數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)：概念解析與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

張俊瑞 危雁麟

【摘要】隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展， 數(shù)據(jù)資源日益成為企業(yè)重要的生產(chǎn)要素。 企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)資源的需求日甚， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)越來越具備確認(rèn)為資產(chǎn)的條件。 數(shù)據(jù)要素已經(jīng)成為一項(xiàng)資產(chǎn)， 就軟資產(chǎn)、無形資產(chǎn)與數(shù)據(jù)資產(chǎn)的關(guān)系而言， 無形資產(chǎn)與數(shù)據(jù)資產(chǎn)皆為軟資產(chǎn)的構(gòu)成部分， 但無形資產(chǎn)是表內(nèi)可辨認(rèn)軟資產(chǎn)， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)則是表外可辨認(rèn)軟資產(chǎn)。 基于會(huì)計(jì)核算的相關(guān)性和重要性原則， 在考慮將數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)為表內(nèi)軟資產(chǎn)的同時(shí)， 提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)在傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列報(bào)、引入“第四張報(bào)表”列報(bào)、通過資產(chǎn)負(fù)債表與“第四張報(bào)表”混合列報(bào)三種列報(bào)方案， 力推數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息列報(bào)的規(guī)范化， 提高會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性。

【關(guān)鍵詞】數(shù)據(jù)資產(chǎn);軟資產(chǎn);無形資產(chǎn);財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào);“第四張報(bào)表”

【中圖分類號(hào)】F230? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）23-0013-8

一、引言

“第四次工業(yè)革命”的出現(xiàn)， 得益于現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步與人類社會(huì)日新月異的發(fā)展。 企業(yè)經(jīng)營理念和模式發(fā)生了重大變革， 導(dǎo)致企業(yè)關(guān)鍵資產(chǎn)構(gòu)成顯著改變， 主要表現(xiàn)為相比實(shí)物資產(chǎn)， 無形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造發(fā)揮著越來越大的作用。 不僅如此， 無形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造已不單單依靠專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等表內(nèi)無形資產(chǎn)， 人力資源、企業(yè)客戶和供應(yīng)商資源、營銷網(wǎng)絡(luò)、市場(chǎng)份額、公司聲譽(yù)、行業(yè)權(quán)威認(rèn)證、員工滿意度、企業(yè)文化、數(shù)據(jù)資源等諸多表外無形資產(chǎn)也對(duì)企業(yè)成長(zhǎng)發(fā)揮著重要作用[1-5] 。 因此， 相關(guān)研究提出應(yīng)增強(qiáng)對(duì)無形資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)和關(guān)注， 且不應(yīng)拘泥于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定核算的無形資產(chǎn)類型， 而應(yīng)當(dāng)從宏觀視角出發(fā)， 建立更廣泛的無形資產(chǎn)范疇[6] 。 針對(duì)這一問題， 部分文獻(xiàn)進(jìn)一步提出了Soft Assets（軟資產(chǎn)）概念[3，7] ， 為構(gòu)建廣義“無形資產(chǎn)”概念提供了有價(jià)值的思路。

近年來， 隨著大數(shù)據(jù)、人工智能、5G、云計(jì)算等技術(shù)的高速發(fā)展， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)日益崛起， 目前已成為“十四五”乃至未來更長(zhǎng)時(shí)期經(jīng)濟(jì)發(fā)展的核心動(dòng)力， 推動(dòng)了新的資產(chǎn)類型不斷涌現(xiàn)， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)即為最受關(guān)注的資產(chǎn)類型。 在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷程中， 促進(jìn)數(shù)據(jù)互聯(lián)互通、不斷挖掘和激發(fā)數(shù)據(jù)要素的價(jià)值將是推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展、加速全社會(huì)數(shù)字化進(jìn)程、打造數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)新的核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要手段。 2020年， 習(xí)近平總書記在《國家中長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展戰(zhàn)略若干重大問題》中提到“健全知識(shí)、技術(shù)、管理、數(shù)據(jù)等生產(chǎn)要素由市場(chǎng)評(píng)價(jià)貢獻(xiàn)、按貢獻(xiàn)決定報(bào)酬的機(jī)制”。 2021年10月18日， 習(xí)近平總書記再次強(qiáng)調(diào)“數(shù)字經(jīng)濟(jì)可以推動(dòng)各類資源要素快捷流動(dòng)”， 這充分證明了激發(fā)數(shù)據(jù)要素活力、加快數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)建設(shè)的必要性和必然性。 目前， 除了耳熟能詳?shù)南M(fèi)者數(shù)據(jù)、客戶數(shù)據(jù)、產(chǎn)品數(shù)據(jù)、物流數(shù)據(jù)等典型的數(shù)據(jù)資產(chǎn)外， 通過金融大數(shù)據(jù)、醫(yī)療健康大數(shù)據(jù)、交通大數(shù)據(jù)、文化大數(shù)據(jù)、農(nóng)業(yè)大數(shù)據(jù)、營銷大數(shù)據(jù)、空間地理大數(shù)據(jù)、學(xué)術(shù)大數(shù)據(jù)等多種數(shù)據(jù)資源在諸多領(lǐng)域的價(jià)值實(shí)現(xiàn)， 很多科技企業(yè)已相應(yīng)形成了豐富多樣的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 這些資產(chǎn)發(fā)揮著日益重要的作用。

