海航內(nèi)部控制問題及對策研究

喬惠

【摘要】企業(yè)的飛速發(fā)展帶來經(jīng)濟(jì)的突飛猛進(jìn)，但是企業(yè)在發(fā)展過程中的一些問題不容忽視。一些企業(yè)盲目進(jìn)行擴(kuò)張，導(dǎo)致業(yè)績下滑嚴(yán)重，進(jìn)而產(chǎn)生一系列的盈余管理動機(jī)，如由于內(nèi)部控制失效引發(fā)的關(guān)聯(lián)方交易等。內(nèi)部控制的失效會引起財(cái)務(wù)信息的失真，對資本市場產(chǎn)生負(fù)面影響，因此研究內(nèi)部控制問題尤為重要。文章對海航的內(nèi)部控制問題進(jìn)行分析，從企業(yè)內(nèi)部控制框架的角度分析內(nèi)部控制問題產(chǎn)生的原因，主要有內(nèi)部環(huán)境問題、風(fēng)險(xiǎn)評估重視程度不夠、控制活動不健全、信息溝通有障礙、內(nèi)部監(jiān)督失效問題，并相應(yīng)的提出建議。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；內(nèi)部控制框架；風(fēng)險(xiǎn)管理

【中圖分類號】F275

*基金項(xiàng)目：本文受河北省省科技計(jì)劃：國企混改對企業(yè)創(chuàng)新的影響研究（19457659D）支持。

一、引言

當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)正在由高速發(fā)展向高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)變，面對新的國內(nèi)國際形勢，國家也對各行各業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展提出了更高的要求，堅(jiān)持供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和拉動內(nèi)需。2020年的新冠疫情對全國經(jīng)濟(jì)造成了巨大影響，航空業(yè)也不例外。許多航空公司在2020年上半年都處于虧損狀態(tài)，甚至有些航空公司整個(gè)年度都無法復(fù)蘇，比如海南航空。然而，其虧損原因不僅僅是疫情影響，更重要的是深層次的內(nèi)部控制失效。

內(nèi)部控制是否有效是企業(yè)發(fā)展過程中應(yīng)當(dāng)關(guān)注的重要問題，內(nèi)部控制的失效會影響企業(yè)財(cái)務(wù)信息的有效性，進(jìn)而影響投資者的決策，對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面效應(yīng)。而且在現(xiàn)代企業(yè)管理制度下，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)兩權(quán)分離，如果出現(xiàn)內(nèi)部控制失效，會嚴(yán)重影響股東利益。因此，研究企業(yè)內(nèi)部控制問題顯得尤為必要。

海南航空控股股份有限公司（以下簡稱“海航”）在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上提出其發(fā)展建議。海航，在2020年度被出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，而且近期頻繁被出具退市風(fēng)險(xiǎn)警示，可以看出其存在重大內(nèi)部控制問題，本文通過對海航內(nèi)部控制存在問題及產(chǎn)生原因進(jìn)行分析，為該公司提供完善內(nèi)部控制的相關(guān)建議，同時(shí)供同行業(yè)內(nèi)其他公司參考。

二、海航內(nèi)部控制失效的表現(xiàn)

（一）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告層面

海航自20世紀(jì)90年代成立起就瘋狂并購，成立之初也是依靠負(fù)債經(jīng)營，隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大，負(fù)債越來越多，企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也隨之加大，導(dǎo)致公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊行為，產(chǎn)生內(nèi)部控制問題。從2017年到2020年，企業(yè)內(nèi)部控制自評報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告所披露的缺陷個(gè)數(shù)一樣，如表1所示，這當(dāng)中的內(nèi)部控制問題亟需解決。在2018年，海航存在關(guān)聯(lián)方資金拆借問題，到2020年存在關(guān)聯(lián)方資金占用情形和對外擔(dān)保未經(jīng)恰當(dāng)程序?qū)е逻`反規(guī)定等內(nèi)部控制缺陷。

