數(shù)字化產(chǎn)品的稅收挑戰(zhàn)與應(yīng)對

任超 閆晨

【摘要】隨著互聯(lián)網(wǎng)平臺與信息技術(shù)的發(fā)展， 以數(shù)字內(nèi)容為交易客體的商品涌現(xiàn)， 形成了新的數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式。 該模式交易客體的無形化、交易渠道的虛擬化不同于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式， 給稅收帶來破壞性挑戰(zhàn)， 導(dǎo)致課稅對象模糊、所得稅稅收管轄權(quán)劃分混亂、增值稅跨境征管困難等問題。 因此， 有必要遵循稅收公平、稅收效率與稅收受益原則， 借鑒域外數(shù)字化產(chǎn)品征稅實踐經(jīng)驗， 從明確課稅對象標(biāo)準(zhǔn)、重構(gòu)稅收管轄規(guī)則、優(yōu)化稅收征管效率等方面完善我國現(xiàn)有稅收制度和規(guī)則， 應(yīng)對數(shù)字化產(chǎn)品帶來的稅收挑戰(zhàn)。

【關(guān)鍵詞】數(shù)字經(jīng)濟(jì);數(shù)字化產(chǎn)品;稅收管轄權(quán);跨境增值稅征管;稅收制度

【中圖分類號】 F812.4? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）23-0135-6

一、問題的引入

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代， 所有的交易似乎都包含數(shù)字要素， 但是在經(jīng)濟(jì)行為的不同環(huán)節(jié)注入數(shù)字要素， 對稅收制度產(chǎn)生的影響是不同的。 基于此， 有學(xué)者將數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式劃分為傳統(tǒng)型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式和稅收破壞型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式[1] 。

傳統(tǒng)型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式的交易內(nèi)容仍然是實體化的， 但在銷售以及支付環(huán)節(jié)進(jìn)行了數(shù)字化變革， 例如實體產(chǎn)品銷售使用電子商務(wù)商業(yè)模式。 該種數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式雖然提高了交易效率， 便利了交易行為， 但并未改變經(jīng)濟(jì)行為實質(zhì)， 也未對稅收制度產(chǎn)生破壞性影響， 仍可以參照傳統(tǒng)稅收規(guī)則。

稅收破壞型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式通常是將數(shù)字要素融入產(chǎn)品內(nèi)容中。 按其交易客體可將其分為以下三種： 第一種， 交易客體為數(shù)字化產(chǎn)品， 提供的商品內(nèi)容通過二進(jìn)制數(shù)據(jù)編碼技術(shù)轉(zhuǎn)換成數(shù)據(jù)形式而存在， 并使該商品在全球范圍內(nèi)實現(xiàn)零邊際成本的實時傳輸， 例如電子書、云計算技術(shù)等。 第二種， 交易客體為中介服務(wù)， 為供需雙方搭建資源匹配平臺， 并從成功的交易中收取費用， 例如滴滴、美團(tuán)等共享經(jīng)濟(jì)平臺。 第三種， 交易客體為用戶數(shù)據(jù)， 通過提供通訊服務(wù)、觀影服務(wù)、足不出戶的購買體驗換取個人社交信息、購物偏好信息等， 例如微信、抖音、淘寶等。 既可以直接將這一類數(shù)據(jù)作為公司估值的一部分， 在售賣公司時一并售賣， 也可以依據(jù)用戶數(shù)據(jù)定向投放廣告， 從而獲得廣告收入。 該種數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式區(qū)別于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式的特征如下： 一是交易客體的無形化。 商品不再依靠紙張、磁盤等物理介質(zhì)而存在， 而是直接存儲在線上的服務(wù)器中。 二是交易渠道的虛擬化。 交易渠道不再是有形的市場、實體的商店等， 而是通過線上的商城進(jìn)行展示， 之后通過流媒體等方式進(jìn)行傳輸。 三是交易形態(tài)的隱匿化。 交易客體的無形化與交易渠道的虛擬化， 導(dǎo)致交易痕跡不容易被追蹤與監(jiān)控。

本文所要研究的對象即數(shù)字化產(chǎn)品， 屬于稅收破壞型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式中的一種。 但已有的對于數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式的研究， 多集中于以用戶數(shù)據(jù)為內(nèi)容的數(shù)字服務(wù)稅領(lǐng)域， 或是以提供中介服務(wù)為內(nèi)容的共享經(jīng)濟(jì)平臺稅收問題， 較少涉及數(shù)字化產(chǎn)品的稅收挑戰(zhàn)與應(yīng)對問題。 鑒于此， 為彌補已有研究的不足， 本文將分析數(shù)字化產(chǎn)品所帶來的稅收挑戰(zhàn)并探尋應(yīng)對之策。 本文基于數(shù)字化產(chǎn)品的破壞性特征， 將其與包含數(shù)字元素的傳統(tǒng)型數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行區(qū)分， 但同時， 也借鑒了同為稅收破壞型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式的平臺經(jīng)濟(jì)與數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)應(yīng)對策略。