從現(xiàn)有研究和相關(guān)實(shí)踐來看， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的界定、特征和估值方法已受到廣泛關(guān)注， 根據(jù)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)特征的剖析， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)是廣義“無形資產(chǎn)”下的一個(gè)新資產(chǎn)類型。 理論界和實(shí)務(wù)界還進(jìn)一步探討了在現(xiàn)有會(huì)計(jì)列報(bào)體系中應(yīng)如何提供該項(xiàng)資產(chǎn)的信息， 但較多研究都傾向于將數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)下的二級(jí)科目， 并以此為出發(fā)點(diǎn)提出了對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)問題的研究思路。 本文認(rèn)為， 隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展， 數(shù)據(jù)要素的價(jià)值不斷被激發(fā)和增強(qiáng)， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)將逐步成為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)發(fā)展的核心要素。 作為大數(shù)據(jù)時(shí)代下產(chǎn)生的新的資產(chǎn)類型， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)不僅對(duì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造越來越重要， 而且從特征來看， 其在確認(rèn)、計(jì)量和信息披露方面也有別于其他無形資產(chǎn)。 因此， 本文支持一些文獻(xiàn)提出的觀點(diǎn)， 認(rèn)為從核算上單獨(dú)增設(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目更適合， 而不是作為無形資產(chǎn)下的二級(jí)科目進(jìn)行核算。 這是因?yàn)椋?從數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特征來看， 雖然其在非實(shí)物形態(tài)、非貨幣性等方面與目前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系中的無形資產(chǎn)有一定相似性， 但它也存在與現(xiàn)有核算體系中無形資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定的不符之處; 更重要的是， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造關(guān)系日益密切， 作為企業(yè)的關(guān)鍵軟資產(chǎn)， 其地位不斷上升， 基于會(huì)計(jì)核算的相關(guān)性和重要性原則， 應(yīng)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為單獨(dú)科目單獨(dú)列報(bào)， 以彰顯互聯(lián)網(wǎng)為代表的數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息列報(bào)的重要地位。

目前， 關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)日益增多且不斷豐富， 因此在將數(shù)據(jù)資產(chǎn)單獨(dú)設(shè)置科目進(jìn)行核算的同時(shí)， 也不可避免地引發(fā)了數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)的問題。 然而， 根據(jù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定和資產(chǎn)負(fù)債表編制原理， 簡(jiǎn)單以報(bào)表數(shù)字列報(bào)數(shù)據(jù)資產(chǎn)很難完全展示數(shù)據(jù)資產(chǎn)有價(jià)值的信息。 考慮到數(shù)據(jù)資產(chǎn)及其信息的獨(dú)特性， 理論界和實(shí)務(wù)界提出了“第四張報(bào)表”的構(gòu)想， 以德勤為代表的許多機(jī)構(gòu)也已展開了“第四張報(bào)表”的編制， 開始了對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)等新資產(chǎn)信息列報(bào)的嘗試。 因此， 本文認(rèn)為有必要對(duì)比分析目前在財(cái)務(wù)報(bào)表體系中列報(bào)數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息的不同方式， 以提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息列報(bào)效率， 進(jìn)一步提升財(cái)務(wù)報(bào)表的價(jià)值相關(guān)性。

綜上所述， 本文通過研究和分析， 著眼于數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展中越來越重要的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 希望厘清廣義“無形資產(chǎn)”概念， 為辨識(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的資產(chǎn)類型奠定基礎(chǔ)， 同時(shí)考慮到數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息與企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的相關(guān)性， 力求在加深數(shù)據(jù)資產(chǎn)認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上， 采取可行方案促使數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息納入財(cái)務(wù)報(bào)表體系。 具體來說， 本文將首先辨析“軟資產(chǎn)”與廣義“無形資產(chǎn)”概念， 而后立足“軟資產(chǎn)”概念， 通過對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)問題的研究， 進(jìn)一步將數(shù)據(jù)資產(chǎn)所屬的軟資產(chǎn)類型清晰化， 并根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)特征， 探索數(shù)據(jù)資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的恰當(dāng)列報(bào)方式。

二、數(shù)據(jù)要素已成為資產(chǎn)

多年前， “數(shù)據(jù)”一詞尚不流行。 隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)、大數(shù)據(jù)快速滲入人類生活的方方面面， 數(shù)據(jù)要素日益成為重要的生產(chǎn)要素， 對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的影響不可小覷。 在宏觀層面， 徐翔和趙墨非[8] 將數(shù)據(jù)要素定義為數(shù)據(jù)資本， 估算出2019 年我國數(shù)據(jù)資本存量水平超過9 萬億元， 約占社會(huì)總資本的5%， 且數(shù)據(jù)資本積累具有拉動(dòng)宏觀經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的巨大潛力。 在企業(yè)層面， 數(shù)字化轉(zhuǎn)型升級(jí)已成為企業(yè)適應(yīng)市場(chǎng)發(fā)展趨勢(shì)的必由之路， 借助大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)、5G、云計(jì)算等關(guān)鍵技術(shù)， 隨著數(shù)據(jù)成為生產(chǎn)要素， 在全社會(huì)層面完成價(jià)值實(shí)現(xiàn)成為可能， 數(shù)據(jù)資源早已具備確認(rèn)為資產(chǎn)的條件[5，9，10] 。

具體來說， 企業(yè)的數(shù)據(jù)資源通常是在法律法規(guī)和規(guī)章制度允許范圍內(nèi)， 通過主動(dòng)收集、基于業(yè)務(wù)被動(dòng)儲(chǔ)存、數(shù)據(jù)資源購入或合作、共享等方式獲取的， 前兩項(xiàng)方式為企業(yè)的資源采集和業(yè)務(wù)記錄等事項(xiàng)， 而資源購入、戰(zhàn)略合作、數(shù)據(jù)共享等方式則屬于數(shù)據(jù)交易行為[5] ， 因此可認(rèn)為企業(yè)的數(shù)據(jù)資源均是由企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的。 在法律法規(guī)和規(guī)章制度允許獲取并運(yùn)用的范圍內(nèi)， 對(duì)于企業(yè)主動(dòng)或被動(dòng)獲取的數(shù)據(jù)資源來說， 可能有部分乃至全部資源預(yù)期能夠通過服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營決策或作為產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)對(duì)外數(shù)據(jù)交易等方式為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。 據(jù)此， 本文認(rèn)為并非所有的數(shù)據(jù)都能確認(rèn)為資產(chǎn)， 但存在一些數(shù)據(jù)資源， 企業(yè)對(duì)其具有控制權(quán)甚至所有權(quán)， 且這些數(shù)據(jù)資源預(yù)期會(huì)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)流入。 而當(dāng)企業(yè)確定數(shù)據(jù)資源已經(jīng)或預(yù)期能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)， 應(yīng)及時(shí)將該數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為資產(chǎn)。 綜上所述， 根據(jù)我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)的定義， 在企業(yè)已經(jīng)存在符合確認(rèn)為資產(chǎn)條件的數(shù)據(jù)資源時(shí)， 應(yīng)當(dāng)積極促使企業(yè)及時(shí)確認(rèn)其為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)是軟資產(chǎn)的構(gòu)成部分