從2018年和2020年的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告可以看出，海航主要內(nèi)部控制問題是關(guān)聯(lián)方重大金額的資金占用和違規(guī)的對外擔(dān)保，這些問題都缺少公司董事會和股東大會的批準(zhǔn)。雖然海航建立了內(nèi)部控制制度，但是其并未能按照制度規(guī)范約束行為，存在較嚴(yán)重的公司治理問題，而且從公司的公告可以看出，海航經(jīng)常發(fā)布前期會計(jì)差錯公告，這也說明，公司的內(nèi)部控制失效。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)層面

海航自2018年開始，經(jīng)營出現(xiàn)虧損，并且開始發(fā)生關(guān)聯(lián)方資金拆借問題，雖然2018年的營業(yè)收入相比于2017年有增長趨勢，但這主要是由于航空行業(yè)實(shí)現(xiàn)了自主定價(jià)，可以實(shí)行差異化經(jīng)營，因此，海航營收情況樂觀。然而公司凈利潤為負(fù)值，主要原因是公司處置部分股份股權(quán)和子公司的經(jīng)營情況惡化所致。海航從成立起就瘋狂并購，其主要目標(biāo)就是成為世界第一大航空公司，在并購中并沒有對被并購方進(jìn)行充分的了解，并且成為其子公司后，又沒有對其進(jìn)行有效的管理，這樣任其自由成長的狀態(tài)導(dǎo)致許多子公司出現(xiàn)虧損，進(jìn)而使得海航確認(rèn)大量的資產(chǎn)減值損失，產(chǎn)生虧損的局面。在會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)中，也對2018年公司可持續(xù)經(jīng)營問題出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見。公司的表面問題是并購導(dǎo)致虧損，而實(shí)則是企業(yè)的內(nèi)部控制出現(xiàn)問題。

由表2可知，從2017年到2019年，海航公司的營業(yè)收入總體呈上升趨勢，只有2020年由于疫情的影響，出現(xiàn)營業(yè)收入的大幅下降。公司凈利潤跌宕起伏，其中2018年和2020年出現(xiàn)虧損，2020年公司營業(yè)收入不足以抵消營業(yè)成本，使得經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)值，而且，在2020年同樣是由于投資活動失敗，并購的子公司出現(xiàn)經(jīng)營業(yè)績虧損問題，使得海航投資活動產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量也為負(fù)值，進(jìn)而引發(fā)公司嚴(yán)重虧損，出現(xiàn)退市警告風(fēng)險(xiǎn)。歸屬于股東的凈資產(chǎn)從2017年的57 616 522千元，直到2020年的-28 371 512千元，呈現(xiàn)下滑的趨勢，這就給資本市場傳遞出負(fù)面消息，股東將不會熱衷于投資該企業(yè)，導(dǎo)致股價(jià)下跌、市值縮水等問題。也正是因?yàn)楣就顿Y活動一直虧損，導(dǎo)致除2017年外的審計(jì)意見一直是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，公司的持續(xù)經(jīng)營狀況存在風(fēng)險(xiǎn)。

海航近年來經(jīng)營狀況持續(xù)惡化，并購失敗是其主要原因，公司管理層未能有效的識別并購風(fēng)險(xiǎn)，更沒有對并購風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估和應(yīng)對，公司一味地盲目擴(kuò)張，而不是去科學(xué)管理其子公司，導(dǎo)致雖然名義上控制著許多公司，實(shí)則并沒有對其進(jìn)行管理的局面。許多并購失敗和內(nèi)部控制失效有很大關(guān)系，并購行為自始至終一直有風(fēng)險(xiǎn)的存在。并購前風(fēng)險(xiǎn)是海航并未對被并購方的內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)行有效的辨別，而且對自身的發(fā)展戰(zhàn)略盲目應(yīng)付，僅僅為了滿足擴(kuò)張的發(fā)展戰(zhàn)略，而忽略了風(fēng)險(xiǎn)。并購中風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)對自身的資產(chǎn)負(fù)債情況并不重視，這就導(dǎo)致負(fù)債一直增長，企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)持續(xù)上升。并購后風(fēng)險(xiǎn)是海航并未對子公司有效管理，使得許多子公司業(yè)績一直下滑，這對海航的投資收益有很大影響，誘發(fā)企業(yè)一系列的關(guān)聯(lián)方資金交易等內(nèi)部控制失效行為，并使企業(yè)虧損。

