享受稅收優(yōu)惠政策對企業(yè)會計核算的要求分析

牛富賢

摘 要：在企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策的情況下，未能系統(tǒng)、規(guī)范地開展會計核算工作將引發(fā)會計信息失真情況。基于此，對免稅、減稅、延期納稅等不同稅收優(yōu)惠政策下的會計核算方法展開了分析，結(jié)合企業(yè)會計處理情況提出了明確核算重難點、項目分類核算、合理設(shè)施會計科目等系列要求，通過系統(tǒng)研究企業(yè)會計核算問題推動相關(guān)工作的規(guī)范化、科學化發(fā)展。

關(guān)鍵詞：稅收優(yōu)惠政策;企業(yè)納稅籌劃;會計核算

引言：為改善民生和加快社會經(jīng)濟發(fā)展，國家近年來不斷加大稅收優(yōu)惠力度，面向部分特定行業(yè)或小規(guī)模納稅人出臺了包含免征增值稅等一系列稅收優(yōu)惠政策，為經(jīng)營者提供了更大利潤空間。但目前包含《企業(yè)會計準則》等在內(nèi)的規(guī)范并未提出明確的會計處理標準，導(dǎo)致企業(yè)在會計核算方面容易出現(xiàn)偏差，給企業(yè)財務(wù)管理工作開展帶來了挑戰(zhàn)。因此從享受稅收優(yōu)惠政策的角度出發(fā)，對企業(yè)會計核算要求展開研究，能夠幫助企業(yè)提高財務(wù)管理水平。

一、不同稅收優(yōu)惠政策的會計核算方法

1.免稅政策的會計核算

施行免稅政策，實際就是對特定納稅對象免征稅收的規(guī)定，按照相關(guān)稅法規(guī)定可知一般納稅人在銷售免稅貨物時，僅能開具普通發(fā)票，即無法開具增值稅專用發(fā)票，因此通常借記銀行存款或應(yīng)收賬款等，貸記營業(yè)收入。但實際企業(yè)享受的免稅政策存在一定差異，還需采用不同會計核算方法。

首先，適用直接免征的政策，即在發(fā)生應(yīng)稅交易時直接享受免稅待遇，可以在開具發(fā)票時標注。以免征增值稅為例，可以在發(fā)票稅率欄選擇免征信息，在會計核算時僅需確認服務(wù)收入，無需體現(xiàn)稅費信息。

其次，企業(yè)在達到一定條件時才能享受免稅政策，在會計核算上需要結(jié)合會計科目設(shè)置情況進行處理。例如免征增值稅的規(guī)定中設(shè)置了起征點，而納稅對象在開展經(jīng)濟活動時無法確定是否超出起征點，在開具發(fā)票時則需要對增值稅進行確認。在期末進行會計核算，確認滿足免稅條件還需根據(jù)會計明細科目差異采取不同的處理方式。從核算方法上來看，分為簡易計稅和一般計稅。采取簡易計稅處理方式，當期免征稅費借記應(yīng)交稅費，貸記損益類相關(guān)科目，多記為其他收益。而采取一般計稅方式進行處理，在會計核算時需要設(shè)置三級明細科目。

最后，企業(yè)在購置可以進行增值稅抵免的設(shè)備時，可以在應(yīng)納稅額中可以按照規(guī)定進行稅額抵扣。在會計處理上也分為兩種方式。一種是簡易計稅，借記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”，另一種為一般計稅，借記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（減免稅款）”，而貸（借）計入管理費用科目。

