風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向存貨審計(jì)中的問(wèn)題及對(duì)策

譚青田（重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

案例回顧

在2013年6月，致同給貴糖公司的內(nèi)部控制審計(jì)出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，讓貴糖公司或?yàn)榱艘患以趦?nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告持否定意見(jiàn)的一家上市的公司，而新華藥業(yè)是第一家收到內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是否定意見(jiàn)的第一家上市，貴糖股份成了第二家。致同在出具的否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中講到，甘蔗渣和原煤等散裝糖的成本核算過(guò)程中，有些環(huán)節(jié)的設(shè)置是非常有問(wèn)題，在一些剛剛收到的散裝的原材料中，它的收據(jù)是有問(wèn)題的，是缺乏原始材料的支持的，這就嚴(yán)重地影響了散裝糖的交付。緊接著他們顯示的庫(kù)存以及對(duì)期末剩余的原材料的估值等操作都出現(xiàn)了問(wèn)題，并且就顯現(xiàn)出來(lái)他們的內(nèi)部控制就是存在偏差的。這些問(wèn)題在貴糖的內(nèi)部控制的報(bào)告中都沒(méi)有提到，這就使得了貴糖公司2012年的財(cái)務(wù)報(bào)表在應(yīng)付賬款，營(yíng)業(yè)成本，存貨等方面與上期相比較，存在沒(méi)有入市的反應(yīng)，存在錯(cuò)報(bào)的嫌疑。在經(jīng)過(guò)調(diào)整后，2011年凈利潤(rùn)減少了5251.2萬(wàn)元，2011年初未分配利潤(rùn)增加了1166.34萬(wàn)元。致同給貴糖公司出具了否定的意見(jiàn)后，貴糖股份就在公共平臺(tái)上發(fā)布消息說(shuō)，公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是得到了有關(guān)部門(mén)的同意的，并且運(yùn)用了相關(guān)的規(guī)則和遵循了標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的。所以，貴糖股份認(rèn)為他們的控制是非常有效的。貴糖公司在他們的報(bào)表中公布相關(guān)信息，包括存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、備用的零件以及他們受到損害的原材料，總共賬面價(jià)值大約1340萬(wàn)元，減值損失大約是250000萬(wàn)元，現(xiàn)金流量大約是7800萬(wàn)元，成品的減值損失大約是207萬(wàn)元。值得關(guān)注的是，在2011年，有很多的材料，在一定程度上是損失的材料，例如，在2009年之前包裝糖袋滯留在倉(cāng)庫(kù)中。這些材料的質(zhì)地很容易受到風(fēng)化最后裂開(kāi)。在這些情況中，2003-2009年的金額大約為120萬(wàn)元，而2010-2012年的金額大約接近它的四倍；在一年的生產(chǎn)中它只使用了接近20噸，因?yàn)橐恢北┞对陲L(fēng)中和雨中。手中近百分之八十的備用物品是可以再次使用的，其中包括、潮濕的、壞的、濕潤(rùn)的紙板和在倉(cāng)庫(kù)中存放的紙等。

貴糖股份公司存貨風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別

（一）識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)

首先，貴糖股份在2012的年度報(bào)告中顯示出來(lái)的數(shù)據(jù)中，存貨占流動(dòng)資產(chǎn)的56.6%。貴糖股份的存貨主要是包括由原材料和存貨，賬面余額占存貨賬面余額的96%。存貨儲(chǔ)備不合理，資金過(guò)多?？赡艽嬖阱e(cuò)誤報(bào)告存貨不存在的重大風(fēng)險(xiǎn)。

其次，因?yàn)橘F糖股份的業(yè)務(wù)主要包括制糖和造紙，因?yàn)楫a(chǎn)品和技術(shù)在不停地、非常迅速的變化，這個(gè)原因讓開(kāi)始存放在倉(cāng)庫(kù)的原材料已經(jīng)不適用于現(xiàn)在的產(chǎn)品的生產(chǎn)了，這就會(huì)使在倉(cāng)庫(kù)里的材料使用不了。同時(shí)，紙產(chǎn)品的市場(chǎng)前景非常不好，需求慢慢減少，導(dǎo)致銷(xiāo)售受到了一定的影響。最終，留在倉(cāng)庫(kù)中的東西并未減少。大量積壓的原材料和成品，導(dǎo)致存在錯(cuò)誤報(bào)告存貨賬面價(jià)值的重大風(fēng)險(xiǎn)。

儲(chǔ)存不當(dāng)再次導(dǎo)致對(duì)貴糖原料的損失和破壞的嚴(yán)重程度出現(xiàn)各種不同，例如這些材料的質(zhì)地很容易受到風(fēng)化最后裂開(kāi)，使用紙的一些原材料變濕變黃，溶解并變黃。解散，導(dǎo)致可能無(wú)法實(shí)現(xiàn)的重大錯(cuò)誤報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。

此外，由于缺乏對(duì)存貨檢驗(yàn)的有效存貨控制，導(dǎo)致缺少一些臨時(shí)估計(jì)和核算的大宗原材料的原始文件，這使得隨后的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)計(jì)算（如存貨評(píng)估和成本結(jié)轉(zhuǎn)）喪失了準(zhǔn)確性，可能導(dǎo)致存貨單位成本中的計(jì)算錯(cuò)誤出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

