我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗成因及治理

胡明霞 竇浩鋮

【摘要】審計(jì)作為資本市場主要監(jiān)管力量之一， 對(duì)我國現(xiàn)代化治理體系的形成具有重要意義。 社會(huì)審計(jì)作為我國審計(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分， 其項(xiàng)目審計(jì)的質(zhì)量也顯得愈發(fā)重要。 然而不斷發(fā)生的審計(jì)失敗事件， 不僅引發(fā)了社會(huì)各界對(duì)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的質(zhì)疑， 也打擊了投資者對(duì)資本市場的投資信心， 不利于我國資本市場的健康發(fā)展。 基于此， 為促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量提升、資本市場良性發(fā)展， 以2001 ～ 2020年證監(jiān)會(huì)進(jìn)行處罰的審計(jì)失敗案例為研究對(duì)象， 按照“環(huán)境—客體—主體”的邏輯對(duì)其特征進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析， 在此基礎(chǔ)上研究其成因， 并提出針對(duì)性治理對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)失敗;特征;動(dòng)因;治理對(duì)策;會(huì)計(jì)師事務(wù)所

【中圖分類號(hào)】 F239.0? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）15-0101-6

根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)官方網(wǎng)站行政處罰公告統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)， 截至2020年12月31日， 我國因上市公司審計(jì)失敗被處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所多達(dá)37家， 涉及審計(jì)失敗的注冊會(huì)計(jì)師有130名。 第二次修訂的《證券法》已于2020年3月1日正式實(shí)施， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為資本市場主要監(jiān)管力量之一， 其審計(jì)質(zhì)量的重要性愈發(fā)凸顯。 2020年9月25日， 財(cái)政部、國務(wù)院國資委、銀保監(jiān)會(huì)共同印發(fā)的《關(guān)于加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)管理? 切實(shí)提高審計(jì)質(zhì)量的實(shí)施意見》（簡稱《實(shí)施意見》）， 提出了樹立質(zhì)量優(yōu)先導(dǎo)向、以上市公司等公眾利益實(shí)體為監(jiān)管重點(diǎn)的總體要求， 以及推動(dòng)開展會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量評(píng)估、加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)監(jiān)測和管理、加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自律、加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督檢查力度、嚴(yán)格對(duì)負(fù)有責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)責(zé)任人的處罰等具體政策措施。 2020年11月19日， 財(cái)政部印發(fā)的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》（修訂）等三項(xiàng)準(zhǔn)則， 極大地完善了我國審計(jì)質(zhì)量準(zhǔn)則體系。

基于此， 本文以“環(huán)境—客體—主體”為基本分析邏輯， 統(tǒng)計(jì)分析2001 ～ 2020年證監(jiān)會(huì)進(jìn)行處罰的審計(jì)失敗案例， 發(fā)現(xiàn)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的特征及其成因， 并提出針對(duì)性治理對(duì)策。

一、我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗特征分析

本文的樣本公司主要選取自證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)于2001～2020年發(fā)布的行政處罰公告， 由手工整理得出， 共涉及上市公司（指審計(jì)失敗發(fā)生時(shí)處于上市狀態(tài)的公司， 其中有些公司現(xiàn)已退市）65家、審計(jì)失敗的會(huì)計(jì)師事務(wù)所37家（按會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱進(jìn)行統(tǒng)計(jì)， 同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不同城市的分所均統(tǒng)計(jì)為一家）。 各樣本財(cái)務(wù)舞弊手段、行政處罰類型、不當(dāng)審計(jì)行為等信息主要來源于行政處罰公告， 相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來源于WIND 數(shù)據(jù)庫。

（一）環(huán)境特征

1. 監(jiān)管環(huán)境日益嚴(yán)格。 我國先后于2004年、2005年、2013年、2014年和2019年對(duì)《證券法》進(jìn)行了修正、修訂。 由表1可知， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的罰金上限一直在提高。 從2005年起， 罰金計(jì)算的基數(shù)由“違法所得”變更為“業(yè)務(wù)收入”， 這不僅體現(xiàn)了不斷增加的懲罰金額， 更體現(xiàn)了《證券法》對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中角色的強(qiáng)調(diào)。 結(jié)合表2內(nèi)容可知， 《證券法》的監(jiān)管范圍在不斷擴(kuò)大， 增加了對(duì)于文件和資料保管的相關(guān)要求。 由此可知， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗行為正面臨著懲罰金額上限不斷提高、監(jiān)管范圍不斷擴(kuò)大的監(jiān)管環(huán)境。

