)仍然將其作為關(guān)注重點(diǎn)，二者的審計(jì)結(jié)果基本一致。

2.職能履行維度實(shí)現(xiàn)了量化細(xì)化和拓展。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)雖然關(guān)注到大部分職能履行指標(biāo)，如重大決策內(nèi)容符合情況、重大決策流程規(guī)范情況、重大經(jīng)濟(jì)決策效果、內(nèi)控制度健全性等，但是很少進(jìn)行細(xì)化、量化分析?？?jī)經(jīng)審計(jì)不僅彌補(bǔ)了這一缺陷，而且還加入了個(gè)性化管理指標(biāo)，這些指標(biāo)成為績(jī)經(jīng)審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)，體現(xiàn)了績(jī)效導(dǎo)向，從而大大提高了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的效能。

3.能力建設(shè)和服務(wù)滿意度兩維度為傳統(tǒng)審計(jì)增添新工具。政治能力建設(shè)和人才隊(duì)伍的建設(shè)是決定預(yù)算部門單位可持續(xù)發(fā)展的基本條件。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)尚未關(guān)注該內(nèi)容，績(jī)經(jīng)審計(jì)彌補(bǔ)了這一缺陷，把二者作為考核部門單位發(fā)展能力的指標(biāo)。這些指標(biāo)雖不能直接反映主要領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，卻是反映部門單位長(zhǎng)期發(fā)展能力的指標(biāo)，也是以人為本的管理理念的體現(xiàn)。

滿意度指標(biāo)同樣是績(jī)經(jīng)審計(jì)的新增指標(biāo)，是績(jī)效管理的核心指標(biāo)，從內(nèi)部和外部?jī)蓚€(gè)方面綜合評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部的履職盡責(zé)績(jī)效。

（三）在強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的基礎(chǔ)上重視績(jī)效責(zé)任的履行

績(jī)經(jīng)審計(jì)將平衡計(jì)分卡所崇尚的“平衡”型績(jī)效管理思想與組織所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)聯(lián)起來(lái)，將組織的財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)管理、組織自身的學(xué)習(xí)成長(zhǎng)與滿足服務(wù)需求的社會(huì)責(zé)任與領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)該承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任融為一體，使預(yù)算部門單位的績(jī)效責(zé)任得到真正的落實(shí)，促進(jìn)“一把手負(fù)責(zé)制”成為現(xiàn)實(shí)。這種審計(jì)不僅能夠?qū)⒔M織戰(zhàn)略與部門單位和領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人的短期目標(biāo)掛鉤，有利于組織成員對(duì)其戰(zhàn)略計(jì)劃和目標(biāo)的理解，幫助組織實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)，還能夠很好地反映出組織戰(zhàn)略的執(zhí)行情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并督促其盡快整改，促進(jìn)預(yù)算部門單位的各項(xiàng)管理進(jìn)一步優(yōu)化和完善。因此，與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部工作的合規(guī)性相比，績(jī)經(jīng)審計(jì)不僅關(guān)注合規(guī)性，而且關(guān)注其履職盡責(zé)的效率和效果，實(shí)現(xiàn)了對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任與績(jī)效責(zé)任的統(tǒng)籌。

（作者單位：山東財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院? 國(guó)家檔案局行政財(cái)務(wù)司審計(jì)處，郵政編碼：250014，電子郵箱：19932532@sdufe.edu.cn）

主要參考文獻(xiàn)

[1]劉家義.論國(guó)家治理與國(guó)家審計(jì)[J].中國(guó)社會(huì)科學(xué)， 2012（6）：60-72+206

[2]戚振東，尹平.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因和權(quán)力監(jiān)督特征研究[J].審計(jì)研究， 2013（1）：15-19+27

[3]審計(jì)署上海特派辦理論研究會(huì)課題組，楊建榮，董學(xué)成.新時(shí)代經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略研究[J].審計(jì)研究， 2019（1）：3-9

[4]王會(huì)金.國(guó)外后新公共管理運(yùn)動(dòng)與我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展創(chuàng)新研究[J].會(huì)計(jì)研究， 2014（10）：81-88+97

[5]韋小泉，王立彥.地方黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建[J].審計(jì)研究， 2015（5）：20-27

[6]Richard Brown. A History of Accounting and Accountants [M]. New York， 2005