三、海航內(nèi)部控制失效的原因

針對海航內(nèi)部控制失效問題，需要深層次挖掘公司內(nèi)部控制缺陷產(chǎn)生的原因，并找出解決措施。本文從企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范框架角度分析存在缺陷的原因，主要包括以下五要素：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督。

（一）內(nèi)部環(huán)境存在缺陷

首先，海航公司的治理結(jié)構(gòu)雖然還算健全，包括股東大會、董事會和監(jiān)事會，以及下屬的審計(jì)委員會、薪酬委員會等，但是缺少對該委員會必要的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，公司的風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)構(gòu)也不健全，產(chǎn)生形同虛設(shè)的現(xiàn)象。其次，在人力資源方面，對員工的激勵太少，而且公司管理人員內(nèi)部不和導(dǎo)致工作效率很低，對內(nèi)部員工產(chǎn)生負(fù)面作用。在社會責(zé)任方面，海航一直在公布社會責(zé)任報(bào)告，積極承擔(dān)社會責(zé)任，助力復(fù)工復(fù)產(chǎn)，關(guān)愛弱勢群體，但是該公司并購導(dǎo)致的業(yè)績虧損現(xiàn)象說明其并沒有承擔(dān)好對投資者的責(zé)任。在公司企業(yè)文化中，海航創(chuàng)始人陳峰與王健關(guān)系不和，二人在用人和公司治理中明爭暗斗，這也是導(dǎo)致海航從神壇跌落的一個(gè)重要原因，也說明企業(yè)文化存在問題。

（二）對風(fēng)險(xiǎn)評估重視不足

每個(gè)公司都有其適合的發(fā)展戰(zhàn)略，公司在特定的階段也有其發(fā)展目標(biāo)，而且在不同的發(fā)展階段，公司面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平不同，尤其是外部大環(huán)境的變化或者是公司內(nèi)部出現(xiàn)重大不確定事項(xiàng)時(shí)，面臨的風(fēng)險(xiǎn)較大。海航自成立起一直瘋狂并購，在這個(gè)過程中，缺少有效的風(fēng)險(xiǎn)評估程序，其并購非?？欤曳秶埠艽?，涉及不同行業(yè)領(lǐng)域。但是該公司并沒有對被并購公司進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，使得并購業(yè)績很差，以致于讓自身出現(xiàn)虧損。海航在開始并購時(shí)，對于被并購方是否有發(fā)展?jié)摿笆欠襁m合自身的發(fā)展戰(zhàn)略并沒有進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，致使并購后一系列關(guān)聯(lián)方拆借資金、對外擔(dān)保等一系列違規(guī)事項(xiàng)的出現(xiàn)，嚴(yán)重影響公司的業(yè)績和聲譽(yù)。

（三）控制活動不健全

首先，在資金活動方面，海航存在被關(guān)聯(lián)方占用資金和資金拆借的現(xiàn)象，違規(guī)使用企業(yè)資金說明公司關(guān)于資金管理方面的內(nèi)部控制制度失效。其次，在擔(dān)保業(yè)務(wù)中存在違規(guī)現(xiàn)象，根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告可以發(fā)現(xiàn)，公司存在未經(jīng)過對外擔(dān)保審批程序批準(zhǔn)的關(guān)聯(lián)方擔(dān)保問題，并且涉及金額重大，公司對該擔(dān)保并沒有向董事會和股東大會提出申請，說明其內(nèi)部控制制度中關(guān)于授權(quán)審批制度存在缺陷。最后，在投資管理方面，公司缺少投資大額交易相關(guān)的約束制度，對于重大投資只由總經(jīng)理一人決定，這種現(xiàn)象極易出現(xiàn)重大風(fēng)險(xiǎn)，公司頻繁并購也說明公司的投資管理制度有缺陷，沒能充分進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估和資產(chǎn)管理。