（1） 減稅政策的會計核算

享受減稅優(yōu)惠，納稅人可以依法減除部分稅收，按照減稅形式可以劃分為稅基式、稅額式和稅率式三種情形。所謂的稅基式減稅，是將稅基為內(nèi)容實現(xiàn)稅收減免的形式，可以縮小計稅依據(jù)，包含起征點、免征額、項目扣除及跨期結(jié)轉(zhuǎn)等。其中，起征點為開始征稅的數(shù)額起點，未達到起征點則無需繳稅，達到起征點的需全額繳稅。免征額則全部稅額中免于征繳的部分，僅超過部分征稅。項目扣除強調(diào)對項目的繳稅數(shù)額進行扣除，并按照余額進行計稅?？缙诮Y(jié)轉(zhuǎn)強調(diào)從本年度經(jīng)營利潤中扣除之前納稅年度經(jīng)營虧損后進行計稅。而稅額式則為以稅額為內(nèi)容減免稅收的形式，可以直接減少稅額，包含全部免征、減半征收、核定減征率征收等。稅率式以稅率為內(nèi)容進行減免稅，可以通過降低稅率實現(xiàn)稅收減免。

通常面向需扶持產(chǎn)業(yè)或落后地區(qū)等推行低稅率。一般情況下，享受減稅政策不會在會計核算中進行處理，因此也不會在財務(wù)報告中說明。如為鼓勵部分企業(yè)，國家針對其固定資產(chǎn)推行加速折舊計提的優(yōu)惠政策。通過計提折舊，企業(yè)的當期成本費用能夠有所增加，用于對應(yīng)繳納所得稅進行抵減，可以減輕企業(yè)稅負。在會計處理方面，與平均年限法相比，加速折舊法每年的折舊額均存在差異，按照會計準則進行所得稅計算和清繳，需要對當期應(yīng)繳納稅額進行調(diào)整，因此在會計事項上無需體現(xiàn)。但在會計實務(wù)中，針對加計抵扣進項稅等特殊情況，需要做好會計處理。

針對計提加計抵減稅額的情形，要求通過會計核算明確本期發(fā)生額，便于企業(yè)進行納稅申報。與此同時，通過加強遞延收益核算，企業(yè)可以在后期計入當期損益，向政府申報補助，確保會計核算符合會計準則規(guī)定。作為負債類科目，集體業(yè)務(wù)包含一借一貸兩個科目，不會給會計報表整體帶來影響。對當期實際抵扣額進行計算，從遞延收益轉(zhuǎn)入到其他收益中，并完成加計抵減額調(diào)減，則能說明已經(jīng)實現(xiàn)部分抵減收益，然后通過貸方余額反映尚未抵扣數(shù)額。在政策期滿后，無法對結(jié)余數(shù)額進行抵減，可以按照貸方余額做相反會計分錄，達到對結(jié)余金額進行核銷的目的。因此實際在會計核算中，需要在納稅申報表中體現(xiàn)加計抵減情況，包含本期發(fā)生額、本期可抵減額、本期調(diào)減額、期末余額等多個項目，借記“應(yīng)交稅費-未交增值稅”，貸記遞延收益。

此外，國家也針對退役士兵等重點群體創(chuàng)業(yè)就業(yè)推行了稅收優(yōu)惠政策，可以按照規(guī)定進行增值稅扣減。在會計核算上，直接在納稅時進行抵扣，均按照其他收益科目進行貸記處理。而采用簡易計稅方式借記為“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”，如果為一般計稅方法則借記為“應(yīng)交稅費-未交增值稅”。

（2） 延期納稅政策的會計核算

所謂的延期納稅，又被稱之為“稅負延遲繳納”，指的是允許納稅人延遲或分期繳納應(yīng)繳稅款，適用于各種稅收，尤其是數(shù)額較大的稅收。通過推遲將納稅人的納稅義務(wù)，相當于政府在一定時間段內(nèi)為納稅人提供與其延期納稅數(shù)額相等的無息貸款，可以幫助企業(yè)解除財務(wù)困難。在會計核算中則不會進行特殊處理，因此在財務(wù)報告中無法披露相關(guān)信息。

二、享受稅收優(yōu)惠政策對企業(yè)會計核算的要求

1.明確核算的重難點

在會計核算方面，在經(jīng)營環(huán)節(jié)復(fù)雜的情況下，還應(yīng)將會計和稅務(wù)工作緊密結(jié)合，通過系統(tǒng)梳理稅收熱點確定企業(yè)適用的稅收優(yōu)惠政策，明確核算重難點，確保可以充分利用政策減輕企業(yè)稅負。

