制造業(yè)企業(yè)成本核算和控制中存在的問(wèn)題及對(duì)策

趙紅娟

摘要：成本核算是制造企業(yè)會(huì)計(jì)核算的主要組成部分，是實(shí)施成本管理工作的基礎(chǔ)。我國(guó)目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不斷提高，制造業(yè)迅猛發(fā)展，加上政府對(duì)制造業(yè)轉(zhuǎn)型的大力扶持，制造企業(yè)正在逐步走向新動(dòng)能、機(jī)械化、物聯(lián)網(wǎng)的生產(chǎn)模式。因此，強(qiáng)化制造企業(yè)的成本核算和管控對(duì)企業(yè)的生存發(fā)展尤為重要，制造業(yè)成本核算需要有更加全面的發(fā)展目標(biāo)。本文針對(duì)成本核算存在的問(wèn)題進(jìn)行簡(jiǎn)要分析，并提出相應(yīng)的解決對(duì)策。

關(guān)鍵詞：制造企業(yè);成本核算;問(wèn)題;解決對(duì)策

一、制造企業(yè)成本核算和管控工作的重要性

（一）企業(yè)生存發(fā)展的要求

管理大師彼得·杜拉克說(shuō)過(guò)“在企業(yè)內(nèi)部，只有成本”。在企業(yè)整個(gè)生存發(fā)展壯大的過(guò)程中，成本控制的地位會(huì)愈發(fā)重要。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)充分發(fā)展的今天，同類產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)非常激烈，如果產(chǎn)品的性能、質(zhì)量和客戶體驗(yàn)沒(méi)有較大的差異性，那產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率主要就取決于價(jià)格，而成本往往是決定產(chǎn)品價(jià)格的主要因素，所以企業(yè)管理的基礎(chǔ)就是成本管理。

（二）企業(yè)現(xiàn)代化管理手段的要求

近些年互聯(lián)網(wǎng)的高速發(fā)展使企業(yè)面臨各種市場(chǎng)挑戰(zhàn)，比如銷售、采購(gòu)模式的多樣化和銷售采購(gòu)數(shù)據(jù)的分布式記錄，供應(yīng)鏈的延伸，財(cái)稅系統(tǒng)的大數(shù)據(jù)化轉(zhuǎn)型都加快了企業(yè)建立科學(xué)的信息化管理系統(tǒng)的進(jìn)程，市場(chǎng)中各個(gè)環(huán)節(jié)的現(xiàn)代信息技術(shù)的應(yīng)用，要求企業(yè)不斷提高信息化管理水平與之對(duì)接，而作為企業(yè)管理重中之重的成本管理的信息化程度，決定了企業(yè)信息化管理的水平。

二、制造企業(yè)成本核算和管控目前存在的問(wèn)題

（一）成本觀念淡薄，對(duì)成本核算的重視不足

制造企業(yè)的生存發(fā)展在開(kāi)拓銷售市場(chǎng)和降低生產(chǎn)成本兩方面，應(yīng)該是相輔相成互相促進(jìn)，但多數(shù)制造企業(yè)在發(fā)展初期或規(guī)模不夠大時(shí)，往往將重點(diǎn)過(guò)度放在開(kāi)拓產(chǎn)品市場(chǎng)上，以銷售業(yè)績(jī)?yōu)楣緲I(yè)績(jī)，忽視成本核算，沒(méi)有獨(dú)立的成本核算崗位或部門。部分企業(yè)有一定的成本核算和管理意識(shí)，但采用粗放的模式，主要核算生產(chǎn)環(huán)節(jié)成本，而且核算不規(guī)范，完全靠財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)崗位實(shí)施，沒(méi)有成本管理目標(biāo)，責(zé)任落實(shí)不到人，沒(méi)有相應(yīng)的考核，導(dǎo)致各部門浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重，最終阻礙企業(yè)的生存發(fā)展。

（二）成本核算理念落后

1.成本核算范圍

傳統(tǒng)的成本核算只重視產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)，忽視非生產(chǎn)領(lǐng)域的成本管理;一方面是不少企業(yè)仍認(rèn)為企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程中的成本是成本控制的重點(diǎn)，忽視了對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)研發(fā)、產(chǎn)品流通、金融市場(chǎng)等領(lǐng)域的成本影響，比如設(shè)計(jì)研發(fā)環(huán)節(jié)決定了產(chǎn)品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)不可控成本的大部分比重，工藝改造、售后處置回收等環(huán)節(jié)對(duì)產(chǎn)品成本也具有革命性影響;另一方面，不少企業(yè)的成本核算僅限于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)稅法規(guī)的遵守和執(zhí)行上，側(cè)重于產(chǎn)品生產(chǎn)成本的核算，不注意所耗成本和市場(chǎng)價(jià)值的關(guān)系，忽視絕對(duì)的成本費(fèi)用降低可能會(huì)對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量和企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展造成

