上市公司關聯(lián)方交易審計風險研究

萬曉涵（重慶理工大學會計學院）

前言

隨著我國金融市場進入蓬勃發(fā)展階段，上市公司的數(shù)量逐漸增加，同時關聯(lián)方交易也迅速發(fā)展，關聯(lián)方交易的累計金額也不斷增加。關聯(lián)方交易不僅能為企業(yè)在一定程度上減少交易成本、增加經(jīng)濟效益，還能增強競爭實力，因此關聯(lián)方交易成為許多企業(yè)常用的手段。但是近年來，由關聯(lián)方交易審計失敗而被處罰的案例屢屢出現(xiàn)，諸如“紫鑫藥業(yè)”、“亞星化學”、“登云股份”、“華澤鈷鎳”等事件使人們持續(xù)關注關聯(lián)方交易審計，使得人們質疑企業(yè)指定的內(nèi)部控制，新會計準則和新審計準則的執(zhí)行有效性，使中國證監(jiān)會等相關監(jiān)管機構增加了監(jiān)督關聯(lián)方交易的力度。

關聯(lián)方交易審計失敗的事件屢有發(fā)生，而關聯(lián)方交易舞弊事件等惡行發(fā)展也會影響市場的正常秩序和企業(yè)的正常經(jīng)營管理，因此通過對關聯(lián)方交易審計失敗的有關案例研究，從而明確關聯(lián)方交易審計存在的主要問題，有利于提高審計人員的危機意識，為今后審計工作的順利開展提供指引，有助于促進社會經(jīng)濟良性循環(huán)和保障市場的正常運轉。

上市公司關聯(lián)方交易審計風險要素

（一）重大錯報風險

1.固有風險

關聯(lián)方交易審計的固有風險指在沒有考慮內(nèi)部控制之前，存在的關聯(lián)方交易和披露的重大錯報的風險，注冊會計師不能進行控制或管理。實際上，由于關聯(lián)各方之間交易定價的高度靈活性，具有關聯(lián)關系的企業(yè)使用交易價格的調(diào)整來獲取更多利潤。此外，目前我國相關的法律法規(guī)也缺乏對關聯(lián)交易定價方面的具體約束，這樣具有模糊性的定價細則成為關聯(lián)方交易的漏洞，關聯(lián)方交易中舞弊的機會增加了，由于關聯(lián)方之間的這種控制與被控制關系，關聯(lián)雙方在法律上平等而事實并非平等，因此增加了審計的固有風險。

2.控制風險

關聯(lián)方交易的控制風險指關聯(lián)方交易和披露具有重大錯報，但沒能被公司的內(nèi)部控制所阻止的風險。關聯(lián)方交易審計的控制風險主要由以下幾個方面形成：一是上市公司的股權結構不合理。上市公司的內(nèi)部通常存在幾個股權占比較大的股東，直接控制著公司的運營，而其他的中小股東則無法行使有效的權利來監(jiān)督他們，因此大股利用他們的地位優(yōu)勢來從事違規(guī)業(yè)務的風險增加。由于中小股東的股份占比較小，無法限制和控制大股東的行為，會影響內(nèi)部控制運行的有效性。二是獨立董事的機制不夠健全。中國證監(jiān)會等監(jiān)管機構雖頒布了獨立董事的任職資格和應盡的監(jiān)管義務，但獨立董事被授予的權利卻較少。并且，在實際工作中，獨立董事又會收到上市公司的限制與制約，難以違背公司意愿開展工作，因此獨立董事缺乏中立性與獨立性。

（二）檢查風險

關聯(lián)方交易審計的檢查風險指關聯(lián)方交易的披露存在重大錯報和漏報等情況，但審計人員在審計工作中并沒有檢查到的風險。檢查風險是審計人員唯一可以控制的風險。然而，由于關聯(lián)方交易審計比較困難，審計人員一般難以控制關聯(lián)方交易的審計風險。這主要涉及三個方面：其一是識別關聯(lián)方交易的風險，審計人員必須在公司的眾多交易中尋找隱藏的關聯(lián)方及其交易，檢驗交易的真實性。其二是未公開披露的交易信息風險。如果上市公司不主動披露一些很難識別并且不容易察覺的關聯(lián)方交易，那么審計人員在實際審計工作中一般也不易察覺。其三是審計人員缺乏專業(yè)能力，難以勝任。

上市公司關聯(lián)方交易審計風險特征

（一）審計風險成因復雜

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，上市公司也開展了各式各樣的經(jīng)濟業(yè)務。關聯(lián)方交易的覆蓋面極其廣泛，這要求注冊會計師的業(yè)務能力更高。但會計準則并沒有明確定義“控制”和“重大影響”的范圍，這使得關聯(lián)方識別存在一定困難。關聯(lián)方交易審計復雜性主要表現(xiàn)為以下幾個方面：（1）上市公司通常會通過一些途徑讓關聯(lián)方交易變得非關聯(lián)化，使得關聯(lián)方交易被隱藏起來。在實際審計工作中，注冊會計師很難去識別關聯(lián)方和對關聯(lián)交易進行界定。（2）因為我國上市公司業(yè)務復雜性高，即使是注冊會計師審計方面的專家，其對于被審計單位業(yè)務相關的認識可能并不全面。又由于關聯(lián)方交易中的業(yè)務種類多，使得對關聯(lián)交易的定價標準變得繁雜，這會提高關聯(lián)方交易舞弊的審計風險。（3）在企業(yè)對關聯(lián)方交易進行披露方面，上市公司經(jīng)常會對關聯(lián)方交易進行選擇性的披露。綜上所述，由于注冊會計師很難識別關聯(lián)方以及關聯(lián)方交易、上市公司的業(yè)務繁雜、企業(yè)對信息披露得不全面這三種因素相加，增添了關聯(lián)方交易審計的復雜性。