二、數(shù)字化產(chǎn)品引發(fā)的稅收挑戰(zhàn)

由于具有交易客體的無形化、交易渠道的虛擬化特征， 數(shù)字化產(chǎn)品創(chuàng)新了交易客體形態(tài)與交易范式， 同時也增加了交易形態(tài)的隱蔽性， 給現(xiàn)有稅收規(guī)則帶來破壞性的影響。 從稅收實體法的角度來看， 交易客體的無形化變革了原有經(jīng)濟(jì)行為， 模糊了交易行為性質(zhì)， 導(dǎo)致課稅對象認(rèn)定困難; 從稅收征管法的角度來看， 一方面是企業(yè)所得稅的稅收管轄權(quán)劃分問題， 另一方面是增值稅在跨境交易中的有效征管問題。

（一）模糊課稅對象的邊界

我國增值稅將課稅對象分為商品和服務(wù)兩大類， 但數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下交易客體的無形化、交易渠道的虛擬化等特征， 模糊了傳統(tǒng)產(chǎn)品和服務(wù)的界限， 呈現(xiàn)出商品服務(wù)化的趨勢。 即使能夠暫時適用現(xiàn)有規(guī)則將其歸類為服務(wù)或是商品， 也會因為規(guī)則的空白， 導(dǎo)致在二級稅目即何種服務(wù)或者何種商品的認(rèn)定上出現(xiàn)困難。 具體而言， 對于音樂平臺提供的數(shù)字專輯， 其本質(zhì)是在線聽歌服務(wù)。 根據(jù)現(xiàn)有的《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類和代碼》， 線上音樂服務(wù)業(yè)確實屬于互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)類， 這使得數(shù)字化產(chǎn)品呈現(xiàn)出服務(wù)化特征， 導(dǎo)致該類產(chǎn)品的交易定性困難。 對于電子圖書， 我國并沒有明確針對其性質(zhì)進(jìn)行認(rèn)定。 在實踐中， 稅務(wù)機關(guān)將其擴(kuò)張解釋為圖書項下的電子出版物。 但是， 根據(jù)《電子出版物管理規(guī)定》第二條， 電子出版物是被儲存在磁光電等介質(zhì)上， 包括軟磁盤、只讀光盤等， 并通過計算機或者類似設(shè)備進(jìn)行讀取。 電子書這種線上存儲的產(chǎn)品并不需要物理介質(zhì)， 而是依托“云”來儲存， 與電子出版物的定義并不相符， 這也造成了電子書、數(shù)字專輯等線上電子產(chǎn)品的性質(zhì)認(rèn)定困難與混亂。

我國企業(yè)所得稅對于數(shù)字化產(chǎn)品所得沒有明確規(guī)定， 由于其交易定性困難， 導(dǎo)致課稅對象歸屬不清。 具體而言， 云計算作為一種數(shù)字化產(chǎn)品， 其交易所得應(yīng)當(dāng)如何認(rèn)定？ 云計算本質(zhì)上是一種線上調(diào)度資源的技術(shù)， 客戶是通過線上或是云服務(wù)器接入資源， 而不一定要借助實體硬件或者應(yīng)用軟件。 那么， 在對其交易進(jìn)行定性時， 是將其認(rèn)定為云計算平臺上的軟件版權(quán)轉(zhuǎn)讓， 還是軟件產(chǎn)品的銷售， 或是一種資源調(diào)度服務(wù)的提供。 如果是軟件版權(quán)的轉(zhuǎn)讓， 那么云計算服務(wù)所得將被認(rèn)定為特許權(quán)使用費所得; 如果是軟件本身的轉(zhuǎn)讓， 那么應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為銷售貨物所得; 如果是一種技術(shù)服務(wù)的提供， 那么應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為提供技術(shù)服務(wù)的勞務(wù)所得。 在實踐中， 沒有統(tǒng)一認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)， 造成稅務(wù)機關(guān)對課稅對象判斷困難， 以及適用稅率和相關(guān)稅收優(yōu)惠的混亂。

（二）突破所得稅稅收管轄權(quán)劃分規(guī)則

稅收破壞型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式突破了固定空間、密集勞動力的有限生產(chǎn)限制， 同時給以實體要素判斷聯(lián)結(jié)度的稅收管轄權(quán)劃分規(guī)則帶來了挑戰(zhàn)。

1. 在數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下， 用實體存在判斷居民企業(yè)有一定困難。 這主要表現(xiàn)在以下二個問題： 一是經(jīng)濟(jì)活動對于實體要素的依賴度降低， 若僅靠實體存在作為聯(lián)結(jié)度判斷居民企業(yè)身份不能全面識別稅源。 在數(shù)字化產(chǎn)品的交易中， 即使沒有使用資源、工廠等實體要素， 但使用了我國的網(wǎng)絡(luò)信息服務(wù)， 占用了公共網(wǎng)絡(luò)資源， 享受到了潛在市場所帶來的利益。 二是信息技術(shù)使得實體公司功能多元化與分散化。 即使一國有實體存在的機構(gòu)， 也很難判斷其職能是否為實際管理控制中心[2] 。