的影響。

在傳統(tǒng)的制造業(yè)企業(yè)成本核算中，主要將成本核算分為了直接材料、直接人工以及制造費(fèi)用三個(gè)部分，對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)要求的制造成本法中的存貨成本和銷貨成本沒(méi)有明確的核算，即使和特定產(chǎn)品對(duì)應(yīng)費(fèi)用關(guān)系的物流、售后成本，也因?yàn)楹怂惴椒◤?fù)雜或核算軟件不夠細(xì)化很難計(jì)入對(duì)應(yīng)的產(chǎn)品成本，所以成本核算體現(xiàn)不出特定產(chǎn)品真實(shí)全面的成本，很難為經(jīng)營(yíng)分析和產(chǎn)品定價(jià)做出很好的指導(dǎo)。

2.成本管控的目標(biāo)

傳統(tǒng)成本管理往往忽視顧客對(duì)質(zhì)量、成本、時(shí)間的要求，不在產(chǎn)品及流程決策設(shè)計(jì)中以客戶為導(dǎo)向?qū)е潞笃诘纳鲜械臅r(shí)間成本、回購(gòu)成本等不合理，僅僅將管控重點(diǎn)放在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，而生產(chǎn)環(huán)節(jié)的控制空間是有限的。

企業(yè)面對(duì)的是一個(gè)趨向于完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)，物料的價(jià)格是比較透明的，如果簡(jiǎn)單壓低采購(gòu)價(jià)格，那么可能物料的質(zhì)量可能就得不到保證。其次，員工薪資水平也是比較透明的，如果要降低制造成本只是簡(jiǎn)單聘用成本低的新人，而新人的技能和效率又得不到保障，這樣也會(huì)給產(chǎn)品質(zhì)量和企業(yè)其他方面的管理埋下隱患。最后，由于采購(gòu)部、生產(chǎn)部等部分部門降低了成本，物流或售后環(huán)節(jié)可能會(huì)面臨退貨索賠等問(wèn)題。因此，成本管控的目標(biāo)不應(yīng)該是各自為營(yíng)在企業(yè)內(nèi)部的此消彼長(zhǎng)，而是整體全價(jià)值鏈管控。

（三）成本核算體系不完善

1.成本核算制度不健全

制造企業(yè)傳統(tǒng)的成本計(jì)算是基于產(chǎn)品所消耗的生產(chǎn)物資和此過(guò)程中產(chǎn)生的費(fèi)用，將直接材料、直接人工計(jì)入成本，使用工時(shí)、數(shù)量或業(yè)務(wù)量來(lái)作為分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，分?jǐn)傞g接制造費(fèi)用，將發(fā)生在非生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)的期間費(fèi)用直接計(jì)入利潤(rùn)表，而不計(jì)入產(chǎn)品成本。由于產(chǎn)生間接制造費(fèi)用的成本動(dòng)因有很多，比如服務(wù)次數(shù)和類型，業(yè)務(wù)單元和量等，如果只采用單一的標(biāo)準(zhǔn)分配方法必然會(huì)導(dǎo)致成本結(jié)構(gòu)失真。只有當(dāng)間接費(fèi)用所占比例不大時(shí)，根據(jù)成本效益原則，可以忽略其分?jǐn)偟牟缓侠?。往往業(yè)務(wù)量大工藝簡(jiǎn)單的可能被嚴(yán)重高估，而業(yè)務(wù)量小工藝復(fù)雜的可能被嚴(yán)重低估，自動(dòng)化程度高的和勞動(dòng)密集型的產(chǎn)品，采用相同的費(fèi)用分配方法會(huì)使成本失真。部分企業(yè)沒(méi)有健全的成本核算制度，成本管控沒(méi)有目標(biāo)，成本責(zé)任無(wú)法到人，行動(dòng)計(jì)劃及考核分析很難實(shí)施，經(jīng)常浪費(fèi)人力物力解決突發(fā)性問(wèn)題，過(guò)一段時(shí)間又重復(fù)出問(wèn)題。

