談《元祐會(huì)計(jì)錄敘》中的財(cái)計(jì)思想

楊 修（副教授）

一、《元祐會(huì)計(jì)錄敘》之緣起

中國歷史上，對(duì)于中央財(cái)政會(huì)計(jì)制度及央地間的財(cái)政關(guān)系，進(jìn)行過較長時(shí)間的探索，最終形成了一系列適合封建大一統(tǒng)王朝國家治理的財(cái)計(jì)制度。如果說發(fā)源于先秦、成熟于秦漢的上計(jì)制度標(biāo)志著大一統(tǒng)國家在財(cái)政方面的形成[1]，發(fā)源于唐、成熟于宋、流變于明清的會(huì)計(jì)錄則是古代中國國家治理的又一里程碑，有力地回應(yīng)了“中國古代沒有數(shù)目字管理”之言論。

現(xiàn)存最早的會(huì)計(jì)錄可以追溯到中唐時(shí)期的《元和國計(jì)簿》，由唐憲宗朝宰相李吉甫與史官共同編纂。元和承喪亂之后，國計(jì)凋敝，中央政府財(cái)政收入較之盛唐大幅度下降，加之藩鎮(zhèn)跋扈和土地兼并，稅源萎縮。為明確收支兩條線，對(duì)癥下藥，由宰相親自掛帥，編纂了《元和國計(jì)簿》?！对蛧?jì)簿》為唐王朝中央政府開源節(jié)流起到了導(dǎo)向作用，對(duì)元和中興局面的形成也發(fā)揮了作用?！对蛧?jì)簿》標(biāo)志著中國古代大一統(tǒng)王朝財(cái)政管理和會(huì)計(jì)核算達(dá)到了一定的高度，對(duì)后代有著深遠(yuǎn)的影響。

宋代可以說是會(huì)計(jì)錄的成熟期。自真宗朝三司使丁謂編纂《景德會(huì)計(jì)錄》始，幾乎每朝都可見編纂會(huì)計(jì)錄的記載。流傳至今，較受學(xué)人關(guān)注的有真宗朝《景德會(huì)計(jì)錄》《祥符會(huì)計(jì)錄》、仁宗朝《慶歷會(huì)計(jì)錄》《皇祐會(huì)計(jì)錄》、英宗朝《治平會(huì)計(jì)錄》、神宗朝《熙寧會(huì)計(jì)錄》、哲宗朝《元祐會(huì)計(jì)錄》和南宋高宗時(shí)期的《紹興會(huì)計(jì)錄》[2]。宋哲宗元祐（元祐在元豐后）二年（公元1087年）初，時(shí)任戶部尚書李常受命與戶部侍郎蘇轍編纂會(huì)計(jì)錄即《元祐會(huì)計(jì)錄》。元祐四年（公元1089年）完成，后由戶部尚書韓忠彥（李常已于元祐三年升御史中丞）與戶部侍郎蘇轍、韓宗道進(jìn)覽。一般認(rèn)為，前后兩任戶部尚書李常與韓忠彥都是掛名主持，實(shí)際組織工作由蘇轍具體負(fù)責(zé)[3]。除以文學(xué)家知名外，蘇轍還曾位列執(zhí)政大臣，有較豐富的實(shí)際行政經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于治國理政的實(shí)學(xué)也有獨(dú)到見解。因此，可以認(rèn)為，蘇轍是編纂《元祐會(huì)計(jì)錄》的核心人物。

在蘇轍文集《欒城集》[4]中，關(guān)于《元祐會(huì)計(jì)錄》的文章有三篇：《元祐會(huì)計(jì)錄敘》《收支敘》《民賦敘》。高磊[2]認(rèn)為，可能收支與民賦二篇均由蘇轍撰寫，因此作敘（敘同序）。此說有一定道理。按此推論，為《元祐會(huì)計(jì)錄》全篇作敘，也是蘇轍作為編纂工作實(shí)際負(fù)責(zé)人的旁證。這三篇敘文，集中體現(xiàn)了蘇轍的財(cái)計(jì)思想，也反映了當(dāng)時(shí)的社會(huì)現(xiàn)實(shí)。分析其間的財(cái)計(jì)思想，不僅能夠體味先賢謀國之艱，也能對(duì)當(dāng)下研究會(huì)計(jì)在國家治理體系中的地位與作用起到借鑒作用。