2. 如果是非居民企業(yè)， 用實體存在識別來源國也存在困難。 因為數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下， 經(jīng)濟(jì)活動的發(fā)生與創(chuàng)造利潤的途徑增多， 不再必須依賴資源、工廠、勞動力等實體要素。 在數(shù)字化產(chǎn)品的交易中， 數(shù)據(jù)編碼技術(shù)融入商品中， 基本可以依靠網(wǎng)絡(luò)、技術(shù)實現(xiàn)零邊際成本的復(fù)制與分銷。 即使不在利潤來源國設(shè)置實體， 依然可以從該國獲得收入， 所以按照傳統(tǒng)的實體要素判斷利潤來源， 會造成稅收利益的錯配。

（三）提高跨境交易增值稅稅收征管的難度

在經(jīng)濟(jì)活動中引入數(shù)字化要素， 以幾乎零邊際成本進(jìn)行生產(chǎn)、傳輸， 導(dǎo)致交易量激增、交易隱蔽性增強。 由此， 在數(shù)字化產(chǎn)品的跨境交易中， 引發(fā)了增值稅稅收征管的新問題。

1. 從納稅者角度來看， 如何提高納稅者的納稅遵從度？ 在數(shù)字化產(chǎn)品交易中， 因為交易成本降低、便捷性提高， 催生了企業(yè)針對個人的B2C業(yè)務(wù)模式。 與傳統(tǒng)企業(yè)對企業(yè)的B2B模式不同， 以自然人消費者為終端的交易模式， 給跨境交易中的增值稅征管帶來困難。 第一， 自然人沒有開具增值稅發(fā)票的需求。 傳統(tǒng)企業(yè)納稅人需要打通增值稅抵扣鏈條， 所以會主動進(jìn)行源頭扣繳。 而自然人主動進(jìn)行源泉扣繳的動力不足， 導(dǎo)致其積極性不高， 所以不會積極地進(jìn)行代扣代繳， 最終導(dǎo)致稅款的流失。 第二， 自然人沒有足夠的增值稅相關(guān)法律知識， 在此領(lǐng)域的納稅意識薄弱。 因此， “以票控稅”的監(jiān)管模式在B2C模式盛行的數(shù)字化產(chǎn)品交易中并不適用， 這對稅收征管制度提出了新的創(chuàng)新性要求[3] 。

2. 從征稅者角度來看， 如何突破數(shù)字化交易信息隱蔽性？ 在跨境交易中， 因為傳統(tǒng)交易客體有實體存在， 如果想讓產(chǎn)品到達(dá)購買者的手中， 必須通過海關(guān)核驗并完稅。 但數(shù)字經(jīng)濟(jì)中， 交易客體可以通過沒有限制的網(wǎng)絡(luò)完成傳輸， 而我國稅務(wù)機關(guān)沒有足夠的權(quán)力以及能力監(jiān)控所有網(wǎng)絡(luò)。 即使可以， 其成本也過高， 不符合稅收征管的經(jīng)濟(jì)性與效率性要求。 同時， 在實體貨物交易中， 因為會有必要的生產(chǎn)、倉儲、運輸成本產(chǎn)生， 在會計賬簿上造假的成本較高。 而商品與服務(wù)數(shù)字化之后， 因為生產(chǎn)分銷環(huán)節(jié)的無形化， 如果不主動如實申報， 其交易記錄可以偽造且偽造成本較低， 增加了稅務(wù)機關(guān)的核查難度。

三、數(shù)字化產(chǎn)品征稅的域外實踐

數(shù)字化產(chǎn)品對于傳統(tǒng)稅收制度的破壞并非我國特有的問題， 在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化與經(jīng)濟(jì)全球化的影響下， 域外稅收實踐中也出現(xiàn)過該類問題。 我國可以借鑒創(chuàng)新性和先進(jìn)性的域外經(jīng)驗， 從中汲取對我國數(shù)字化產(chǎn)品征稅的有利經(jīng)驗， 從而解決現(xiàn)有稅收規(guī)則適用上的難題。