2.信息化管理不重視

目前部分企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)核算信息化認(rèn)識(shí)不足，對(duì)信息化建設(shè)投入的人力和財(cái)力非常有限，有的企業(yè)只是部分使用信息化軟件，導(dǎo)致企業(yè)的數(shù)據(jù)流不是從產(chǎn)生成本的第一個(gè)環(huán)節(jié)開(kāi)始而貫穿始終，而是各環(huán)節(jié)或部分環(huán)節(jié)各個(gè)對(duì)接導(dǎo)致流程難以優(yōu)化，成本數(shù)據(jù)共享性準(zhǔn)確性不強(qiáng)，更不用談全價(jià)值鏈的成本核算和管理實(shí)施。

（四）專業(yè)成本管理人才的缺乏

成本核算是一項(xiàng)專業(yè)復(fù)雜的工作，需要財(cái)務(wù)人員不僅有全面專業(yè)的財(cái)務(wù)知識(shí)，還需要熟悉企業(yè)的運(yùn)營(yíng)全過(guò)程，同時(shí)需要一定的溝通能力，將各個(gè)部門、各個(gè)環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)和成本控制點(diǎn)與關(guān)鍵用戶溝通協(xié)調(diào)一致，是一個(gè)綜合性的核算和管理崗位。而部分企業(yè)對(duì)成本崗位的認(rèn)識(shí)不足，崗位職責(zé)設(shè)置簡(jiǎn)單，人員招聘只考慮節(jié)約薪資，導(dǎo)致企業(yè)成本管理既沒(méi)有從上往下的壓力和支持，也沒(méi)有從下往上的反饋和改進(jìn)，成本核算管控很難有效。

三、加強(qiáng)制造企業(yè)成本核算和管控的對(duì)策建議

（一）重視企業(yè)成本核算工作，進(jìn)行全員成本管控

企業(yè)高層管理者需要先深刻認(rèn)識(shí)到成本核算是如何為企業(yè)節(jié)約成本的，是如何為企業(yè)提升生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的整體收益。從而通過(guò)從上到下從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各環(huán)節(jié)形成成本控制體系梳理各成本控制點(diǎn)來(lái)提高員工的成本意識(shí)，將上層的成本管理思想融入具體崗位的操作流程中形成全員參與的成本管理。成本不是每個(gè)部門各自為政，也不是財(cái)務(wù)一個(gè)部門的事，它是一個(gè)完善的企業(yè)管理體系，這個(gè)完善的成本體系需要全員參與，包括成本核算制度，各部門的成本控制組織流程，企業(yè)的信息化核算、審批、管理系統(tǒng)，成本考核激勵(lì)制度等。

實(shí)施全面預(yù)算系統(tǒng)是完善健全的成本體系的必要條件，是將全員納入成本控制的基礎(chǔ)。高層管理者關(guān)注預(yù)算的作用主要來(lái)自下面三個(gè)方面。第一，量入為出，合理配置資源，避免資金鏈斷裂;第二，降本增效，卡住成本費(fèi)用的報(bào)銷，杜絕鋪張浪費(fèi);第三，績(jī)效考核，特別是針對(duì)利潤(rùn)中心而言，有了預(yù)算就有了參照物，可以制定KPI進(jìn)行業(yè)績(jī)考核。全面預(yù)算是將企業(yè)的戰(zhàn)略計(jì)劃進(jìn)行具體化和量化，以產(chǎn)品的整個(gè)價(jià)值鏈為基礎(chǔ)，將計(jì)劃分解到各個(gè)環(huán)節(jié)各個(gè)部門，然后通過(guò)合理優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)將目標(biāo)和責(zé)任分解到涉及成本的相關(guān)責(zé)任人，并運(yùn)用高效的信息化系統(tǒng)對(duì)預(yù)算實(shí)施各流程進(jìn)行制度化、流程化、標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范，這樣就實(shí)現(xiàn)了全面預(yù)算實(shí)施的工具保障，最終建立良好的成本控制環(huán)境，從而實(shí)現(xiàn)有效的成本管控。

全面預(yù)算的特征是全員參與，要求企業(yè)培養(yǎng)全體員工成本意識(shí)，激勵(lì)全體員工積極參與到全面預(yù)算中來(lái)。員工是企業(yè)戰(zhàn)略計(jì)劃的最終實(shí)施者和執(zhí)行人，只有讓員工積極參與預(yù)算體系才能保證預(yù)算有效地執(zhí)行下去，而不是被動(dòng)敷衍甚至抵觸，帶著自己的目標(biāo)去管理自己的工作才能真正將預(yù)算有效地實(shí)施下去。