二、《元祐會(huì)計(jì)錄敘》的歷史背景

1.學(xué)術(shù)背景。北宋初期，文壇流行辭藻華美、用典繁復(fù)的文風(fēng)，代表為西昆體。經(jīng)過數(shù)十年的沉淀，歐陽修于嘉祐二年（公元1057年）主持進(jìn)士考試，推崇平實(shí)文風(fēng)，提倡通達(dá)平易，堅(jiān)持使用策論作為考試形式，拔擢了一批華實(shí)兼?zhèn)涞那嗄耆瞬?，其中有蘇軾、蘇轍、曾鞏。二蘇對(duì)歐陽修的主張極為贊同，寫作簡練易懂，排斥華而不實(shí)。在他們的引領(lǐng)下，許多士大夫轉(zhuǎn)向質(zhì)樸，追求“文章經(jīng)世”。蘇轍歷官戶部，對(duì)理財(cái)形成了一系列觀點(diǎn)，也是這種文風(fēng)的體現(xiàn)。

2.政治背景。宋神宗即位時(shí)，上距北宋開國已逾百年，承平日久，必然導(dǎo)致機(jī)構(gòu)膨脹和不急之務(wù)占據(jù)財(cái)政空間，這也是封建社會(huì)中央帝國的通病。對(duì)此，宋神宗任用王安石推行變法，但是由于官僚體制本身的問題，許多利國利民的改革措施在執(zhí)行過程中反而給百姓增加了負(fù)擔(dān)，比如蘇轍對(duì)青苗法的批評(píng)，王安石本人也不得不承認(rèn)其有道理。元祐二年，執(zhí)政的高太后任用舊黨，廢除新法。新法雖然廢除了，但是財(cái)政的緊缺狀況仍然沒有改變。擺在太后、皇帝和執(zhí)政大臣面前的現(xiàn)實(shí)問題，是如何維持國家運(yùn)轉(zhuǎn)，并籌措軍餉以應(yīng)付在陜西與西夏的戰(zhàn)事。正是在這一局面中，李常和蘇轍受命編纂《元祐會(huì)計(jì)錄》。

三、《元祐會(huì)計(jì)錄敘》中的財(cái)計(jì)思想

1.會(huì)計(jì)的政治學(xué)意義。蘇轍在《元祐會(huì)計(jì)錄敘》開頭，先是引經(jīng)據(jù)典，論證“圖籍”在大一統(tǒng)帝國治理中的重要意義。然后話鋒一轉(zhuǎn)，指出“其始無不具者，獨(dú)患多而易忘”，即如果不對(duì)圖籍進(jìn)行妥善貯藏并加以整理，就會(huì)“人亡而書散，其不可考者多矣”。之后，蘇轍[4]又簡述了國計(jì)簿到會(huì)計(jì)錄的歷史沿革?？贾T原文如下：

臣聞漢祖入關(guān)，蕭何收秦圖籍，周知四方盈虛強(qiáng)弱之實(shí)，漢祖賴之，以并天下。丙吉為相，匈奴嘗入云中、代郡，吉使東曹考案邊瑣，條其兵食之有無，與將吏之才否，逡巡進(jìn)對(duì)，指揮遂定。由此觀之，古之人所以運(yùn)籌帷幄之中、制勝千里之外者，圖籍之功也。

該段原文后面敘述了國計(jì)簿到會(huì)計(jì)錄的沿革部分，因前文已介紹，不復(fù)引。作為掌握天下財(cái)政的戶部堂官之一，蘇轍對(duì)于會(huì)計(jì)錄的地位進(jìn)行了準(zhǔn)確、允當(dāng)?shù)母爬?，將?huì)計(jì)錄的編纂置于國家興亡的高度。這種對(duì)于會(huì)計(jì)的政治學(xué)意義的真知灼見，不僅在當(dāng)時(shí)具有先進(jìn)性，即使放在今天，也讓許多會(huì)計(jì)人精神為之一振，認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)真正的地位。本文擬對(duì)蘇轍的這段表述加以演說，闡發(fā)《元祐會(huì)計(jì)錄敘》在會(huì)計(jì)與政治關(guān)系方面的思想。