（一）數(shù)字化產(chǎn)品的性質(zhì)界定

在增值稅的課稅對象認(rèn)定上， 以電子書為例， 2015年數(shù)據(jù)顯示， 大部分國家將電子書認(rèn)定為電子服務(wù)而非圖書， 因此對其征收標(biāo)準(zhǔn)增值稅， 而不得適用稅收優(yōu)惠。 根據(jù)國際出版商協(xié)會（IPA）聯(lián)合歐洲出版商聯(lián)盟發(fā)布的《全球圖書稅率調(diào)查報告》， 2015年， 只有22%的國家對印刷書籍征收標(biāo)準(zhǔn)增值稅， 而69%的國家對電子書征收標(biāo)準(zhǔn)增值稅， 5%的國家對電子書征收優(yōu)惠稅率①。 其中， 法國、盧森堡、意大利等國要求與印刷書籍同等認(rèn)定電子書籍， 其是商品而非服務(wù)， 從而享受稅收優(yōu)惠。 但是， 歐盟委員會（European Commission）認(rèn)為此舉違反歐盟法律。 歐洲法院經(jīng)審理也認(rèn)為， 與紙質(zhì)書相比， 電子書不能實施優(yōu)惠的增值稅稅率。 但之后， 隨著電子書交易數(shù)量的增加以及多數(shù)成員國的反對， 2016年歐盟委員會又認(rèn)為， 盡管印制出版物和電子出版物兩者在形式上有所差異， 但它們都為消費者提供相同的內(nèi)容， 而當(dāng)前的增值稅體系也需要與時俱進(jìn)， 以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)， 并允許各成員國降低或大幅降低電子出版物增值稅適用稅率。

在企業(yè)所得稅的課稅對象認(rèn)定上， 以云計算技術(shù)為例。? 美國最早出臺相關(guān)文件， 對云計算交易性質(zhì)進(jìn)行認(rèn)定。 對于此， 主要存在以下兩種觀點：

第一種觀點認(rèn)為， 云計算交易內(nèi)容是“受版權(quán)保護(hù)的物品的租賃”[4] 。 1998年美國聯(lián)邦稅務(wù)局出臺的《涉及計算機程序的交易分類》將軟件交易分為四類： 一是版權(quán)的轉(zhuǎn)讓; 二是受版權(quán)保護(hù)的物品的轉(zhuǎn)讓; 三是提供與計算機程序的開發(fā)或修改有關(guān)的服務(wù); 四是提供與計算機編程有關(guān)的專門知識②。 其中， 第二類受版權(quán)保護(hù)的物品的轉(zhuǎn)讓被定義為受讓方獲得固定在磁盤中的程序副本③。 同時， 根據(jù)受版權(quán)保護(hù)的物品的所有權(quán)的利益和負(fù)擔(dān)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移給受讓人， 進(jìn)一步將該交易區(qū)分為受版權(quán)保護(hù)物品的出售或租賃④。 對于云計算服務(wù)的交易： 首先， 受讓人在線調(diào)度資源時， 僅僅是獲得在線資源中的一份副本， 與受版權(quán)保護(hù)的物品的定義類似。 其次， 在線調(diào)度資源時， 所獲得的權(quán)利是有限的， 并且不承擔(dān)云服務(wù)器上的資源損毀滅失的風(fēng)險。 換言之， 軟件的權(quán)利和負(fù)擔(dān)并沒有轉(zhuǎn)移給受讓人。 因此， 云計算交易行為被認(rèn)定為對受版權(quán)保護(hù)的物品的租賃， 由此產(chǎn)生的所得也應(yīng)該是租金收入。

第二種觀點認(rèn)為， 云計算交易內(nèi)容是一種 “技術(shù)服務(wù)的提供”。 根據(jù)美國《國內(nèi)收入法典》第 7701（e）條， 采用以下幾項標(biāo)準(zhǔn)來區(qū)分服務(wù)合同與租賃合同⑤： 一是服務(wù)接受者實際占有財產(chǎn);? 二是服務(wù)接受者實際控制財產(chǎn) ; 三是服務(wù)接受者對財產(chǎn)具有重大的經(jīng)濟(jì)或占有利益 ; 四是服務(wù)提供者承擔(dān)服務(wù)器損壞的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險 ; 五是服務(wù)提供者僅提供該財產(chǎn)給接受者適用 ; 六是合同價格實質(zhì)上不超過合同期內(nèi)該財產(chǎn)的租金價值。 對于云計算交易， 服務(wù)接受者并不占有服務(wù)器， 也未以經(jīng)營、維護(hù)或改良的方式控制財產(chǎn)， 僅有限地使用服務(wù)器所提供的資源。 服務(wù)接受者不需要對云服務(wù)器損害承擔(dān)風(fēng)險。 而且， 云服務(wù)器同時供多個接受者使用。 因此， 云計算技術(shù)的提供并非云計算服務(wù)器的租賃合同， 而是使用資源在線訪問的服務(wù)合同。

（二）所得稅稅收管轄權(quán)的劃分

為應(yīng)對數(shù)字化產(chǎn)品帶來的破壞性稅收影響， 不論是國際組織提出的多邊規(guī)則， 還是一些國家提出的單邊規(guī)則， 都針對稅收管轄權(quán)劃分問題提出了各自的方案。 但是， 其本質(zhì)都是反對以實體要素為依據(jù)來判斷聯(lián)結(jié)度的規(guī)則。 第一種方案是借用原有的一些制度規(guī)則， 將數(shù)字經(jīng)濟(jì)下造成的稅收流失按預(yù)提所得稅的方式進(jìn)行征稅。 第二種方案是修改原有聯(lián)結(jié)度認(rèn)定規(guī)則， 創(chuàng)立新的聯(lián)結(jié)度判斷標(biāo)準(zhǔn)， 例如“非物理性常設(shè)機構(gòu)”概念。