1. 軟資產(chǎn)概念的引入和辨析。 不可否認(rèn)， 當(dāng)前以數(shù)據(jù)資產(chǎn)為代表的不具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)創(chuàng)造了大量的經(jīng)濟(jì)價(jià)值， 這使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中現(xiàn)有的無形資產(chǎn)科目已難以完全覆蓋這些資產(chǎn)， 因此建立一個(gè)更宏觀、更廣的范疇顯得十分必要。 同時(shí)， 為了盡可能地保證企業(yè)對(duì)資產(chǎn)概念的界定和會(huì)計(jì)處理上對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)的一致性， 本文借鑒已有文獻(xiàn)， 引入軟資產(chǎn)概念， 作為廣義無形資產(chǎn)概念的替代概念， 以進(jìn)一步明晰數(shù)據(jù)資產(chǎn)等新資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)類型中的歸屬。

（1）概念解析。 在理論界和實(shí)務(wù)界， 對(duì)軟資產(chǎn)的相關(guān)話題已存在較多討論。 通常認(rèn)為， 軟資產(chǎn)是與“硬資產(chǎn)（Hard Assets）”或“實(shí)物資產(chǎn)（Physics Assets）”相對(duì)應(yīng)的概念， 這里突出了軟資產(chǎn)無實(shí)物形態(tài)的特性。 Nielson[7] 將交易成本劃分為硬資產(chǎn)和軟資產(chǎn)兩個(gè)維度， 前者用于代表與固定資產(chǎn)投資等相對(duì)具體和有形的投資相關(guān)要素， 后者用于表示與人、過程等相對(duì)無形的投資相關(guān)要素， 反映影響買賣雙方之間關(guān)系發(fā)展的個(gè)人層面的工作關(guān)系和組織機(jī)制的質(zhì)量與程度。 雷珉[11] 認(rèn)為， 軟資產(chǎn)是企業(yè)擁有的除金融資產(chǎn)和實(shí)物資產(chǎn)之外的具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的資本形態(tài)的總稱。 而Wataya等[12] 將軟資產(chǎn)的概念運(yùn)用到智慧城市建設(shè)中與知識(shí)、技術(shù)相關(guān)的內(nèi)容上。 在互聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域， 軟資產(chǎn)被認(rèn)為是可以在互聯(lián)網(wǎng)傳播交易的資產(chǎn)， 具有無實(shí)物傳遞、可無限復(fù)制、存在于信息世界、市場(chǎng)龐大、創(chuàng)新才有價(jià)值、時(shí)效性（部分產(chǎn)品）等特點(diǎn)。 可以看出， 軟資產(chǎn)具有相對(duì)無形、非貨幣性、信息化、與知識(shí)技術(shù)等相關(guān)等特征。

（2）軟資產(chǎn)與無形資產(chǎn)關(guān)系辨析。 關(guān)于軟資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的關(guān)系， 現(xiàn)有研究在肯定廣義無形資產(chǎn)范疇的基礎(chǔ)上， 針對(duì)軟資產(chǎn)的界定存在兩種不同的觀點(diǎn)。 一些文獻(xiàn)提到， 無形資產(chǎn)概念也包含表外無形資產(chǎn)如人力資源、企業(yè)客戶和供應(yīng)商資源、公司聲譽(yù)等， 且將這些表外無形資產(chǎn)稱為軟資產(chǎn)， 即認(rèn)為無形資產(chǎn)概念包含軟資產(chǎn)[3] ; 而另一些文獻(xiàn)則認(rèn)為， 軟資產(chǎn)是指企業(yè)所有無形的資產(chǎn)[7] ， 或稱其為企業(yè)擁有的除金融資產(chǎn)和實(shí)物資產(chǎn)之外所有資產(chǎn)的總稱[11] ， 即軟資產(chǎn)類似于廣義的無形資產(chǎn)， 其中不僅包含無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目下的資產(chǎn)， 也包含表外的無形資產(chǎn)[13] ; Munter[13] 還提到， 軟資產(chǎn)應(yīng)包含商譽(yù)等不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)。

綜上， 本文認(rèn)為軟資產(chǎn)是指在金融資產(chǎn)之外、其他不具有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。 與此同時(shí)， 鑒于無形資產(chǎn)是傳統(tǒng)的資產(chǎn)項(xiàng)目且《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已以無形資產(chǎn)為基礎(chǔ)， 建立了被廣泛接受的無形資產(chǎn)概念體系， 因此如果考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)等新資產(chǎn)與無形資產(chǎn)特征存在的差異， 就不宜將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入“無形資產(chǎn)”科目核算， 而需要建立一個(gè)更新、更能夠廣義反映包含數(shù)據(jù)資產(chǎn)等新資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)類別概念， 并主張將該類型有價(jià)值的軟資產(chǎn)納入財(cái)務(wù)報(bào)表框架。 如果納入數(shù)據(jù)資產(chǎn)等新資產(chǎn)后， 繼續(xù)沿用無形資產(chǎn)概念， 企業(yè)未來的資產(chǎn)管理和對(duì)外信息披露都可能產(chǎn)生概念混淆、信息效率降低的風(fēng)險(xiǎn)。 基于此， 本文支持部分文獻(xiàn)的觀點(diǎn)， 并進(jìn)一步明晰了該觀點(diǎn)， 即應(yīng)引入軟資產(chǎn)概念來指代廣義無形資產(chǎn)的概念。 自此， 無形資產(chǎn)概念則僅指《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目所規(guī)定核算的特定資產(chǎn)。