以制造業(yè)為例，多數(shù)企業(yè)可以在增值稅、企業(yè)所得稅等稅種上享受優(yōu)惠政策，其中需要將增值稅當成是重點，確認企業(yè)享受政策需要在收入、成本等各方面達到的條件，以便在會計核算方面做好準備。具體來講，就是將納稅對象劃分為小規(guī)模和一般兩類，前者僅對納稅額進行核算，不涉及進項稅、銷項稅等費用核算，開展購銷業(yè)務(wù)則僅開具普通增值稅發(fā)票。在發(fā)票上，雖然分別標注貨款額和增值稅額，但統(tǒng)一計入到貨物成本中，僅銷貨票據(jù)中按照應(yīng)交增值稅進行稅額處理，在規(guī)定限期內(nèi)完成稅額匯總和申報。而一般納稅人應(yīng)納稅額設(shè)計進項稅項目，按規(guī)定需要當期完成稅額抵扣，當期銷項稅額則為銷售額和稅率的乘積。提前完成銷售額核算，則能完成對應(yīng)稅額核算。在進項稅抵扣方面，主要通過貨物專用增值稅發(fā)票上的稅額進行確認，海關(guān)的繳款書上也將注明相關(guān)數(shù)額，但并非全部可以抵扣。

企業(yè)在日常經(jīng)營過程中也會遭遇特殊情形，對增值稅核算帶來了一定挑戰(zhàn)，需要作為難點進行重點分析，避免承擔涉稅風險。首先，在企業(yè)外購貨物后到貨數(shù)量與發(fā)票數(shù)不一致時，將涉及進項稅抵扣問題。按照正常流程，應(yīng)先確認原因，然后做到精準確認進項稅額。如果無法確定原因，需要將溢缺額按照待處理財產(chǎn)損益處理，直至確定原因后轉(zhuǎn)入到對應(yīng)科目，完成票據(jù)進項稅額修正。其次，開展現(xiàn)金折扣、以舊換新等特殊的銷售業(yè)務(wù)，同樣需要做好進項稅處理。具體來講，需要對銷項和進項額進行分別確認，然后按照各自方法進行會計核算。按照新會計準則，針對委托加工貨物用于分配、自產(chǎn)貨物用于職工福利等行為可以看成是銷售行為按照收入費用進行會計核算。而針對無償贈送外購、自產(chǎn)或委托加工貨物等行為，無需進行收入處理，但按稅法規(guī)定應(yīng)根據(jù)公允價值進行增值稅及其他稅費核算和繳納。最后，針對出口貨物適用于退免稅政策的情形，應(yīng)按照規(guī)定退稅和抵免稅，具體按照相關(guān)稅法規(guī)定采取相應(yīng)會計核算方法。

2.加強項目分類核算

在企業(yè)開展研發(fā)、銷售等各類經(jīng)營活動的過程中，可知同期存在較多項目，如果將相同性質(zhì)的項目收支歸集到同一級科目中，并未完成明細科目的設(shè)置，將給企業(yè)后期進行會計核算和享受優(yōu)惠政策帶來困難。因此為享受稅收優(yōu)惠，企業(yè)還應(yīng)從一開始的賬務(wù)處理上將可以享受優(yōu)惠的項目與其他項目區(qū)分開來。

一方面，企業(yè)應(yīng)時刻了解國家政策、行業(yè)動態(tài)等情況，加強與稅務(wù)機關(guān)的溝通，確保企業(yè)能夠清楚區(qū)分優(yōu)惠項目和其他項目。針對特定項目實施優(yōu)惠政策時，需要將項目收入單獨列出，按照政策條件要求進行會計處理。如果無法判定項目是否享受政策，也可以單獨列出，方便后期進行單獨核算。根據(jù)上述分析可知，在不同優(yōu)惠政策下多數(shù)優(yōu)惠收益計入到了其他收益中，按照減免稅款進行核算，為企業(yè)帶來了更多當期利潤。如果將全部收入混合后進行企業(yè)所得稅進行核算，原本可以享受稅收減免政策的項目則面臨申報問題。目前，國債利息收入、符合條件非營利性組織收入等少數(shù)特定項目可以享受免稅優(yōu)惠，從事國家重點扶持公共基礎(chǔ)設(shè)施項目經(jīng)營所得、符合條件技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得等特定項目可以享受稅收減免政策。針對優(yōu)惠項目實施專項核算，可以為后期享受優(yōu)惠政策奠定扎實基礎(chǔ)。