此外，年度報(bào)告顯示，貴糖股份的存貨采用永續(xù)盤(pán)存法。按照這種方法，應(yīng)每天記錄存貨收入，存貨數(shù)量和發(fā)出的數(shù)量，并應(yīng)不時(shí)檢查實(shí)際存貨。應(yīng)對(duì)照賬面余額檢查實(shí)際存貨編號(hào)。根據(jù)貴糖披露的相關(guān)公告，直到外部審計(jì)機(jī)構(gòu)修訂了2012年財(cái)務(wù)報(bào)告后，才對(duì)上一年的存貨進(jìn)行追溯調(diào)整，并計(jì)提了降價(jià)準(zhǔn)備。存貨盤(pán)點(diǎn)方法對(duì)存貨進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，期末未進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試。存貨控制不嚴(yán)，跌價(jià)準(zhǔn)備不及時(shí)，因此，價(jià)格儲(chǔ)備下降的準(zhǔn)備嚴(yán)重延遲了。這可能導(dǎo)致屬于被審計(jì)單位的清單無(wú)法準(zhǔn)確反映出重大誤報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

最后，對(duì)存貨的不當(dāng)處置控制不利于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和管理。貴糖存貨中有大量的原材料和制成品積壓。在2012年的上一年，貴糖采取了未經(jīng)處理的賬戶(hù)形式。上面的所講述的事情，并不會(huì)影響現(xiàn)在的收入和利益，它本來(lái)的損失是會(huì)一直在這里的。致同在給這家公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中提出了一些它的要求，它的要求中包括對(duì)上一年的錯(cuò)報(bào)進(jìn)行追溯，要把2011的凈利潤(rùn)減少差不多百分之五十。在2010到2012年，從這三年的營(yíng)業(yè)來(lái)看，存在一個(gè)連續(xù)下降的趨勢(shì)，已經(jīng)在近三年來(lái)都是在下降了。其存貨處置對(duì)公司運(yùn)營(yíng)的不利影響是持續(xù)的。

（二）風(fēng)險(xiǎn)分析存在的不足

與貴糖相比，上海東華缺乏獨(dú)立性，太容易迎合客戶(hù)的意見(jiàn)或屈服于客戶(hù)的壓力，這是導(dǎo)致貴糖內(nèi)部控制長(zhǎng)期失敗的重要原因。2013年4月13日發(fā)布的《內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告和外部審計(jì)報(bào)告差異的原因》獲得指導(dǎo)糖董事會(huì)的批準(zhǔn)，該指南使用了先前會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司成本會(huì)計(jì)方法的異議作為對(duì)公司成本核算的支持內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論的證據(jù)[5]?？梢钥闯?，上海東華在期末對(duì)貴糖的存貨評(píng)估和成本核算問(wèn)題有所了解，但并未要求貴糖的管理層予以糾正。由于法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)較低，因此審計(jì)師很容易被客戶(hù)“收購(gòu)”；經(jīng)濟(jì)對(duì)客戶(hù)的依賴(lài)性很強(qiáng)，上海東華和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與貴糖股份有長(zhǎng)期業(yè)務(wù)往來(lái)，這可能導(dǎo)致審計(jì)工作受到威脅。

存貨風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策

（一）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)

公司必須制定合理的風(fēng)險(xiǎn)控制體系，強(qiáng)調(diào)審計(jì)師應(yīng)具備的風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)，針對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)情況制定不同的任務(wù)分配計(jì)劃，合理分配資源以防止公司之間發(fā)生沖突，建立相應(yīng)的責(zé)任機(jī)制，促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的培養(yǎng)，使整個(gè)員工群體形成良好的氛圍。

（二）提高審計(jì)師的綜合素質(zhì)

包括職業(yè)和道德素質(zhì)。在專(zhuān)業(yè)能力方面，公司在招聘時(shí)應(yīng)制定合理的招聘計(jì)劃，必須對(duì)人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)掌握和運(yùn)用能力有清醒的認(rèn)識(shí)，切實(shí)滿(mǎn)足企業(yè)的需求，并在業(yè)務(wù)中加強(qiáng)執(zhí)業(yè)審計(jì)師的能力。

同樣，只有當(dāng)審計(jì)師具有良好的道德素質(zhì)時(shí)，他們才能確保他們所做的工作可靠，所發(fā)布的報(bào)告具有規(guī)范性和公正性[8]。在公司人員的招聘中，我們必須評(píng)估人員的道德素質(zhì)，在日常培訓(xùn)中，也要注意職業(yè)道德的教育。保留公司開(kāi)展業(yè)務(wù)所需的人才還可以使員工具有良好的歸屬感，而完善的晉升機(jī)制對(duì)于公司的發(fā)展至關(guān)重要。

最后，有必要全面完善審計(jì)行業(yè)和事務(wù)所的內(nèi)部監(jiān)督制度。行業(yè)監(jiān)管者應(yīng)明確職責(zé)，規(guī)范行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)模式，制定相應(yīng)的競(jìng)爭(zhēng)政策，形成良好的行業(yè)秩序。

此外，在內(nèi)部，要建立更加嚴(yán)格的會(huì)計(jì)從業(yè)人員違規(guī)處罰機(jī)制，充分重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)巨大的企業(yè)，加大違規(guī)處罰力度。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)每年與會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期溝通，以充分了解業(yè)務(wù)狀況和風(fēng)險(xiǎn)狀況，防止風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生。