（3）軟資產(chǎn)既是非流動(dòng)資產(chǎn)， 又是非貨幣性資產(chǎn)。 從財(cái)務(wù)報(bào)表體系來看， 一方面資產(chǎn)按照流動(dòng)性原則被劃分為流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)。 流動(dòng)資產(chǎn)是指變現(xiàn)期在一年或長(zhǎng)于一年的一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)的資產(chǎn)， 不符合流動(dòng)資產(chǎn)概念的皆為非流動(dòng)資產(chǎn)。 那么， 軟資產(chǎn)究竟是屬于流動(dòng)資產(chǎn)還是非流動(dòng)資產(chǎn)？本文認(rèn)為應(yīng)劃歸為非流動(dòng)資產(chǎn)。 這是因?yàn)椋?各類軟資產(chǎn)通常能夠在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)為企業(yè)經(jīng)營和決策帶來經(jīng)濟(jì)價(jià)值， 軟資產(chǎn)的積累往往也需要較長(zhǎng)的時(shí)間， 說明其變現(xiàn)期應(yīng)長(zhǎng)于一年或一個(gè)營業(yè)周期以上。 另一方面， 資產(chǎn)還可以按照貨幣性與非貨幣性分類， 根據(jù)對(duì)軟資產(chǎn)的界定可以看出， 軟資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)。 基于此， 本文對(duì)軟資產(chǎn)在資產(chǎn)類型中的歸屬進(jìn)行了界定， 具體如圖1所示。

2. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)是一種軟資產(chǎn)。 本文認(rèn)為， 企業(yè)可確認(rèn)并計(jì)量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于一種軟資產(chǎn)。 對(duì)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念， 相關(guān)研究給出了定義， 如中國信息通信研究院發(fā)布的《數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理實(shí)踐白皮書》中參照資產(chǎn)要素的定義， 進(jìn)一步將數(shù)據(jù)資產(chǎn)界定為“由企業(yè)擁有或者控制的， 能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的， 以物理或電子的方式記錄的數(shù)據(jù)資源， 如文件資料、電子數(shù)據(jù)等”[10] 。 張俊瑞和危雁麟等[5] 參考無形資產(chǎn)的定義， 將數(shù)據(jù)資產(chǎn)界定為“由企業(yè)擁有或控制的具有數(shù)據(jù)化形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。 由此可見， 由于確認(rèn)為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源具有數(shù)據(jù)性（非實(shí)物形態(tài)）、非貨幣性和可辨認(rèn)性等突出特征， 且明顯有別于金融資產(chǎn)， 因此， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)可明確歸屬于軟資產(chǎn)范疇。

四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)目前是可辨認(rèn)的表外軟資產(chǎn)

1. 軟資產(chǎn)的分類。 由于會(huì)計(jì)核算體系中的無形資產(chǎn)和商譽(yù)均屬于軟資產(chǎn)[11] ， 因此本文認(rèn)為可借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》對(duì)無實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)， 按照可否辨認(rèn)原則， 將軟資產(chǎn)分為可辨認(rèn)軟資產(chǎn)和不可辨認(rèn)軟資產(chǎn)。 可辨認(rèn)軟資產(chǎn)包括“無形資產(chǎn)”科目核算的各類資產(chǎn)、開發(fā)支出、客戶資產(chǎn)、數(shù)據(jù)資產(chǎn)等， 而不可辨認(rèn)軟資產(chǎn)主要指商譽(yù)。

此外， 除了無形資產(chǎn)、開發(fā)支出、使用權(quán)資產(chǎn)和商譽(yù)， 人力資源、數(shù)據(jù)資產(chǎn)、公司聲譽(yù)等較多軟資產(chǎn)尚未納入財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)和列報(bào)， 因此按照是否被納入資產(chǎn)負(fù)債表的原則， 可將軟資產(chǎn)進(jìn)一步分為表內(nèi)軟資產(chǎn)和表外軟資產(chǎn)。

具體來說， 除商譽(yù)這項(xiàng)不可辨認(rèn)軟資產(chǎn)外， 現(xiàn)有研究所關(guān)注的其他軟資產(chǎn)基本都屬于可辨認(rèn)軟資產(chǎn)。 此外， 在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下， 表內(nèi)軟資產(chǎn)主要為無形資產(chǎn)、開發(fā)支出、使用權(quán)資產(chǎn)和商譽(yù)， 但基于現(xiàn)有研究成果， 大量表外資產(chǎn)屬于軟資產(chǎn)范疇， 諸如人力資源、企業(yè)客戶和供應(yīng)商資源、營銷網(wǎng)絡(luò)、市場(chǎng)份額、公司聲譽(yù)、行業(yè)權(quán)威認(rèn)證、員工滿意度、企業(yè)文化和數(shù)據(jù)資產(chǎn)等暫時(shí)未能納入財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的資產(chǎn)中。 目前， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量已取得了較多成果， 為數(shù)據(jù)資產(chǎn)成為表內(nèi)軟資產(chǎn)提供了可供參考的思路。 然而， 以上多數(shù)軟資產(chǎn)暫時(shí)缺乏可行方案來有效確認(rèn)與計(jì)量， 導(dǎo)致較多對(duì)企業(yè)有價(jià)值和有意義的表外軟資產(chǎn)仍難以納入企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系。 隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展， 企業(yè)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容必須適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營和商業(yè)模式的變化， 表外軟資產(chǎn)有可能納入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)， 按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)并在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)， 使其從表外軟資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)楸韮?nèi)軟資產(chǎn)。

2. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)在軟資產(chǎn)中的歸屬類型分析。 考慮到數(shù)據(jù)資產(chǎn)的獨(dú)有特征并結(jié)合文獻(xiàn)成果， 如果數(shù)據(jù)資產(chǎn)被納入會(huì)計(jì)核算， 也應(yīng)與現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算體系中的“無形資產(chǎn)”加以區(qū)分， 因此需從數(shù)據(jù)資產(chǎn)的內(nèi)涵和外延出發(fā)， 重新界定數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)歸屬的資產(chǎn)類型， 而非直接套用無形資產(chǎn)的類型特征。 根據(jù)上述軟資產(chǎn)的內(nèi)涵及分類框架， 結(jié)合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念界定和特點(diǎn)， 本文認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一種新的資產(chǎn)， 其本質(zhì)是可辨認(rèn)軟資產(chǎn)。 與此同時(shí)， 相關(guān)法律法規(guī)暫時(shí)未對(duì)企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)并列報(bào)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的流程做出明確規(guī)定， 也未對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和信息列報(bào)做出強(qiáng)制要求， 說明數(shù)據(jù)資產(chǎn)目前仍是表外資產(chǎn)。 綜合來看， 可以認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)目前屬于一種可辨認(rèn)的表外軟資產(chǎn)。

鑒于數(shù)據(jù)資產(chǎn)對(duì)企業(yè)價(jià)值的解釋力不斷增強(qiáng)， 本文認(rèn)為出于增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表信息價(jià)值相關(guān)性的需要， 可嘗試對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及的相關(guān)資產(chǎn)分類及會(huì)計(jì)處理、信息列報(bào)規(guī)則進(jìn)行適當(dāng)改革， 推動(dòng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一個(gè)新的會(huì)計(jì)科目進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表體系。

基于軟資產(chǎn)的概念界定和分類， 結(jié)合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的類型特征， 本文歸納了軟資產(chǎn)的分類構(gòu)成和數(shù)據(jù)資產(chǎn)所屬的軟資產(chǎn)類型， 具體如圖2所示。

五、數(shù)據(jù)資產(chǎn)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的關(guān)鍵軟資產(chǎn)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展推動(dòng)了企業(yè)轉(zhuǎn)型和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)， 有助于實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。 目前， 我國已全面發(fā)力推動(dòng)建設(shè)高效的數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)， 借助大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)、5G等前沿技術(shù)， 數(shù)據(jù)資源的收集、傳輸、共享和挖掘已非難題， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)對(duì)企業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)更呈爆發(fā)態(tài)勢(shì)， 其日益成為政府提升GDP、企業(yè)打造核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵資產(chǎn)。

1. 在政府層面。 相關(guān)統(tǒng)計(jì)表明， 可利用、可開發(fā)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)80%掌握在政府手中， 激發(fā)政府?dāng)?shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值， 預(yù)計(jì)可釋放超過億萬的產(chǎn)值， 成為推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的核心增長(zhǎng)點(diǎn); 同時(shí)， 政府?dāng)?shù)據(jù)資產(chǎn)具有資源可循環(huán)、價(jià)值可持續(xù)的特點(diǎn)， 是地方政府追求創(chuàng)新力及新舊動(dòng)能轉(zhuǎn)換的源泉①。 另外， 政府部門通過整合共享政務(wù)信息資源并實(shí)現(xiàn)面向內(nèi)外部的數(shù)據(jù)開放， 在清查并盤點(diǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的基礎(chǔ)上， 打破“信息壁壘”和“數(shù)據(jù)孤島”， 盤活數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值， 也為大數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展及企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型升級(jí)提供有力支撐。 不僅如此， 通過加強(qiáng)不同政府部門間以及政府與企業(yè)間數(shù)據(jù)資產(chǎn)的互聯(lián)互通， 對(duì)政府部門運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)強(qiáng)化監(jiān)管能力、提高監(jiān)管效率具有極大的作用。

2. 在企業(yè)層面。 本文延續(xù)張俊瑞和危雁麟等[5] 的研究思路， 將數(shù)據(jù)資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的作用分為對(duì)內(nèi)賦能和對(duì)外交易兩種類型。 目前市場(chǎng)上可開發(fā)并使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)類型多種多樣， 數(shù)據(jù)交易數(shù)量不斷增長(zhǎng)， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)對(duì)企業(yè)內(nèi)外的作用都在不斷增強(qiáng)， 極大地實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)資產(chǎn)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的價(jià)值。

在對(duì)內(nèi)賦能方面， 零售行業(yè)通過對(duì)零售產(chǎn)業(yè)鏈上下游產(chǎn)品、物流和運(yùn)輸?shù)葦?shù)據(jù)資源的整合共享， 為鏈上的生產(chǎn)商、運(yùn)輸商和零售商形成了豐富的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 從而使全產(chǎn)業(yè)鏈的企業(yè)獲得更為有力的決策依據(jù); 交通行業(yè)通過加強(qiáng)車輛數(shù)據(jù)、路況數(shù)據(jù)等數(shù)據(jù)資產(chǎn)的平臺(tái)化采集和整合， 提高了企業(yè)為用戶提供實(shí)時(shí)交通指揮的服務(wù)效率。 企業(yè)披露的信息還顯示， 通過與“企業(yè)微信”深度合作， 該企業(yè)采集了相關(guān)管理數(shù)據(jù)用于提供商業(yè)大數(shù)據(jù)智能服務(wù)， 將數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為有價(jià)值的知識(shí)， 幫助企業(yè)提升管理效率。

在對(duì)外交易方面， 不難看到企業(yè)以戰(zhàn)略合作、資源共享等方式實(shí)現(xiàn)了對(duì)外交易的豐厚收益。 企業(yè)累積的數(shù)據(jù)資源除了對(duì)自身運(yùn)營可能會(huì)產(chǎn)生價(jià)值， 對(duì)于市場(chǎng)內(nèi)的其他企業(yè)可能也具有巨大的挖掘潛力。 因此企業(yè)通過對(duì)外進(jìn)行數(shù)據(jù)交易， 不僅能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益， 更能夠充分發(fā)掘數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值， 最大程度地推動(dòng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)助力市場(chǎng)整體的發(fā)展。