1. 征收“預(yù)提所得稅”。 征收預(yù)提所得稅， 是指市場管轄區(qū)居民作為扣繳義務(wù)人在向非居民數(shù)字企業(yè)支付價款前， 先按適用稅率計算出應(yīng)向市場所在國繳納的稅款并履行代扣代繳義務(wù)。 非居民數(shù)字企業(yè)最后獲得的是去除預(yù)提所得稅之后的貨款。 該方法本身用以征收跨境股息、利息和特許權(quán)使用費等消極所得， 之后被用以解決跨境電子商務(wù)征稅的問題， 現(xiàn)被經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）接受用以解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收問題。 目前， 希臘和菲律賓已經(jīng)要求使用軟件等數(shù)字化服務(wù)的付款人交納預(yù)提所得稅。 印度征收的“均衡稅”采用的也是預(yù)提所得稅的方式。

2. 非物理性常設(shè)機構(gòu)。 2020年， OECD發(fā)布了《關(guān)于“雙支柱”方案應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》， 致力于從兩個“支柱”解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)。 其中， “支柱一”創(chuàng)建“統(tǒng)一方法”以解決國家稅收管轄權(quán)劃分問題， 該方法以用戶參與、營銷型無形資產(chǎn)和顯著經(jīng)濟(jì)存在三個方案為基礎(chǔ)， 形成了新的利潤分配及聯(lián)結(jié)度規(guī)則。

新聯(lián)結(jié)度規(guī)則擴(kuò)大了《OECD關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（2017）中“常設(shè)機構(gòu)”的概念， 將“在市場管轄區(qū)有持續(xù)且顯著參與的情況”也包含在內(nèi)， 以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式的需要。 具體而言， 跨國企業(yè)即使未在市場管轄區(qū)內(nèi)設(shè)置傳統(tǒng)意義上的實體機構(gòu)， 但其遠(yuǎn)程地連續(xù)數(shù)年從市場管轄區(qū)取得相關(guān)收入， 則可以判斷其與市場產(chǎn)生持續(xù)且顯著的聯(lián)系， 并可以就此認(rèn)定常設(shè)機構(gòu)存在， 從而賦予市場管轄區(qū)征稅權(quán)， 并有權(quán)參與跨國公司的利潤分配[5] 。

（三）增值稅稅收征管規(guī)則優(yōu)化

對于數(shù)字化產(chǎn)品， 歐盟根據(jù)商業(yè)模式的不同， 區(qū)別設(shè)置跨境交易的增值稅征管辦法。 對于B2B模式， 即進(jìn)口方為企業(yè)法人的， 采用逆向征收機制; 對于B2C模式， 即進(jìn)口方為自然人的， 采用一站式征管機制。 其具體方法如下：

1. 逆向課稅機制。 對于B2B模式的數(shù)字化產(chǎn)品跨境交易， 根據(jù)歐盟增值稅修訂價值增值稅2006/112/EC指令第194條， 其增值稅課稅采用“逆向課稅”機制， 即在跨境交易中， 當(dāng)進(jìn)口方是企業(yè)法人、提供方屬于非居民企業(yè)時， 由進(jìn)口企業(yè)向歐盟成員國的稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅[6] 。

2. 一站式征管機制。 對于B2C模式的數(shù)字化產(chǎn)品跨境交易， 根據(jù)歐盟修訂價值增值稅2006/112/EC指令第359 條， 其增值稅課稅采用一站式征管機制。 該機制下， 是由交易提供方來進(jìn)行納稅的。 因此， 其采用“納稅人主動申報+稅務(wù)機關(guān)情報交換審核”的雙重機制。 具體而言， 提供方可以在歐盟境內(nèi)選擇某個成員國作為其“身份登記國”， 在該國境內(nèi)完成稅務(wù)登記、納稅申報和稅款繳納。 換言之， 交易提供方向歐盟成員國的自然人提供服務(wù)的， 可以在歐盟成員國中任何一個國家注冊、申報和繳納增值稅。 同時為了避免納稅人的避稅行為， 歐盟委員會發(fā)布了迷你一站式服務(wù)平臺（MOSS）的審計指南， 稅務(wù)機關(guān)可以通過MOSS門戶獲得平臺上的稅務(wù)信息， 以實現(xiàn)身份登記國和消費國之間的情報交換， 從而全面掌握稅務(wù)信息， 打擊避稅行為， 避免稅款流失。