（1）作為國家權(quán)力和政權(quán)合法性象征的“圖籍”?！对v會(huì)計(jì)錄敘》開篇第一句“臣聞漢祖入關(guān)，蕭何收秦圖籍”點(diǎn)明了“圖籍”作為國家權(quán)力和政權(quán)合法性的象征作用。之所以蘇轍僅用一句話開宗明義，沒有展開論證，是因?yàn)檫@一觀點(diǎn)在古代中國可謂常識(shí)，無需反復(fù)申說。但是在專業(yè)化程度極高、會(huì)計(jì)在大多數(shù)人眼中僅僅是應(yīng)用性學(xué)科的今天，有必要花點(diǎn)篇幅加以闡明。

“蕭何收秦圖籍”這一歷史事件見于《史記》：“沛公西入咸陽，諸將皆爭走金帛財(cái)物之府分之。蕭何獨(dú)先入收秦丞相府圖籍藏之?！毙枳⒁獾氖?，蕭何收秦圖籍的地點(diǎn)是丞相府，熟悉秦漢制度的人都知道，秦漢三公極貴，握有實(shí)權(quán)，丞相更是行政中樞。因此，蕭何去丞相府接受秦的“圖籍”，絕不能僅僅視作收集戰(zhàn)略信息以進(jìn)行“決策支持”的功利性行為，而是有明確接管政權(quán)的象征意義。作文無過論、廢話，是唐宋八大家的共同特點(diǎn)之一?！俺悸劃h祖入關(guān)，蕭何收秦圖籍”十二個(gè)字，就將“圖籍”在國家治理體系中的地位介紹清楚，在文章的開頭定調(diào)、定性。

如果追溯中國會(huì)計(jì)發(fā)展史，“圖籍”一直具有國家權(quán)力和政權(quán)合法性的象征地位。比如《史記·夏本紀(jì)》對(duì)“禹會(huì)諸侯江南”的記載，禹確立天下共主地位的象征，是對(duì)諸侯“計(jì)功”。即使不能完全認(rèn)定為信史，也可以表明曾經(jīng)有一位部族領(lǐng)袖，對(duì)從屬于他的其他部酋進(jìn)行了“會(huì)稽”，而這種原始會(huì)計(jì)行為，是這位領(lǐng)袖政治權(quán)力的最好體現(xiàn)。因此，查閱、稽核賬簿是權(quán)力的象征，諸侯/地方向天子/中央呈送賬簿以示服從。后世史料也不斷印證了這一點(diǎn)，如北魏太武帝拓跋燾指責(zé)北涼沮渠牧犍“民籍地圖，不登公府[5]”，以及明東莞伯何真表列郡縣戶口及兵馬錢糧，歸降明朝[6]。就連日本明治維新成功的標(biāo)志也是“版籍奉還”，藩主絕不僅僅是只把賬簿圖冊(cè)交給了中央政府，還將領(lǐng)地的所有權(quán)和行政權(quán)交給了中央政府，“版籍”則是政治權(quán)力的象征。

因此，可以認(rèn)為，《元祐會(huì)計(jì)錄敘》開頭的十二個(gè)字反映了以蘇轍為代表的當(dāng)時(shí)政治人物之共識(shí)，即“圖籍”是國家權(quán)力和政治合法性的象征。但時(shí)移世易，今日的會(huì)計(jì)人員甚至?xí)?jì)研究者卻未必都有這個(gè)意識(shí)，反而會(huì)看輕會(huì)計(jì)。