2014年， 我國首個(gè)大數(shù)據(jù)交易平臺(tái)——“中關(guān)村數(shù)海大數(shù)據(jù)交易平臺(tái)”啟動(dòng)， 同年我國第一家由政府支持成立的交易所類大數(shù)據(jù)交易機(jī)構(gòu)——“貴陽大數(shù)據(jù)交易所”也宣告誕生。 此后， 全國各地的數(shù)據(jù)交易平臺(tái)、數(shù)據(jù)交易所如雨后春筍般不斷涌現(xiàn)。 2021年3月31日， “北京國際大數(shù)據(jù)交易所”成立， 成為國內(nèi)首家基于“數(shù)據(jù)可用不可見、用途可控可計(jì)量”的新型交易范式數(shù)據(jù)交易所， 通過重新設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)交易的整個(gè)交易機(jī)制， 以破解數(shù)據(jù)交易的痛點(diǎn)為著力點(diǎn)， 力求打造全國數(shù)據(jù)交易樣板平臺(tái)。 由此可見， 我國的數(shù)據(jù)交易環(huán)境已逐步形成并在探索中不斷成熟， 為企業(yè)參與數(shù)據(jù)交易獲取經(jīng)濟(jì)價(jià)值和滿足自身數(shù)據(jù)需求奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

六、數(shù)據(jù)資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)

1. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)由表外進(jìn)入表內(nèi)列報(bào)的設(shè)想。 基于會(huì)計(jì)核算中的相關(guān)性和重要性原則， 為了改善企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的價(jià)值相關(guān)性， 完善外部信息使用者的信息環(huán)境， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)信息很有必要作為表內(nèi)列報(bào)項(xiàng)目由企業(yè)對(duì)外提供， 以降低提供者與使用者的信息不對(duì)稱程度。 本文根據(jù)已有文獻(xiàn)， 結(jié)合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的內(nèi)涵和特征， 對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)方式提出如下設(shè)想：

（1）在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列報(bào)數(shù)據(jù)資產(chǎn)。 無論是將數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)科目下的二級(jí)科目， 還是單設(shè)新的一級(jí)會(huì)計(jì)科目核算， 現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)是否將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入財(cái)務(wù)報(bào)表體系以及在資產(chǎn)負(fù)債表中如何列報(bào)均有所涉及[5，9] ， 其中部分文獻(xiàn)還提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目， 應(yīng)通過財(cái)務(wù)報(bào)表附注補(bǔ)充披露其攤銷年限、使用壽命等信息， 使得通過資產(chǎn)負(fù)債表的信息披露能夠傳遞相關(guān)信息。 同時(shí)， 由于對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估處于不斷探索之中， 而且由于科技的發(fā)展， 大數(shù)據(jù)技術(shù)、云計(jì)算日益成熟、普及， 也為數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估提供了便利， 多家數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易平臺(tái)的建設(shè)和發(fā)展為評(píng)估數(shù)據(jù)資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格提供了平臺(tái)， 因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)在確認(rèn)過程中的價(jià)值評(píng)估問題也基本可以得到解決。

從目前來看， 按照現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)只能作為表外項(xiàng)目列報(bào)， 尚不符合進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表的條件。

但是， 按照本文的思路和觀點(diǎn)， 如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則承認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)科目核算并成為表內(nèi)項(xiàng)目、在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)時(shí)， 其應(yīng)該列于何處呢？ 根據(jù)2019年修訂的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式， 本文認(rèn)為作為表內(nèi)軟資產(chǎn)， 應(yīng)在“非流動(dòng)資產(chǎn)”大類下， 將“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”項(xiàng)目置于“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目與“開發(fā)支出”項(xiàng)目之間， 以體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)越發(fā)展、資產(chǎn)類型越復(fù)雜越需要細(xì)分列報(bào)的原則。

然而， 通過資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息也有一定的局限性。 具體來說， 由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值受到數(shù)據(jù)規(guī)模、應(yīng)用技術(shù)、數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)等多維因素的影響， 資產(chǎn)負(fù)債表作為基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境所構(gòu)建的會(huì)計(jì)信息載體， 其列報(bào)規(guī)則對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值難以充分反映， 會(huì)影響數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息的有效供給。 例如， 運(yùn)用成本法計(jì)量數(shù)據(jù)資產(chǎn)入賬價(jià)值時(shí)， 由于數(shù)據(jù)資源的收集和儲(chǔ)存成本隨著數(shù)據(jù)規(guī)模增長(zhǎng)而上漲幅度較低， 不同規(guī)模數(shù)據(jù)資源之間的成本差異并不突出， 但數(shù)據(jù)資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值隨著數(shù)據(jù)規(guī)模的積累將帶來幾何級(jí)數(shù)程度的增長(zhǎng)， 此時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表中數(shù)據(jù)資產(chǎn)的列報(bào)幫助信息使用者正確評(píng)估企業(yè)價(jià)值的作用將有所削弱。

（2）編制“第四張報(bào)表”列報(bào)數(shù)據(jù)資產(chǎn)。 近年來， 理論界和實(shí)務(wù)界基于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型升級(jí)帶來的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值不斷提升的現(xiàn)實(shí)， 開始嘗試對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下財(cái)務(wù)報(bào)表體系的完善， “第四張報(bào)表”構(gòu)想便由此而生。 2016年年底， 德勤、易觀和上海國家會(huì)計(jì)學(xué)院組成聯(lián)合課題組開始圍繞構(gòu)建“第四張報(bào)表”展開研究②。 具體來說， “第四張報(bào)表”概念側(cè)重于企業(yè)非財(cái)務(wù)信息， 尤其是數(shù)據(jù)資源方面信息的匯集輸出， 比如企業(yè)用戶數(shù)據(jù)、渠道數(shù)據(jù)、產(chǎn)品數(shù)據(jù)等維度的關(guān)鍵指標(biāo)。 易觀副總裁李智曾在專訪中說道：“完成‘第四張報(bào)表’， 就是做好企業(yè)的數(shù)據(jù)用戶資產(chǎn)的管理和審計(jì)， ‘第四張報(bào)表’不僅能在大數(shù)據(jù)時(shí)代幫助企業(yè)管理層更清晰地看到數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值， 還能夠幫助企業(yè)高效地通過結(jié)構(gòu)化、標(biāo)準(zhǔn)化的方式來評(píng)估數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值?！?此外， 田五星和戴雙雙[14] 也提出“第四張報(bào)表”將側(cè)重?cái)?shù)字用戶資產(chǎn)與價(jià)值計(jì)量。 綜合來看， 可以認(rèn)為反映企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息的關(guān)鍵指標(biāo)是“第四張報(bào)表”的主要內(nèi)容， 通過編制“第四張報(bào)表”， 力求完善適應(yīng)大數(shù)據(jù)時(shí)代發(fā)展的新型企業(yè)價(jià)值評(píng)估體系。