（二）審計風險客觀存在

在當今多元化的經(jīng)營戰(zhàn)略背景下，產(chǎn)生了一些企業(yè)集團。母公司與集團內(nèi)的子公司之間的關系，以及子公司與子公司之間，構成了關聯(lián)方關系。作為利益共同體的集團成員們，不管目的是什么，是為了提高效率，減少與其他非關聯(lián)公司的信息不對稱性引起的各種交易問題，還是為了幫助自己的兄弟企業(yè)，虛構公司的經(jīng)營業(yè)績，這必然會存在企業(yè)集團之間的關聯(lián)方交易。如果個別企業(yè)故意使用相關方的交易舞弊從而達到其他不正當目的，那么關聯(lián)方交易審計風險是必然存在的。

（三）審計風險可控

前面提到，在實際工作中，關聯(lián)方交易相對復雜，并且關聯(lián)方交易審計風險包含有客觀性的因素。但是，這種審計風險可以被注冊會計師控制在一定范圍內(nèi)。在對關聯(lián)方的定義和識別中，注冊會計師必須時刻保持警覺，并且嚴格按照“實質重于形式”的原則，發(fā)現(xiàn)這些蓄意隱藏的關聯(lián)關系，以此來杜絕企業(yè)將關聯(lián)方交易故意進行非關聯(lián)化。注冊會計師們還應當充分了解被審計單位所處的行業(yè)環(huán)境，針對其做出合理的風險評估，嚴格執(zhí)行審計工作。注冊會計師通過保持自身的獨立性，在進行審計工作時需要時刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度，以此來提高審計工作的質量。如果審計業(yè)務質量提高，可以減少關聯(lián)方交易舞弊造成的審計失敗的發(fā)生，可以在合理的范圍內(nèi)控制審計風險。

上市公司關聯(lián)方交易審計風險的防范措施

（一）關注被審計單位可能存在的舞弊風險

在注冊會計師對財務報表進行審計時，應重點關注會導致財務報表產(chǎn)生重大錯報的舞弊行為。關聯(lián)方交易舞弊作為舞弊的一種形式，既可能導致編制虛假財務報表也可能導致違規(guī)侵占資金。在實際的審計工作中，注冊會計師應當為發(fā)現(xiàn)舞弊風險提供合理保證，這不僅是財務報表審計的目標所在，也是審計價值的體現(xiàn)。

（二）嚴格執(zhí)行必要的審計程序

對上市公司關聯(lián)方交易進行審計，如果要減少其中的審計風險，那么就需要審計人員嚴格按照審計計劃執(zhí)行審計程序，確保審計的過程真實且有效。對于關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，審計的重點在于識別關聯(lián)關系和審查往來業(yè)務。審計人員應當認真地檢查被審計單位提交給相關監(jiān)管部門的文件、股東大會的會議記錄等。在面對被審計單位的債權債務時要保持高度的關注，核查其中是否有異常的業(yè)務往來，也要對應收應付科目提起特別關注。此外，注冊會計師還應收集與被審計單位內(nèi)部控制相關的資料，對與關聯(lián)方相關的合同等文件予以重點關注。在進行實質性審計程序時，需要對關聯(lián)方的往來賬戶及賬戶余額、存貨項目、投資情況等進行全面調(diào)查了解，并詢問有關部門員工實際情況。

（三）提高審計人員的專業(yè)能力

由于關聯(lián)方交易審計工作比較復雜，審計人員的綜合素質要求較高，除了必須具備的專業(yè)知識外，他們還需要具備一定的經(jīng)驗、專業(yè)判斷能力以及風險識別能力。但是，關于關聯(lián)方交易和披露的法律法規(guī)還不夠健全，這就要求注冊會計師必須運用專業(yè)判斷力對其進行判斷與分析。為了減少關聯(lián)方交易風險，注冊會計師應不斷提高其專業(yè)知識和專業(yè)判斷力，并時刻保持職業(yè)懷疑和謹慎。最有效的方法之一就是對注冊會計師們進行專門的培訓和后續(xù)的教育，包括經(jīng)驗教學、職業(yè)素質培訓和道德意識培養(yǎng)。后續(xù)教育不應只是形式上的，而更應注重質量。例如，采用定期評估來測試培訓的效果。通過這些教育和培訓，可以培養(yǎng)注冊會計師正直和自律的能力，抵制住金錢誘惑，提高其獨立性。