（2）作為制定國家政策依據(jù)的會(huì)計(jì)信息。上述第一點(diǎn)，可以說是會(huì)計(jì)在政治哲學(xué)中的意義，此點(diǎn)將闡述會(huì)計(jì)錄在實(shí)際行政中的意義。在“臣聞漢祖入關(guān)，蕭何收秦圖籍”之后，蘇轍具體介紹了收秦圖籍帶來的實(shí)際功效，就是“周知四方盈虛強(qiáng)弱之實(shí)，漢祖賴之，以并天下”。通過查閱較為原始的賬簿圖冊(cè)，了解各地的收入、產(chǎn)出，以此為依據(jù)，更有針對(duì)性地制定戰(zhàn)略。蕭何之所以力勸劉邦暫時(shí)隱忍，接受項(xiàng)羽使之王漢中的安排，“收用巴蜀”，徐圖進(jìn)取，與他對(duì)“圖籍”的掌握是分不開的。正是通過對(duì)賬簿圖冊(cè)中信息的分析，讓劉邦集團(tuán)確定了先王漢中而后“暗度陳倉”收取三秦，進(jìn)而東出爭天下的戰(zhàn)略方針。而項(xiàng)羽對(duì)“圖籍”的重要性缺乏認(rèn)識(shí)，體現(xiàn)出政治眼光的缺乏，不掌握戰(zhàn)略信息，數(shù)十萬大軍如沒頭蒼蠅般左右奔突，可以說在蕭何收秦圖籍之時(shí)就決定了楚漢相爭的結(jié)局。

在用劉邦、蕭何的歷史事實(shí)為會(huì)計(jì)錄的地位定性，論證編纂會(huì)計(jì)錄的正當(dāng)性之后，蘇轍又引用了漢宣帝朝丞相丙吉的事例。大家行文，以古喻今，用漢宣帝朝與宋哲宗朝的相似性，論證編纂會(huì)計(jì)錄的必要性。漢宣帝朝是漢朝的轉(zhuǎn)折期，與宋哲宗朝同樣面臨著收入下降、邊境用兵的極盛而衰景象。蘇轍隱隱以丙吉自況，暗喻宋哲宗如果能夠運(yùn)籌度支、對(duì)癥下藥，也能像漢宣帝一樣實(shí)現(xiàn)中興的局面。然后提綱挈領(lǐng)，給出結(jié)論：“由此觀之，古之人所以運(yùn)籌帷幄之中、制勝千里之外者，圖籍之功也?！币簿褪钦f，“圖籍”最主要的功用是為“運(yùn)籌”即決策過程提供信息，收到制勝千里之效，簡言之，編纂會(huì)計(jì)錄可以為制定國家政策提供依據(jù)。

時(shí)至今日，學(xué)習(xí)過管理會(huì)計(jì)課程的學(xué)生都知道，會(huì)計(jì)信息是戰(zhàn)略決策的重要依據(jù)，而蘇轍在近千年之前的宋代，已對(duì)會(huì)計(jì)信息的決策支持功能尤其是其在國家治理中的決策支持功能進(jìn)行了簡明扼要的闡述，不禁讓人心生敬意。

2.量入為出的理財(cái)思想。在引經(jīng)據(jù)典論證會(huì)計(jì)錄編纂的正當(dāng)性和必要性之后，蘇轍回歸歷史現(xiàn)實(shí)，直指編纂《元祐會(huì)計(jì)錄》的最核心目的：通過“取元豐之八年”的會(huì)計(jì)事實(shí)，對(duì)神宗元豐年間的度支詳情加以核算，并登記在冊(cè)，總結(jié)元豐政事的利害得失，為元祐年的行政提供參考，避免“國用曠竭”的不利后果。為此，蘇轍先分析了造成宋元祐朝財(cái)政枯竭情況的原因，以此為據(jù)提出了自己的理財(cái)方略（也是蘇轍作為戶部侍郎的本職工作），從中可以看出蘇轍的部分理財(cái)思想?？贾T原文如下：

故咸平、景德之間，號(hào)稱太平。群臣稱頌功德，不知所以裁之者，于是請(qǐng)封泰山，祀汾陰，禮亳社。屬車所至，費(fèi)以鉅萬，而上清、昭應(yīng)、崇禧、景靈之宮，相繼而起，累世之積，糜耗多矣……加以宗子蕃衍，充韌宮??；官吏冗積，員溢于位。財(cái)之不贍，為日久矣。英宗嗣位，慨然有救弊之意。群臣竦觀，幾見日新之政，而大業(yè)未遂。神考嗣世，忿流弊之委積，閔財(cái)力之傷耗，覽政之初，為富國強(qiáng)兵之計(jì)。有司奉承，違失本旨。始為青苗助役，以病農(nóng)民；繼為市易、鹽鐵，以困商賈。利孔百出，不專于三司。于是經(jīng)人竭于上，民力屈于下。繼以南征交趾，西討拓跋，用兵之費(fèi)，一日千金。雖內(nèi)帑別藏，時(shí)有以助之，而國亦憊矣。