現(xiàn)有研究也對(duì)“第四張報(bào)表”的具體構(gòu)建提供了參考方案。 田五星和戴雙雙[14] 提出將“第四張報(bào)表”設(shè)計(jì)為“關(guān)鍵指標(biāo)變動(dòng)表”， 在表格中填報(bào)用戶規(guī)模、用戶質(zhì)量、用戶活躍度、離職率、品牌估值、渠道層次和密度等關(guān)鍵信息， 這一設(shè)計(jì)不僅包含了用戶、產(chǎn)品、渠道等維度的數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息， 也包含了關(guān)于品牌聲譽(yù)、人力資源等其他軟資產(chǎn)的關(guān)鍵指標(biāo)。 此外， 德勤最新發(fā)布的“第四張報(bào)表2.0”是以非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為核心， 搭建以企業(yè)績(jī)效為基礎(chǔ)， 關(guān)注數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值， 涵蓋用戶、產(chǎn)品、渠道和財(cái)務(wù)四大維度的量化企業(yè)價(jià)值管理體系③， 這張報(bào)表不僅展示了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的關(guān)鍵指標(biāo)、管理流程等資產(chǎn)信息， 還進(jìn)一步地評(píng)估了數(shù)據(jù)資產(chǎn)對(duì)企業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)。 由此可見， 目前的研究和實(shí)踐普遍認(rèn)為從結(jié)構(gòu)上來說應(yīng)以用戶、產(chǎn)品、渠道等非財(cái)務(wù)信息關(guān)鍵維度作為大類標(biāo)題搭建企業(yè)“第四張報(bào)表”的基本框架， 并在每個(gè)大類下梳理關(guān)鍵指標(biāo)作為要列示的具體項(xiàng)目， 從而逐步深入、全面地反映企業(yè)價(jià)值評(píng)估中重要的非財(cái)務(wù)信息。

基于田五星和戴雙雙[14] 以及德勤④的現(xiàn)有研究， 本文整理了其中關(guān)于“第四張報(bào)表”內(nèi)容的要素， 并進(jìn)一步提出關(guān)于數(shù)據(jù)資源的規(guī)模、積累年數(shù)、數(shù)據(jù)潛力和數(shù)據(jù)規(guī)范性等要素， 從而編制“第四張報(bào)表”結(jié)構(gòu)設(shè)想示例如表1所示。

如前文所述， 資產(chǎn)負(fù)債表可能難以充分展示企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的關(guān)鍵信息， 導(dǎo)致外部信息使用者存在對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值估計(jì)不足的風(fēng)險(xiǎn)， 使財(cái)務(wù)報(bào)表的價(jià)值相關(guān)性難以保證。 相比通過資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息， 本文認(rèn)為基于現(xiàn)有研究， 進(jìn)一步結(jié)合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的內(nèi)涵和特征， 挖掘反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的核心指標(biāo)， 構(gòu)建適當(dāng)?shù)摹暗谒膹垐?bào)表”， 促使企業(yè)針對(duì)核心指標(biāo)全面、真實(shí)地列報(bào)相關(guān)信息， 由信息使用者根據(jù)自身需要估計(jì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值， 使數(shù)據(jù)資產(chǎn)的信息列報(bào)更具客觀性和完備性。 但需要注意的是， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)存在一部分難以量化的信息， 給企業(yè)列報(bào)留下了一定的操作空間; 同時(shí)， 由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的估值在一定程度上具有預(yù)測(cè)性， 易于受到外部使用者的主觀影響， 不同使用者對(duì)“第四張報(bào)表”數(shù)據(jù)資產(chǎn)的估值可能會(huì)存在差異。

（3）資產(chǎn)負(fù)債表與“第四張報(bào)表”混合列報(bào)數(shù)據(jù)資產(chǎn)。 根據(jù)會(huì)計(jì)處理流程， 通過會(huì)計(jì)處理將具有潛在經(jīng)濟(jì)利益的數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為資產(chǎn)時(shí)， “數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目下便會(huì)形成賬面價(jià)值， 在會(huì)計(jì)期末就需要將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面價(jià)值列報(bào)于資產(chǎn)負(fù)債表中， 且應(yīng)在“非流動(dòng)資產(chǎn)”大類下增設(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。 由于通過資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息的局限性， 本文認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的信息列報(bào)還可以考慮資產(chǎn)負(fù)債表與“第四張報(bào)表”混合的方法， 以資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)為基礎(chǔ)， 以“第四張報(bào)表”關(guān)鍵指標(biāo)為補(bǔ)充。 具體來說， 除了在資產(chǎn)負(fù)債表中“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示其賬面金額， 還應(yīng)在“第四張報(bào)表”中根據(jù)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的實(shí)際情況， 在用戶、渠道、產(chǎn)品等相關(guān)維度下的對(duì)應(yīng)指標(biāo)中填列數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息， 同時(shí)在合規(guī)范圍內(nèi)識(shí)別是否需要增添能夠反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息的關(guān)鍵維度和指標(biāo)并填寫相關(guān)內(nèi)容， 以期盡可能完整地列示數(shù)據(jù)資產(chǎn)的相關(guān)指標(biāo)數(shù)據(jù)， 相當(dāng)于“第四張報(bào)表”為資產(chǎn)負(fù)債表中“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”項(xiàng)目的補(bǔ)充報(bào)表。 同時(shí)， 還需要著力完善相關(guān)列報(bào)的具體規(guī)范， 以確保兩張報(bào)表對(duì)應(yīng)項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系， 并提高企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息列報(bào)的解讀能力。