（二）轉(zhuǎn)變成本核算理念，進(jìn)行有效成本管理

成本管控不是簡(jiǎn)單的降低產(chǎn)品目前的絕對(duì)成本，需要從三個(gè)層次去考量。即讓目前貴且繁的產(chǎn)品或服務(wù)變得廉且簡(jiǎn);產(chǎn)品可以昂貴，但它可以改善與之相關(guān)的客戶體驗(yàn)，讓客戶總成本更低;產(chǎn)品可以昂貴，但它可以推動(dòng)未來(lái)整個(gè)商業(yè)生態(tài)的成本降低或效率提高。可以先從下面四個(gè)方面轉(zhuǎn)變意識(shí)進(jìn)行成本管控。

第一，成本管理控制目標(biāo)必須是全過(guò)程全流程的控制。不是關(guān)注產(chǎn)品的生產(chǎn)成本控制，而是從產(chǎn)品的生命周期視角去考量，從開(kāi)始收集產(chǎn)品需求制定產(chǎn)品戰(zhàn)略，從進(jìn)入設(shè)計(jì)和研發(fā)一直到產(chǎn)品如何退出市場(chǎng)，整個(gè)生命周期的全部成本內(nèi)容都是需要控制的范圍，這種方式的成本降低才是有效的成本降低;而從全社會(huì)角度來(lái)看，只有全生命周期的視覺(jué)才能真正達(dá)到節(jié)約社會(huì)資源的目的，實(shí)現(xiàn)客戶的總成本更低，同時(shí)挖掘出進(jìn)行產(chǎn)品不斷創(chuàng)新的潛力，創(chuàng)新往往是對(duì)產(chǎn)品成本的管控提供不同的解決之道。保證產(chǎn)品質(zhì)量的提高永遠(yuǎn)是成本控制的目標(biāo)之一，絕不能簡(jiǎn)單的為了降低成本而忽視產(chǎn)品質(zhì)量，更不能為了片面追求眼前利益，采取偷工減料等低級(jí)方式來(lái)降低成本;否則不但最終丟失了客戶市場(chǎng)，最終也會(huì)使企業(yè)喪失信譽(yù)，甚至破產(chǎn)倒閉。

第二，成本節(jié)省到成本避免。一般企業(yè)都是通過(guò)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)環(huán)節(jié)成本控制來(lái)節(jié)省支出，即控制生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)的資源浪費(fèi)，改進(jìn)工作方式節(jié)約能耗，防止生產(chǎn)事故這些最基本的方法來(lái)降低成本，這是成本控制的初級(jí)形態(tài)。高級(jí)形態(tài)的成本降低需要關(guān)注決定大部分生產(chǎn)成本的產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段和由客戶驅(qū)動(dòng)的成本，顧客一般用產(chǎn)品特性來(lái)評(píng)價(jià)產(chǎn)品，而產(chǎn)品是以功能或部件來(lái)設(shè)計(jì)的，將產(chǎn)品部件對(duì)產(chǎn)品特性的貢獻(xiàn)度通過(guò)轉(zhuǎn)化率計(jì)算，識(shí)別出可以進(jìn)行成本削減的部件，從而制定出合理的成本削減措施，還需要考慮這些措施是不是技術(shù)層面可行并且為客戶所接受，然后將其融入產(chǎn)品和流程的設(shè)計(jì)過(guò)程中，這種通過(guò)重組生產(chǎn)流程降低成本的方式，是高級(jí)形態(tài)的成本控制。

第三，時(shí)間作為一個(gè)重要的競(jìng)爭(zhēng)因素。在價(jià)值鏈的各個(gè)階段中，時(shí)間都是一個(gè)非常重要的因素。比如產(chǎn)出周期和服務(wù)周期隨著行業(yè)各項(xiàng)技術(shù)的發(fā)展已經(jīng)加快，產(chǎn)出周期包含加工時(shí)間、檢查時(shí)間、搬運(yùn)時(shí)間、等候或儲(chǔ)存時(shí)間，產(chǎn)出周期可以分環(huán)節(jié)通過(guò)組織優(yōu)化結(jié)構(gòu)或流程改善來(lái)減少，服務(wù)周期可以通過(guò)戰(zhàn)略調(diào)整進(jìn)行業(yè)務(wù)外包等方式提高效率，企業(yè)不僅要把產(chǎn)品高效送達(dá)客戶手中，更要對(duì)客戶的體驗(yàn)進(jìn)行詳細(xì)的記錄與收集，這樣既可以獲得市場(chǎng)，又可以隨時(shí)掌握市場(chǎng)的動(dòng)態(tài)。