另一方面，部分項目將成本費用當成是核算依據(jù)，同樣應(yīng)進行區(qū)分和單獨核算，才能順利完成減免稅申報。如符合條件的企業(yè)研發(fā)費用可以享受加計扣除優(yōu)惠，在會計核算上僅按照“管理費用-研發(fā)費用”進行處理將導(dǎo)致財務(wù)數(shù)據(jù)信息不清，難以做到準確核算，最終導(dǎo)致企業(yè)無法享受優(yōu)惠。為避免該問題的發(fā)生，在加強優(yōu)惠項目區(qū)分后，應(yīng)對涉稅成本費用進行單獨歸集，保證項目達到享受優(yōu)惠的條件。如針對研發(fā)支出，想要享受計價扣除優(yōu)惠，應(yīng)按照項目完成輔助賬的設(shè)置，將研發(fā)費用和經(jīng)營費用分離開來，保證賬目明細清晰。通過做好納稅籌劃準備，在后期按照稅法要求進行會計核算，能夠避免在優(yōu)惠申請方面產(chǎn)生涉稅風險。

3.合理設(shè)置會計科目

在會計處理方面，可知采取的核算口徑與稅法存在差異，想要享受優(yōu)惠政策則需要針對優(yōu)惠項目設(shè)置合理的會計科目，單獨列出無法享受計價扣除的明細科目，以免因科目不符合稅法要求而無法享受優(yōu)惠政策。增值稅作為采取價外計稅方法的稅項，推行專用增值稅發(fā)票，按照抵扣聯(lián)稅款和稅法規(guī)定進行進項稅額抵扣額核算。按照稅法原則進行納稅額核算，將不包含增值稅的價格當成是依據(jù)進行稅費計算，還應(yīng)在應(yīng)交稅費科目下完成未交增值稅、應(yīng)交增值稅等明細科目設(shè)置，確保核算方法能夠達到稅法要求。在科目設(shè)置實踐中，還應(yīng)區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種情形，保證科目設(shè)置的合理性。

一方面，針對一般納稅人，在應(yīng)交增值稅的二級科目下，還應(yīng)進一步劃分三級科目。從借記角度來看，需要劃分進項稅額、轉(zhuǎn)出未繳增值額、已交稅金、減免數(shù)額等多項。在貸記方面，應(yīng)設(shè)置銷項稅額、進項稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅等專門科目。在未交增值稅科目下，三級科目較為簡單，僅包含簡易計稅和一般計稅兩項，分別對適用不同會計核算方法計算的增值稅額進行計量。在期末階段，如果當月并未進行增值稅繳納，需要從應(yīng)交增值稅科目中轉(zhuǎn)出，計入到未交增值稅科目中。如果繳納多余的稅額，則按照相反的計入。如果正常繳納增值稅，則借記為應(yīng)交增值稅，標記為已交稅金，貸方按照銀行存款進行處理。二級明細科目中，還應(yīng)包含增值稅檢查調(diào)整科目，同樣劃分為簡易計稅和一般計稅兩個三級科目，用于在稅費核算后完成賬務(wù)調(diào)整。采取簡易計稅方式，僅對借方和貸方發(fā)生額進行相應(yīng)調(diào)整，在事項入賬后進行科目余額計算和賬務(wù)處理，之后該賬戶不存在余額。如果采取一般計稅方式，則需要對借方和貸方賬面進項稅、銷項稅的轉(zhuǎn)入和轉(zhuǎn)出數(shù)額進行調(diào)整。