蘇轍認(rèn)為，之所以元祐年間會(huì)出現(xiàn)中央度支左支右絀的局面，主要有四個(gè)方面的原因，其中三個(gè)屬于通病，另一個(gè)屬于特性。三個(gè)通病中：首先是太平盛世導(dǎo)致群臣歌功頌德，宋真宗朝君臣都沉迷于盛世幻象之中，于是進(jìn)行了許多對(duì)于國計(jì)民生沒有實(shí)際作用的形象工程，比如“封泰山，祀汾陰，禮亳社”等儀式性活動(dòng)，又因?yàn)樗握孀诤V信道教，修建了許多宮觀廟宇，導(dǎo)致“累世之積，糜耗多矣”（太祖太宗兩朝的積累被大量浪費(fèi)），影響了中央度支在真正大政方針上的決策。其次，由于天下底定，享受“鐵桿莊稼”的皇子皇孫飽食終日無所事事，生育率大幅度上升，雖然宋朝宗室待遇隨血緣遞減，遠(yuǎn)支庶族已與平民無二，但“吃財(cái)政飯”的近支宗室又造成了一定負(fù)擔(dān)。最后，由于海內(nèi)無事，干活的人少，吃飯的人多，官僚機(jī)構(gòu)大幅度膨脹。以上三個(gè)通病，屬于古代封建帝國的通病，能否得到有效遏制，一方面有賴于掌握無限權(quán)力的帝王自律性，另一方面取決于政權(quán)是否有魄力對(duì)皇族及其他“吃財(cái)政飯”的既得利益集團(tuán)加以限制。

同時(shí)，宋哲宗朝還面臨著自己的特性問題。王安石變法本意是“忿流弊之委積，閔財(cái)力之傷耗”，即為了增加財(cái)源，富國強(qiáng)兵。但是在實(shí)際執(zhí)行過程中遭到歪曲，加之封建官僚層層攤派的流弊，在短期內(nèi)雖增加了收入，長期來看反而與民爭利，有枯竭財(cái)源之嫌。再加上連連用兵，“用兵之費(fèi)，一日千金”，即使皇帝動(dòng)用內(nèi)庫私銀助餉，也無能為力。

由于封建帝國受到生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展階段的制約，除了田稅、鹽稅、礦稅、印花稅，幾乎沒有其他開源手段。而上述財(cái)源既發(fā)展較為緩慢，又極度依賴自然資源稟賦，再加上貴金屬本位制使政府轉(zhuǎn)移支付效率受到影響，比起開源，封建王朝更依賴節(jié)流。因此，蘇轍暗喻，為了保證度支的穩(wěn)健性，有必要裁撤糜耗，回歸儉約，會(huì)計(jì)錄編纂的主要作用就是找出糜耗的原因并加以杜絕。蘇轍更希望宋哲宗像漢文帝一樣“恭儉寡欲”，以身作則，帶頭節(jié)儉。從這方面看，蘇轍遵奉的仍然是傳統(tǒng)中國官廳會(huì)計(jì)的主流思想，即量入為出，在收入無法大幅度提升的情況下控制支出，以此保持中央度支的穩(wěn)健性，避免“國用枯竭”的惡果。而且蘇轍也與傳統(tǒng)儒家知識(shí)分子一樣，不贊成與民爭利，對(duì)于損害百姓利益的斂財(cái)手段不以為然，甚至有一種變法就是貪利的過度道德潔癖。

3.中國古代王朝官廳會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)分析。在《元祐會(huì)計(jì)錄敘》的最后部分，蘇轍[4]表示：