四、數(shù)字化產(chǎn)品征稅的策略選擇

（一）數(shù)字化產(chǎn)品征稅的原理遵循

面對數(shù)字化產(chǎn)品對傳統(tǒng)稅收制度的破壞， 要解決現(xiàn)有稅收規(guī)則的難題， 不論是創(chuàng)新性地設(shè)置新的規(guī)則， 還是在原有規(guī)則之上進(jìn)行細(xì)化， 都要回歸基本原理層面的論證， 回答稅收公平、稅收效率的問題， 確保稅收規(guī)則是在基本稅收價值理念下進(jìn)行完善的。

1. 稅收公平原則。 稅收公平指納稅人在相同的經(jīng)濟(jì)條件下應(yīng)被給予同等對待。 相同的經(jīng)濟(jì)條件是指在相同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中具有相同的經(jīng)濟(jì)能力， 其中相同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是分析該納稅人所選擇商業(yè)模式是否相同。 根據(jù)該原則， 在進(jìn)行稅收調(diào)整時， 應(yīng)當(dāng)首先考慮經(jīng)濟(jì)活動所選擇的商業(yè)模式。 對于傳統(tǒng)型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式， 因其沒有改變交易行為本質(zhì)， 數(shù)字化的要素只是增強了其交易的便捷性與效率性， 因此其與傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)活動所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相似， 可以在稅法的適用上直接適用交易客體相同的稅收規(guī)則。 對于數(shù)字化產(chǎn)品， 這類稅收破壞型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式創(chuàng)新了交易形態(tài)和交易范式， 與傳統(tǒng)商業(yè)模式所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境有較大不同， 因此應(yīng)當(dāng)設(shè)置新的規(guī)則或者細(xì)化原有規(guī)則。 但以上環(huán)節(jié)都需要結(jié)合經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行具體論證， 從而明確課稅對象和所適用的稅率。

2. 稅收受益原則。 根據(jù)稅收受益原則， 政府之所以能征稅是因為納稅人從政府提供的公共物品中獲得了利益， 因此稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間的分配只能以他們所獲公共服務(wù)的收益為依據(jù)。 如何判斷其獲得公共服務(wù)， 有兩個參數(shù)是相關(guān)的： 一是居民企業(yè)的地位， 納稅居民企業(yè)從政府提供的法律框架中受益更多; 二是物理存在程度， 經(jīng)濟(jì)活動涉及的物理存在程度越高， 其所占用的基礎(chǔ)設(shè)施（例如交通設(shè)施、資源）就越多[1] 。 但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下， 占用基礎(chǔ)設(shè)施的多少與物理存在程度并不一定正相關(guān)。 例如， 稅收破壞型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式依靠信息技術(shù)與互聯(lián)網(wǎng)平臺進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動和價值創(chuàng)造， 這些企業(yè)并不一定在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地有實體存在， 但其經(jīng)濟(jì)活動使用了當(dāng)?shù)卣峁┑男畔⒕W(wǎng)絡(luò)， 因此應(yīng)當(dāng)承擔(dān)該部分費用。 根據(jù)該原則， 在進(jìn)行稅收規(guī)則完善時， 應(yīng)當(dāng)注意對稅收破壞型數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式所使用公共資源的理解， 從而在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和機構(gòu)所在地分離的情況下更加合理地分配稅收利益。

3. 稅收效率原則。 稅收效率包含兩個方面： 一個是經(jīng)濟(jì)效率， 即稅收負(fù)擔(dān)盡可能最小， 使資源配置達(dá)到最佳狀態(tài)， 促進(jìn)經(jīng)濟(jì)活動效率的提高; 另一個是行政效率， 即提高稅務(wù)行政效率， 使征管費用盡量減少。 根據(jù)該原則， 在確定相關(guān)稅收規(guī)則時應(yīng)當(dāng)考慮兩個方面： 一方面， 新興行業(yè)發(fā)展的需求、課稅對象的確定、稅率的適用以及稅收優(yōu)惠規(guī)則的實施， 應(yīng)有利于推動數(shù)字化產(chǎn)品的發(fā)展、跨國貿(mào)易和文化的交流; 另一方面， 征管規(guī)則的設(shè)計與優(yōu)化應(yīng)當(dāng)盡量減少征管人力和資源的浪費， 提高納稅人的納稅遵從度， 從而提高征管的效率。