另一方面，針對小規(guī)模納稅人，在會計科目設(shè)置上僅適用于簡易計稅方法，完成應(yīng)交增值稅科目設(shè)置，貸方僅需記錄應(yīng)交稅額，借方則記錄實際繳納稅額。根據(jù)期末余額，能夠確定增值稅繳納情況。如在貸方計入，說明存在未交或欠繳情況，在借方記錄說明存在多繳情況。

4.健全會計核算體系

享受稅收優(yōu)惠政策，要求達到“查賬征收”規(guī)定，需要提供完整、全面的原始憑證和核算手續(xù)。而在會計核算流程不健全的情況下，導(dǎo)致核算工作無法規(guī)范開展，出現(xiàn)會計資料缺失問題，顯然將導(dǎo)致企業(yè)無法成功申報。為避免該問題的發(fā)生，企業(yè)需要對會計核算流程進行優(yōu)化，保證提供完整財務(wù)信息和會計資料。具體來講，就是先根據(jù)優(yōu)惠政策和會計準則對優(yōu)惠項目進行判定。以研發(fā)費用為例，應(yīng)依次判斷是否屬于研發(fā)活動、基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究、開發(fā)活動等。確認為研發(fā)活動，如果判斷不屬于基礎(chǔ)研究或應(yīng)用研究等條件，則對支出進行費用化處理。如果符合各項條件，則按照資本化處理流程計入無形資產(chǎn)等。在做好前期準備后，可以生成資本費用量化指標，明確原始單據(jù)內(nèi)容要素，收集完整數(shù)據(jù)資料，為加強會計核算奠定扎實基礎(chǔ)。

根據(jù)會計核算流程，應(yīng)在會計科目、核算方式、信息保存、賬簿建立等多個方面提出明確的制度規(guī)范，將責任逐層劃分至部門、崗位和人員頭上，為人員開展會計工作提供科學指導(dǎo)。建立考核制度和獎懲制度，將制度落實情況與人員績效掛鉤，能夠督促各級人員約束自身行為，協(xié)同開展工作。

5.準確核算成本收入

在企業(yè)會計實務(wù)中，按照各種制度、規(guī)范等開展核算工作，要求人員做到準確進行成本、費用和收入核算，保證提供準確的會計信息和財務(wù)數(shù)據(jù)，為企業(yè)享受稅收優(yōu)惠提供保障。

一方面，在成本費用核算上在準確區(qū)分項目和科目的基礎(chǔ)上，還應(yīng)做到精準核算金額，保證符合政策規(guī)定條件。為此，財務(wù)部門在對優(yōu)惠項目費用款進行支付時，還應(yīng)附有合同等資料，做到“四流一致”。針對稅收優(yōu)惠政策涉及的成本費用進行核算，應(yīng)做到妥善保管相關(guān)材料，為后續(xù)各方核實提供完整、有效依據(jù)。

另一方面，在收入核算方面，按收入類型進行優(yōu)惠申報，應(yīng)做到及時、準確地進行不同收入項目核算。為此，財務(wù)需要加強與銷售部的溝通，了解各項業(yè)務(wù)開展情況，通過及時核實銷售合同、收入資金等信息落實精準核算要求。

三、結(jié)論

在社會經(jīng)濟轉(zhuǎn)型發(fā)展的關(guān)鍵時期，為加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，國家針對部分行業(yè)、企業(yè)出臺了稅收優(yōu)惠政策。而享受這些政策，要求企業(yè)重視會計核算，做到全面、真實、準確反映企業(yè)財務(wù)信息，降低企業(yè)納稅籌劃風險，為企業(yè)發(fā)展保駕護航。在會計核算實踐中，應(yīng)做好企業(yè)納稅梳理，從享受稅收優(yōu)惠政策角度明確稅務(wù)核算重難點，準確區(qū)分可以享受優(yōu)惠的項目，合理開展納稅籌劃工作。合理進行會計科目設(shè)置，保證稅法和會計核算口徑一致，并通過完善會計核算流程和制度健全核算手續(xù)和提供齊全原始憑證，能夠降低稅務(wù)風險。此外，還應(yīng)做到準確進行收入成本核算，從而提高企業(yè)財務(wù)管理水平。

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