凡會(huì)計(jì)之實(shí)，取元豐之八年，而其為別有五：一曰收支，二曰民賦，三曰課入，四曰儲(chǔ)運(yùn)，五曰經(jīng)費(fèi)。

這段話介紹了會(huì)計(jì)錄內(nèi)容的五個(gè)分類，實(shí)際上點(diǎn)明了中國古代王朝官廳會(huì)計(jì)的五項(xiàng)職能，分別是收支、民賦、課入、儲(chǔ)運(yùn)、經(jīng)費(fèi)。與《景德會(huì)計(jì)錄》《皇祐會(huì)計(jì)錄》相比，《元祐會(huì)計(jì)錄》的結(jié)構(gòu)有較明顯的調(diào)整。《景德會(huì)計(jì)錄》除雜記外分為五個(gè)部分：戶賦、郡縣、課入、歲用、祿食；《皇祐會(huì)計(jì)錄》除雜記外也分為五個(gè)部分：戶賦、課入、經(jīng)費(fèi)、儲(chǔ)運(yùn)和祿賜[2]?！对v會(huì)計(jì)錄》與后者較為接近，有四個(gè)部分重疊。

其中，戶賦與民賦指當(dāng)時(shí)國家賴以生存的賦稅；課入則是工商收入，即俗稱的農(nóng)業(yè)稅和商業(yè)稅，是中國古代王朝財(cái)政收入的主要組成部分。儲(chǔ)運(yùn)是指財(cái)賦轉(zhuǎn)輸與儲(chǔ)存，宋代雖已出現(xiàn)名為“交子”的紙幣，但仍以實(shí)物貨幣為主。糧食、貨幣的存儲(chǔ)與調(diào)配，事關(guān)國家大計(jì)，尤其是當(dāng)突發(fā)事件出現(xiàn)時(shí)，能否及時(shí)調(diào)配資源并妥善應(yīng)對(duì)涉及政權(quán)合法性。自安史之亂后，南糧北運(yùn)的重要性日趨顯著，在唐以后的歷代王朝都有著顯要地位，漕運(yùn)本身也是中央政府的重要支出項(xiàng)，有在會(huì)計(jì)錄中單列一項(xiàng)的必要。經(jīng)費(fèi)與祿賜或祿食都屬于支出項(xiàng)，祿賜或祿食指近支宗室的“鐵桿莊稼”和官員的俸祿，是國家支出的要項(xiàng)。但在元豐改制之后，裁撤冗官、抑制宗室的舉措起到了一定的實(shí)際作用，其占比有所下降。但是自仁宗朝西北用兵始，邊事成了國家財(cái)政的一大負(fù)擔(dān)，其重要性增加，因此與修筑宮殿、宮觀的支出合在一起作為“經(jīng)費(fèi)”，取代祿賜或祿食。

從上文不難看出，從《景德會(huì)計(jì)錄》到《皇祐會(huì)計(jì)錄》再到《元祐會(huì)計(jì)錄》，大體上近似，但在一脈相承之中也有著時(shí)移世易下的改弦更轍，體現(xiàn)出不同時(shí)期國家的戰(zhàn)略重心。《元祐會(huì)計(jì)錄》最主要的創(chuàng)舉是增加收支一項(xiàng)，并放在首項(xiàng)，突出了收支核算的重要性，這在會(huì)計(jì)學(xué)上不得不說是長足的進(jìn)步。通過對(duì)收支進(jìn)行會(huì)計(jì)分析，橫向（郡縣）、縱向?qū)Ρ热珖呢?cái)政資料，可使統(tǒng)治者清晰地把握國家收支狀況，為政策制定提供依據(jù)。蘇轍在編纂《元祐會(huì)計(jì)錄》時(shí)新增收支一項(xiàng)并放在首位，是為了讓宋哲宗及兩府大臣對(duì)國家財(cái)政收支情況更加明確，以便貫徹傳統(tǒng)量入為出的理財(cái)思想，但也能夠說明蘇轍已經(jīng)具備了較為原始的會(huì)計(jì)分析意識(shí)和數(shù)目字管理思想，客觀上推動(dòng)了中國古代會(huì)計(jì)尤其是官廳會(huì)計(jì)的進(jìn)步，這可以說是蘇轍在會(huì)計(jì)史上的一大貢獻(xiàn)。