（二）數(shù)字化產(chǎn)品征稅的制度完善

1. 明確課稅對象認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)， 平衡稅收公平與效率。 首先， 我國在確定數(shù)字化產(chǎn)品交易行為的課稅對象時， 應(yīng)當(dāng)平衡稅收公平與稅收效率原則。 根據(jù)稅收公平原則， 針對商業(yè)模式不同的企業(yè)， 應(yīng)當(dāng)對其設(shè)置不同的課稅對象與稅率。 但是根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要， 稅收規(guī)則的設(shè)定也要滿足稅收效率原則， 稅收制度應(yīng)當(dāng)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。 目前我國數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的交易體量逐年加大， 與傳統(tǒng)實體交易相比占有更大比重。 向相關(guān)數(shù)字化產(chǎn)品實施稅收優(yōu)惠的傾斜， 有助于促進(jìn)數(shù)字化交易的增長與信息技術(shù)的進(jìn)步。 其次， 在新課稅對象認(rèn)定規(guī)則的修訂與適用中， 也應(yīng)當(dāng)平衡法律的安定性與市場的靈活性。 一方面， 市場環(huán)境變化快， 交易行為創(chuàng)新多， 執(zhí)法機關(guān)為了適應(yīng)市場的監(jiān)管需求， 不得不在一定限度內(nèi)對規(guī)則進(jìn)行解釋。 目前司法機關(guān)也依據(jù)“謝弗林原則”， 尊重執(zhí)法機關(guān)的自由裁量權(quán)， 相信執(zhí)法機關(guān)的市場敏銳度與專業(yè)性。 另一方面， 應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)防執(zhí)法機關(guān)的自由裁量權(quán)與解釋方法的濫用， 避免侵犯稅法的安定性與納稅人的合理期待。 對于已經(jīng)規(guī)?；臄?shù)字化產(chǎn)品類型， 應(yīng)總結(jié)其執(zhí)法實踐的一般經(jīng)驗， 并以法律文本的形式予以確認(rèn)， 例如執(zhí)法機關(guān)制定實施細(xì)則等方式。

對于具體的確定過程， 以電子書為例進(jìn)行說明。 第一， 在電子書的屬性認(rèn)定上， 雖然電子書無形化的客體給稅收征管規(guī)則帶來了較大的影響， 但是兩者性質(zhì)類似， 即發(fā)揮知識傳播的作用， 只是載體不同。 因此， 應(yīng)當(dāng)將電子書認(rèn)定為同一類商品， 適用與圖書相同的稅率與稅收優(yōu)惠。 第二， 在規(guī)則修訂過程中， 為應(yīng)對數(shù)字化產(chǎn)品對現(xiàn)有制度穩(wěn)定性的挑戰(zhàn)， 避免稅務(wù)機關(guān)對現(xiàn)有規(guī)則的擴(kuò)張解釋， 我國有兩個路徑可以選擇： 一是通過人大重新修訂《增值稅法》， 將電子書納入圖書征稅范圍; 二是在現(xiàn)有法律體系中， 先修改《電子出版物管理規(guī)定》中電子出版物的定義， 去掉物理介質(zhì)的定義， 再由國家稅務(wù)總局出臺一項擬制性規(guī)定， 明確對電子書參照電子出版物進(jìn)行征稅[7] 。

2. 重構(gòu)稅收管轄規(guī)則， 凸顯稅收利益主張。 在國際稅收管轄規(guī)則的重新建立上， 應(yīng)當(dāng)充分考慮我國企業(yè)利益和數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展布局。 一方面， 我國是數(shù)字化產(chǎn)品的消費大國， 但我國消費的提供方大多不是國外企業(yè)。 因此， 我國不需要也不能夠貿(mào)然制定單邊稅收利益劃分規(guī)則、設(shè)置新的稅種， 因為這樣容易引發(fā)貿(mào)易戰(zhàn)爭， 不利于我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。 另一方面， 我國也是數(shù)字化產(chǎn)品的供應(yīng)大國， 短期內(nèi)， 我國可以考慮采用完善預(yù)提稅的方式應(yīng)對數(shù)字化產(chǎn)品的稅收管轄權(quán)劃分問題， 此舉有一定的合理性。 數(shù)字化產(chǎn)品雖然是積極所得， 但是與消極所得有一定的可類比性。 因為數(shù)字化企業(yè)基本可以實現(xiàn)零邊際成本， 因此很多情況下總所得可視為凈利潤， 在適用預(yù)提所得稅時， 并不會對稅基的計算產(chǎn)生較大影響。 此外， 適用預(yù)提所得稅的方法還可降低稅務(wù)機關(guān)稅收征管的成本。 但是該方法也有許多限制， 主要體現(xiàn)在以下兩點： 其一， 從合法性層面而言， 如果僅對非居民征收預(yù)提稅， 則有可能違反世貿(mào)協(xié)定中的國民待遇原則; 其二， 從效率性的角度而言， 如果將預(yù)提稅用于 B2C 活動， 會增加稅務(wù)機關(guān)的管理和合規(guī)成本， 可操作性不強[8] 。

長期來看， 我國應(yīng)當(dāng)積極參與數(shù)字化產(chǎn)品交易的國際征稅秩序重構(gòu)。 針對“雙支柱”方案的聯(lián)結(jié)點規(guī)則， 依據(jù)稅收受益原則， 明確信息服務(wù)應(yīng)作為政府提供的公共服務(wù)予以考慮， 細(xì)化非實體化的常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定規(guī)則， 提出我國的應(yīng)對方案， 積極影響OECD 所提倡的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項目的進(jìn)展， 以積極和靈活的方式來應(yīng)對挑戰(zhàn)。