（三）完善成本核算體系

1.健全成本核算制度

企業(yè)的成本核算制度包含成本計(jì)算、歸集、分配等。主要分為三個(gè)方面，即成本核算方法和程序的確定;有關(guān)成本基礎(chǔ)制度的確定;成本考核和成本分析。成本核算的方法和程序要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)財(cái)稅法規(guī)的原則下，根據(jù)企業(yè)核算信息系統(tǒng)、產(chǎn)品特點(diǎn)、組織流程來(lái)確定，特別是在目前間接制造費(fèi)用比重的上升使對(duì)其進(jìn)行的分?jǐn)偝蔀槌杀居?jì)量的主要難題，簡(jiǎn)單的時(shí)間或數(shù)量分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)難以真實(shí)反映產(chǎn)品成本，可以從以下四個(gè)層次歸集分?jǐn)偝杀荆谝?，單位層成本：類似于變?dòng)成本，按小時(shí)分?jǐn)?第二，批次層成本：按產(chǎn)品或服務(wù)的批次歸集成本，按批次量分?jǐn)?第三，產(chǎn)品層成本：按品種歸集成本，按對(duì)象分?jǐn)?第四，設(shè)施層成本：總數(shù)列示歸集，按前三種的合計(jì)金額分?jǐn)?。成本核算方法和程序的確定同時(shí)也對(duì)生產(chǎn)管理流程、數(shù)據(jù)信息流轉(zhuǎn)流程提出相應(yīng)的要求，對(duì)應(yīng)制定全面的成本核算流程和制度是保證成本核算方法完全執(zhí)行的保障，而事后的成本考核和分析制度是在成本核算數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上指導(dǎo)生產(chǎn)管理決策，也是對(duì)成本管理參與者進(jìn)行績(jī)效管理的基礎(chǔ)。

2.提高信息化管理水平

全面使用ERP系統(tǒng)，將人力資源、銷售下單、采購(gòu)需求、生產(chǎn)計(jì)劃和實(shí)施、物流、庫(kù)存管理、固定資產(chǎn)等各個(gè)環(huán)節(jié)納入企業(yè)經(jīng)營(yíng)信息管理，并在此基礎(chǔ)上根據(jù)企業(yè)管理需要在部分模塊配置更精細(xì)專業(yè)的輔助系統(tǒng)，比如輔助實(shí)現(xiàn)精益管理需求的生產(chǎn)管理系統(tǒng)、全面預(yù)算的系統(tǒng)、樣品管理、渠道銷售激勵(lì)系統(tǒng)、考勤辦公系統(tǒng)，行政管理審批系統(tǒng)等，從而實(shí)現(xiàn)將系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)化和企業(yè)的定制化核算管理相結(jié)合。只有完善的信息系統(tǒng)才能將內(nèi)控制度化于日常業(yè)務(wù)中，清晰的物流和審批流為企業(yè)提供清晰準(zhǔn)確的成本信息，企業(yè)關(guān)鍵用戶可以在系統(tǒng)中根據(jù)自己的權(quán)限提取相應(yīng)的共享數(shù)據(jù)，做到每個(gè)環(huán)節(jié)符合控制流程，每個(gè)環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)具有可追溯性，各個(gè)環(huán)節(jié)緊密銜接，互相監(jiān)督，提高各個(gè)部門的數(shù)據(jù)使用效率，為相關(guān)決策提供準(zhǔn)確全面的數(shù)據(jù)，同時(shí)起到全員內(nèi)控的作用。

（四）提高成本核算人員的綜合能力，培養(yǎng)成本管理人才

成本核算人員的綜合能力決定了成本核算制度和管理體系的執(zhí)行水平，企業(yè)不僅要對(duì)招聘選拔成本核算人員環(huán)節(jié)給予高度重視，更要積極培養(yǎng)成本核算人員的履職能力。首先要建立公平公正的選拔和激勵(lì)制度，調(diào)動(dòng)員工的工作積極性和主動(dòng)性，為人才提供持續(xù)成長(zhǎng)的空間和價(jià)值認(rèn)同;其次要進(jìn)行內(nèi)外部的崗位專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)及相關(guān)管理綜合能力知識(shí)的培訓(xùn)，開(kāi)拓員工的業(yè)務(wù)能力，形成考核和競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，保證員工的工作能力滿足崗位需求并形成自主知識(shí)更新的能力。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，成本管理是一個(gè)全員參與的過(guò)程，不論是相關(guān)部門的生產(chǎn)及業(yè)務(wù)人員還是專職的財(cái)務(wù)成本人員，都需要對(duì)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)和生產(chǎn)流程有清楚的認(rèn)識(shí)，并有責(zé)任參與配合成本的核算管理，企業(yè)只有擁有先進(jìn)的成本管控體系、高素質(zhì)的成本管理人員、嚴(yán)格的成本管理制度才能將成本最低化實(shí)現(xiàn)收益最大化。

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