4.小結(jié)：蘇轍財(cái)計(jì)思想的局限性及《元祐會(huì)計(jì)錄》的回響。在《元祐會(huì)計(jì)錄敘》中，蘇轍逐步分析論證了編纂會(huì)計(jì)錄的正當(dāng)性和必要性，同時(shí)在分析過程中也體現(xiàn)了蘇轍的財(cái)計(jì)思想：一是會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)賬冊(cè)有著極為重要的政治學(xué)意義；二是在中央度支方面，應(yīng)該遵循量入為出的理財(cái)思想；三是中央政府有必要完善收支、民賦、課入、儲(chǔ)運(yùn)、經(jīng)費(fèi)五項(xiàng)官廳會(huì)計(jì)職能，并通過條列收支進(jìn)行會(huì)計(jì)分析，提供決策依據(jù)。但是，由于時(shí)代因素，蘇轍的財(cái)計(jì)思想也具有一定的局限性，他似乎對(duì)封建社會(huì)中央帝國管理成本必然隨著生產(chǎn)規(guī)模上升這一點(diǎn)沒有很深的認(rèn)識(shí)，在紙幣沒有普及的宋代，也不可能掌握增發(fā)貨幣之類的財(cái)政手段。然而我們不應(yīng)苛責(zé)古人，而是將蘇轍置于歷史長河之中，正確認(rèn)識(shí)他在中國會(huì)計(jì)史上應(yīng)有的地位。

《元祐會(huì)計(jì)錄》編成之后，在短期內(nèi)的確為中央度支部門量入為出提供了依據(jù)，緩解了宋朝財(cái)政的緊張狀況。但這種好轉(zhuǎn)只是暫時(shí)的，由于財(cái)源日趨枯竭，而支出無法大幅度裁撤，也就無法真正脫離財(cái)政困境。因此，宋哲宗親政后，一反元祐更化時(shí)期舊黨舉措，重新啟用新黨，此即紹圣紹述，而蘇轍的名字也在身后與司馬光、文彥博、蘇軾等人一起被刻上了元祐黨人碑。

四、蘇轍《元祐會(huì)計(jì)錄敘》財(cái)計(jì)思想的啟示

1.高度認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的政治學(xué)意義。上文已述，蘇轍在《元祐會(huì)計(jì)錄敘》的開篇，高度評(píng)價(jià)了“圖籍”也就是古代會(huì)計(jì)賬冊(cè)的政治學(xué)意義。這一觀點(diǎn)，對(duì)于今天的會(huì)計(jì)學(xué)研究和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同實(shí)務(wù)，也有著一定的啟示意義。

首先，改革開放以來，會(huì)計(jì)學(xué)界和業(yè)界的工作重心始終放在支援經(jīng)濟(jì)建設(shè)方面，更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)研究如何指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐以及如何通過會(huì)計(jì)實(shí)踐助推經(jīng)濟(jì)發(fā)展。經(jīng)過幾代會(huì)計(jì)人的不懈努力，我國的會(huì)計(jì)研究和會(huì)計(jì)實(shí)踐已達(dá)到幾千年來的最高水平，對(duì)改革開放以來的經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了很大貢獻(xiàn)。會(huì)計(jì)本身是應(yīng)用性學(xué)科，注重實(shí)用肯定正確，但在學(xué)科研究和人才培養(yǎng)方面存在過于輕視理論的傾向。社會(huì)上也認(rèn)為會(huì)計(jì)不屬于“高端”學(xué)科，會(huì)計(jì)在我國高校專業(yè)“鄙視鏈”中的位置頗為尷尬，會(huì)計(jì)專業(yè)的碩士博士經(jīng)常被人問及“會(huì)計(jì)讀研能研究什么”。時(shí)過境遷，在國家硬實(shí)力較強(qiáng)的今天，如何通過提升軟實(shí)力講好中國故事、樹立文化自信，已成為各行各業(yè)的重點(diǎn)議題。在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，這一方面的工作就是通過會(huì)計(jì)史研究，闡明會(huì)計(jì)行為體現(xiàn)國家權(quán)力和政權(quán)合法性、通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與方法構(gòu)建并維系共同體認(rèn)識(shí)、高度認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的政治學(xué)意義。這也是當(dāng)前會(huì)計(jì)專業(yè)課程思政的要求，有助于樹立和塑造學(xué)生的專業(yè)認(rèn)同感和使命感。