（四）信息溝通有障礙

在管理層之間、高管之間責(zé)任不明，勾心斗角，監(jiān)督失效，在海航內(nèi)部未能創(chuàng)造出有影響力的企業(yè)文化，而企業(yè)文化作為一種無聲的溝通，深刻影響著公司的發(fā)展。在管理層和領(lǐng)導(dǎo)層之間缺少溝通，而順暢的溝通可以使內(nèi)部控制的監(jiān)督責(zé)任有效履行。海航的并購過程中存在披露不及時(shí)的問題，最終損害了股東利益。此外，管理層和員工之間溝通較少，針對并購事件，管理層沒有積極和資產(chǎn)管理部門及投資管理部門進(jìn)行有效的溝通，在沒有對企業(yè)的資產(chǎn)充分評估的情況下就盲目的進(jìn)行投資，使得公司產(chǎn)生大量負(fù)債，引發(fā)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題。最后，公司的信息披露存在滯后性，在關(guān)聯(lián)方交易前，公司并未對重大事項(xiàng)進(jìn)行公示，進(jìn)而引發(fā)一系列的問題。

（五）內(nèi)部監(jiān)督失效

海航內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)對企業(yè)的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)活動進(jìn)行監(jiān)督和審計(jì)，但是公司存在一些關(guān)聯(lián)方交易等違規(guī)現(xiàn)象，說明內(nèi)部審計(jì)部門并沒有做好監(jiān)督工作。公司的董事會和監(jiān)事會也沒有盡到監(jiān)督的責(zé)任，對于公司的擔(dān)保交易和關(guān)聯(lián)方資金拆借現(xiàn)象，董事會未進(jìn)行主動調(diào)查研究，從而在缺少董事會同意的情況下產(chǎn)生有損公司價(jià)值的關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)。此外，公司監(jiān)事也沒有對董事及高管進(jìn)行有效監(jiān)督。最后，從公司資產(chǎn)管理部門及投資管理部門來看，也沒有對公司的重大活動進(jìn)行有效監(jiān)督，對于公司的資產(chǎn)管理散漫，任由盲目并購行為的發(fā)生。投資管理部門對企業(yè)的投資活動缺少管理，沒有認(rèn)真負(fù)責(zé)地評估被投資方是否有投資意義，進(jìn)而產(chǎn)生投資失敗的現(xiàn)象。

四、海航內(nèi)部控制問題的解決措施

（一）完善公司內(nèi)部環(huán)境

在公司治理方面，企業(yè)可以設(shè)立單獨(dú)的預(yù)算管理委員會，在年度開始前制定預(yù)算指標(biāo)，對公司的各種資金進(jìn)行有計(jì)劃使用，使各部門的收入與支出做到有理有據(jù)，這樣可以避免出現(xiàn)關(guān)聯(lián)方的重大資金交易等不正常的資金活動。設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)管理部門，有效地識別公司潛在的風(fēng)險(xiǎn)，對公司內(nèi)部控制問題、資金管理問題、投資問題進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)管理，有效識別、評估和應(yīng)對重大風(fēng)險(xiǎn)，減少風(fēng)險(xiǎn)帶來的損失。此外，在員工激勵方面，可以制定多種激勵方式和不同激勵力度充分調(diào)動員工積極性。公司應(yīng)當(dāng)注重企業(yè)文化建設(shè)，高管作為公司的掌舵人，其價(jià)值觀和行為方式會影響到公司的發(fā)展和公司文化的形成，因此，高管應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格要求自己，積極聽取部門的意見。