綜合來看， 三種報(bào)表列示方式各有優(yōu)勢(shì)， 并存在一定的局限性。 本文根據(jù)上述分析整理出這三種方案的對(duì)比情況， 如表2所示。

2. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)表內(nèi)、表外信息關(guān)聯(lián)分析。 目前企業(yè)主要通過定期報(bào)告中的“業(yè)務(wù)概要”“經(jīng)營情況討論與分析”等章節(jié)以文字形式披露數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息。 而隨著數(shù)據(jù)資產(chǎn)表內(nèi)列報(bào)方案的成熟， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息將更多地列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表體系中， 更需明晰還有哪些有價(jià)值的輔助信息需要在表外披露， 并做好表內(nèi)、表外信息的鏈接和匹配， 以便外部使用者更好地了解企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的整體情況。 張俊瑞和危雁麟等[5] 提出， 除了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命、攤銷方法、減值測(cè)試情況等信息應(yīng)列示于財(cái)務(wù)報(bào)表附注中， 企業(yè)還應(yīng)在定期報(bào)告中披露數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理和運(yùn)用的技術(shù)支持情況、數(shù)據(jù)資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)據(jù)資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益表現(xiàn)等文字信息。

基于這一觀點(diǎn)， 由于本文提出的“第四張報(bào)表”設(shè)想已將數(shù)據(jù)資產(chǎn)規(guī)模、數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)技術(shù)投入等可量化信息納入報(bào)表中， 本文認(rèn)為企業(yè)應(yīng)在年度報(bào)告的適當(dāng)章節(jié)（如“研發(fā)投入”部分）披露企業(yè)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理和運(yùn)用方面技術(shù)投入的更多細(xì)節(jié)， 用于反映企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值潛力。 此外， 企業(yè)還應(yīng)以文字形式闡述數(shù)據(jù)資產(chǎn)所參與的主要業(yè)務(wù)， 從而有效佐證數(shù)據(jù)資產(chǎn)帶來經(jīng)濟(jì)利益的具體表現(xiàn)， 從價(jià)值流入方面與數(shù)據(jù)資產(chǎn)尤其是表內(nèi)數(shù)據(jù)相呼應(yīng)， 以便更好地為企業(yè)價(jià)值評(píng)估提供參考。 進(jìn)一步地， 由于數(shù)據(jù)安全和數(shù)據(jù)應(yīng)用的合規(guī)性已成為備受關(guān)注的重要話題， 企業(yè)在定期報(bào)告披露中， 還應(yīng)對(duì)其在數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理和運(yùn)用過程中如何確保數(shù)據(jù)資源安全以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)的合法性、合規(guī)性予以充分說明， 并通過文本信息更好地呼應(yīng)“第四張報(bào)表”中數(shù)據(jù)資產(chǎn)規(guī)范性的投入數(shù)據(jù)。 綜上， 本文繪制了企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)表內(nèi)、表外信息關(guān)聯(lián)示意圖， 如圖3所示。

七、結(jié)論

在大數(shù)據(jù)時(shí)代， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展推動(dòng)了數(shù)據(jù)要素價(jià)值對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)， 企業(yè)擁有的數(shù)據(jù)資源已具備確認(rèn)為資產(chǎn)的條件， 并成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》， “無形資產(chǎn)”科目核算的資產(chǎn)類型較為有限， 難以涵蓋數(shù)據(jù)資產(chǎn)這樣新興的非流動(dòng)、非貨幣性資產(chǎn)， 因此本文引入“軟資產(chǎn)”概念， 認(rèn)為可以用“軟資產(chǎn)”代指企業(yè)所有非貨幣性、不具有實(shí)物形態(tài)的非金融資產(chǎn)， 即廣義“無形資產(chǎn)”。 此后， 基于軟資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)， 本文認(rèn)為目前企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)尚屬于可辨認(rèn)的表外軟資產(chǎn)， 但為了提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值相關(guān)性， 基于會(huì)計(jì)核算的相關(guān)性和重要性原則， 提出有必要推動(dòng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)成為表內(nèi)軟資產(chǎn)。 進(jìn)一步地， 借鑒“第四張報(bào)表”的構(gòu)想， 比較了僅在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)數(shù)據(jù)資產(chǎn)、在“第四張報(bào)表”中列報(bào)數(shù)據(jù)資產(chǎn)、通過資產(chǎn)負(fù)債表和“第四張報(bào)表”混合列報(bào)數(shù)據(jù)資產(chǎn)三種方案。

長(zhǎng)期來看， 企業(yè)將數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為資產(chǎn)已成為必然趨勢(shì)， 構(gòu)建“第四張報(bào)表”以補(bǔ)充提供數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)鍵信息同樣有必要。 因此， 企業(yè)提供表內(nèi)數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息， 更有可能采用在資產(chǎn)負(fù)債表中“非流動(dòng)資產(chǎn)”大類下增設(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”項(xiàng)目和通過 “第四張報(bào)表”完善信息供給兼顧的列報(bào)方式， 同時(shí)還應(yīng)充分運(yùn)用表外文本信息做好補(bǔ)充說明， 從而有效地提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息的供給效率。

【 注 釋 】

① 資料來源：新華網(wǎng)（原載于《經(jīng)濟(jì)參考報(bào)》，http：//www.xinhuanet.com/fortune/2018-07/05/c_1123081752.htm）。

② 資料來源：上海新聞網(wǎng)（http：//www.sh.chinanews.com.cn/cjxw/2016-12-26/16598.shtml）。

③ 資料來源：德勤官方網(wǎng)站（https：//www2.deloitte.com/cn/zh/pages/risk/articles/deloitte-4th-report-version-2-0.html）。

④ 資料來源：德勤官方網(wǎng)站（https：//www2.deloitte.com/cn/zh/pages/risk/articles/deloitte-4th-report-channels.html;https：//www2.deloitte.com/cn/zh/pages/risk/articles/deloitte-4th-report-banking-annual-report.html）。

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