其次，隨著“一帶一路”倡議的不斷深入，中國與沿線各國的經(jīng)貿(mào)交流不斷深化，為降低交易成本，國家間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同勢所必至。顯然，在以準(zhǔn)則趨同為主的國際會(huì)計(jì)交流之中存在著政治意義。因此，我國一方面應(yīng)該在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同過程中爭取更多話語權(quán)，實(shí)現(xiàn)有條件的趨同；另一方面應(yīng)該“和而不同”，兼顧各國國情和發(fā)展階段，尊重各國尤其是第三世界國家人民的意愿。這些都需要我們高度認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的政治學(xué)意義。

2.在有效使用政策工具的同時(shí)保持穩(wěn)健性。今天與宋代相比，經(jīng)濟(jì)學(xué)思想高度發(fā)達(dá)，中央政府通過有效使用政策工具因應(yīng)經(jīng)濟(jì)周期，這是以蘇轍為代表的古代理財(cái)家沒有掌握的新方法。但是使用政策工具也要適度，否則會(huì)引發(fā)系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)從而危及金融安全。正如全國政協(xié)委員張連起所言：“我國經(jīng)濟(jì)恢復(fù)元?dú)夂突盍π枰粋€(gè)過程，財(cái)政收支的平衡狀態(tài)也將持續(xù)較長時(shí)間。”地方政府仍需要“過緊日子”，中央對(duì)此三令五申，叫停了一些債務(wù)壓力較大城市的部分項(xiàng)目（如地鐵等），并對(duì)一些在錯(cuò)誤政績觀下產(chǎn)生的形象工程進(jìn)行了通報(bào)。確保稅收取之于民、用之于民，對(duì)與民生無甚關(guān)系的不急之務(wù)應(yīng)停盡停，也是蘇轍的財(cái)計(jì)思想給予今天的啟示。

3.保有足量儲(chǔ)備以應(yīng)對(duì)外部風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)代國家不再使用貴金屬本位制，中央政府貯藏貨幣應(yīng)對(duì)沖擊的要求也沒有古代嚴(yán)苛，再加上糧食大宗交易已成為較普遍的商業(yè)行為，儲(chǔ)運(yùn)的重要性似乎較宋朝低。但近年來，西方某些國家逆全球化思潮甚囂塵上，進(jìn)出口貿(mào)易往往被一些別有用心的政客利用，成為境外反華勢力的鉗制手段。一旦糧油禽蛋肉類等日常生活必備品的價(jià)格持續(xù)波動(dòng)，不僅會(huì)直接反映在居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)上，對(duì)居民生活產(chǎn)生不利影響；也會(huì)讓農(nóng)業(yè)生產(chǎn)無所適從，損害農(nóng)民利益。因此，仍需要保有足量的外匯儲(chǔ)備、糧食儲(chǔ)備、戰(zhàn)略資源儲(chǔ)備，以妥善應(yīng)對(duì)外部風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)束語

宋代是會(huì)計(jì)錄的成熟期，從真宗朝開始，每代皇帝在位時(shí)期均有編纂會(huì)計(jì)錄的記載。蘇轍實(shí)際負(fù)責(zé)編纂《元祐會(huì)計(jì)錄》，不僅圓滿完成了工作，在體例上進(jìn)行了創(chuàng)新，還留下了一篇重要會(huì)計(jì)文獻(xiàn)，即《元祐會(huì)計(jì)錄敘》。本文通過對(duì)《元祐會(huì)計(jì)錄敘》的文本進(jìn)行分析，領(lǐng)略了這位大文學(xué)家的財(cái)計(jì)思想。雖然存在時(shí)代局限性，但蘇轍的財(cái)計(jì)思想時(shí)至今日仍然有一定的啟示意義與借鑒作用。