（二）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評估工作

風(fēng)險(xiǎn)評估作為內(nèi)部控制中的基礎(chǔ)工作應(yīng)當(dāng)引起公司管理層和其他部門員工的重視，尤其是公司的風(fēng)險(xiǎn)管理部門及審計(jì)部門。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立風(fēng)險(xiǎn)管理體系，并從管理層開始倡導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)管理理念，并逐漸向員工滲透，使得整個(gè)企業(yè)集團(tuán)具有風(fēng)險(xiǎn)管理意識。對企業(yè)員工進(jìn)行培訓(xùn)，使其具有識別關(guān)聯(lián)方交易行為的能力。對于海航來說，企業(yè)在并購前應(yīng)當(dāng)對被并購方內(nèi)部控制和持續(xù)經(jīng)營進(jìn)行有效風(fēng)險(xiǎn)評估，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)程度制定公司應(yīng)當(dāng)采取的措施，如果風(fēng)險(xiǎn)較大，企業(yè)應(yīng)當(dāng)放棄投資該公司；若風(fēng)險(xiǎn)在可接受范圍內(nèi)，應(yīng)當(dāng)評估自身是否能夠承擔(dān)得起由于該風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的損失，進(jìn)而做出進(jìn)一步的決策。因此，不僅要對被并購方的資產(chǎn)及內(nèi)部控制進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，還要對自身的資產(chǎn)水平和盈利狀況進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估。

（三）完善控制活動制度

在資金管理中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定一些關(guān)于交易限額的規(guī)定，對于單筆交易超出限額規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)向董事會和股東大會進(jìn)行情況說明，這樣實(shí)現(xiàn)對資金的控制，而且這種管理資金的部門應(yīng)當(dāng)由董事會直接控制，而不受高管的控制。對海航來說，高層管理者實(shí)施的關(guān)聯(lián)方交易資金額重大，而董事會和股東大會并不知情，導(dǎo)致公司產(chǎn)生一系列的問題，這就需要建立資金管理制度。對于投資活動，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立與投資大額交易相關(guān)的約束制度，對于重大投資應(yīng)當(dāng)由公司重要的負(fù)責(zé)人參與進(jìn)來，而不是只由高管決定，從而降低風(fēng)險(xiǎn)。在投資活動中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)管理活動，把資金用到真正對企業(yè)發(fā)展有意義的投資項(xiàng)目中。

（四）加強(qiáng)信息溝通

首先在管理者之間，應(yīng)當(dāng)對重要事項(xiàng)進(jìn)行有效的溝通，以減少內(nèi)部矛盾，管理者之間應(yīng)當(dāng)共同解決問題，共同為公司服務(wù)。管理者的方向若不一致，會影響到其他員工的工作效率，不利于公司的整體發(fā)展。管理者和股東之間也應(yīng)當(dāng)保持溝通，對于重大的交易和事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)由股東大會審批同意，畢竟公司資金的主要來源方是股東。對于海航并購失敗案例，一方面就是管理者沒有向董事會及股東大會審批同意，而擅自決定，因而產(chǎn)生一些經(jīng)濟(jì)后果。此外，公司內(nèi)部員工之間也應(yīng)當(dāng)保持必要的溝通，作為公司的一部分，主要目標(biāo)就是提升企業(yè)業(yè)績，員工之間所做的工作往往存在聯(lián)系，有效的溝通可以使工作效率得到提升，進(jìn)而提升企業(yè)績效。

（五）完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制

對于內(nèi)部審計(jì)部門，應(yīng)當(dāng)設(shè)立專門的獨(dú)立機(jī)構(gòu)對其進(jìn)行監(jiān)督，保障內(nèi)審工作高質(zhì)量完成。內(nèi)部審計(jì)部門作為企業(yè)的重要監(jiān)督部門，應(yīng)當(dāng)使其工作情況與績效評價(jià)掛鉤，對于外部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，而內(nèi)部審計(jì)未發(fā)現(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部審計(jì)部門進(jìn)行連帶懲罰，以提升其工作質(zhì)量。此外，董事會和監(jiān)事會也應(yīng)當(dāng)經(jīng)常對公司的各項(xiàng)交易事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)督，使得每項(xiàng)交易都在規(guī)定范圍內(nèi)。監(jiān)事會作為最后的監(jiān)督力量，應(yīng)當(dāng)積極履行職責(zé)，不僅對公司內(nèi)部事項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)督，還應(yīng)對董事會是否履行其義務(wù)做出評價(jià)和監(jiān)督。最后，公司的投資管理及資產(chǎn)管理部門也應(yīng)當(dāng)積極配合完成監(jiān)督工作，對完成較好的部門予以獎勵。

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