3. 優(yōu)化稅收征管規(guī)則， 提高稅收行政效率。 數(shù)字化產(chǎn)品交易中， 我國B2C交易模式盛行， 依據(jù)稅收效率原則， 應(yīng)當(dāng)通過制度的構(gòu)建減少征管障礙和征管成本。 主要可從以下兩個方面入手。

第一， 提高自然納稅人的納稅遵從度。 在B2C跨境交易模式下， 因為自然人消費者納稅動力不足， 納稅意識不強， 因此不能使用類似B2B模式下由商品進(jìn)口方代扣代繳增值稅的方法。 我國可以借鑒歐盟的做法， 在B2C模式下， 要求境外商品的提供方納稅， 并同時輔之以其他方法。 比如， 簡化非居民企業(yè)注冊為納稅人的流程， 非居民企業(yè)只需在稅務(wù)機關(guān)網(wǎng)站上登記基本信息即可。 注冊后， 增值稅申報表的提交、稅款的支付以及需要留存的文件均可通過電子方式保存或傳輸， 最大程度地降低非居民供應(yīng)商的納稅遵從成本[9] 。

第二， 增強稅務(wù)機關(guān)獲取相關(guān)稅收信息的能力和建立相應(yīng)的稅收信息保護(hù)機制。 在經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化的浪潮下， 通過一國之力集齊稅收信息難度大且成本高。 歐盟成員國可以通過從一站式服務(wù)平臺獲得在各成員國注冊的納稅人的信息， 實現(xiàn)信息的互通互享。 我國也可以采取此種信息互聯(lián)互通的方式。 在國際層面， 根據(jù)OECD的要求， 為推進(jìn)統(tǒng)一報告準(zhǔn)則（Common Reporting Standard， 簡稱CRS）的實行， 我國簽署了《多邊稅收征管互助公約》， 并就稅收信息交換提供稅收征管合作。 據(jù)此， 我國可以與其他多邊公約參與國互聯(lián)互通各國納稅人的稅務(wù)信息。 同時， 隨著商品交換效率的提高， 跨境流動性增強， 我國可以在多邊協(xié)定簽署時提倡簡化各國之間的稅收信息交換程序， 縮短信息互通互聯(lián)周期， 并利用電子化網(wǎng)絡(luò)技術(shù)實現(xiàn)稅務(wù)信息實時更新。 在國內(nèi)稅法層面， 我國主要依據(jù)國家稅務(wù)總局2006年發(fā)布的《國際稅收情報交換工作規(guī)程》， 但隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及國際征管合作的需求上升， 原有的規(guī)則已經(jīng)不能滿足需求。 因此， 在《稅收征管法》修訂之際， 應(yīng)當(dāng)通過國內(nèi)稅法來細(xì)化《多邊稅收征管互助公約》的原則性內(nèi)容， 并通過相關(guān)實施細(xì)則填補在信息交換具體內(nèi)容上的空白， 例如范圍、標(biāo)準(zhǔn)和手段[10] 。 通過國際與國內(nèi)兩方面的努力， 降低我國稅務(wù)機關(guān)收集稅務(wù)信息的成本， 促使其及時了解全面的稅收信息， 精準(zhǔn)打擊納稅人的避稅行為。

但稅務(wù)信息既是一項資源也是一種負(fù)擔(dān)。 稅務(wù)機關(guān)在掌握納稅人信息的同時， 也要加強對稅務(wù)信息的保護(hù)， 應(yīng)當(dāng)建立個人稅務(wù)信息保護(hù)機制， 避免侵犯和泄露個人信息及其不良影響。 具體而言， 一是應(yīng)加強稅務(wù)機關(guān)使用稅務(wù)信息的規(guī)范性。 稅務(wù)機關(guān)不能依據(jù)職權(quán)隨意調(diào)取、復(fù)制以及泄露納稅人信息。 法律可通過有限列舉的方式， 限制稅務(wù)機關(guān)使用稅務(wù)信息的邊界。 例如應(yīng)當(dāng)在案件調(diào)查期間， 查看與案件內(nèi)容相關(guān)的稅務(wù)信息等。 二是應(yīng)當(dāng)增加稅務(wù)信息泄露后的個人救濟(jì)途徑。 應(yīng)當(dāng)賦予納稅人對被稅務(wù)機關(guān)處理的個人信息相關(guān)情況享有知情權(quán)， 并對其違法或者不當(dāng)存儲或使用行為享有異議權(quán)。

【 注 釋 】

1 見International Publishers Association，VAT/GST on Books & E-books：An IPA/FEP Global Special Report.

2 見Classification of Certain Transactions Involving Computer Programs（1998）§1.186-18（b）（1）.

3 見Classification of Certain Transactions Involving Computer Programs（1998）§1.186-18（c）（3）.

4 見Classification of Certain Transactions Involving Computer Programs（1998）§1.186-18 （f）（2）.

5 見Internal Revenue Code §7701（e）.

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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