2. 《證券法》的修正、修訂對(duì)審計(jì)行為監(jiān)管作用顯著。 對(duì)1996 ～ 2017年樣本公司的舞弊金額， 分別按照舞弊總額、通過“虛假披露”手段進(jìn)行舞弊的金額和通過“未披露”手段進(jìn)行舞弊的金額等進(jìn)行匯總分析， 如表3所示。 可以發(fā)現(xiàn)， 審計(jì)失敗公司舞弊總額在2004 ～ 2007年和2013 ～ 2016年兩個(gè)時(shí)間段均處于下降態(tài)勢。 而2004年、2005年、2013年和2014年則是我國先后三次修正、一次修訂《證券法》的時(shí)間， 這印證了嚴(yán)格的監(jiān)管環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊會(huì)計(jì)師和上市公司行為的監(jiān)督與規(guī)范作用。

3. 監(jiān)管成效持久性不強(qiáng)。 由表3還可發(fā)現(xiàn)， 在2004年、2005年、2013年和2014年三次修正、一次修訂《證券法》后， 審計(jì)失敗公司涉及舞弊金額未能持續(xù)走低。 審計(jì)失敗公司年度報(bào)告中舞弊總額最高年份為2003年的731039.54萬元， 通過“虛假披露”和“未披露”手段進(jìn)行舞弊的金額分別于2013年和2001年達(dá)到最大值， 為397867.54萬元和682892萬元; 同時(shí)， 通過“虛假披露”和“未披露”手段進(jìn)行舞弊涉及的金額在大多數(shù)年份中均保持了較為一致的變化趨勢。 從增長速度來看， 樣本公司中， 在2001 ～ 2002年通過“虛假披露”手段進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的金額增長最快， 從2072.47萬元增長到了321095.59萬元， 增速高達(dá)15393.38%[（321095.59-2072.47）/2072.47×100%]; 在1997 ～ 1998年通過“未披露”手段進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的金額增長最快， 從1800萬元增長到了48127.29萬元， 增速高達(dá)2573.74%[（48127.29-1800）/1800×100%]。 通過上述變化趨勢可知， 審計(jì)失敗公司涉及的舞弊金額在不同年份間呈現(xiàn)明顯的升降變化， 并未能持續(xù)走低。 這也在一定程度上反映了監(jiān)管成效持久性不強(qiáng)的問題。

（二）客體特征

1. 審計(jì)失敗公司行業(yè)分布差異明顯。 由表4可知， 制造業(yè)的上市公司出現(xiàn)審計(jì)失敗的數(shù)量最多， 為21家; 從審計(jì)失敗公司在各行業(yè)的占比來看， 農(nóng)林牧漁業(yè)是審計(jì)失敗事件高發(fā)行業(yè)。 制造業(yè)是審計(jì)失敗發(fā)生率最低的行業(yè)， 與審計(jì)失敗發(fā)生率最高的農(nóng)林牧漁業(yè)差距明顯， 反映了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的公司行業(yè)分布差異明顯這一特征。 進(jìn)一步結(jié)合審計(jì)失敗金額占比（某行業(yè)審計(jì)失敗公司涉及舞弊金額除以所有行業(yè)審計(jì)失敗公司涉及舞弊金額之和）來看， 制造業(yè)雖然審計(jì)失敗發(fā)生率最低， 卻是審計(jì)失敗涉及舞弊金額最大的行業(yè)， 其審計(jì)失敗金額占比高達(dá)64.62%; 而農(nóng)林牧漁業(yè)雖為審計(jì)失敗事件高發(fā)行業(yè)， 但其審計(jì)失敗金額占比并不高。 與之形成鮮明對(duì)比的是， 在樣本公司中采礦業(yè)雖然只有一家企業(yè)， 但其審計(jì)失敗涉及舞弊金額較大， 占比高達(dá)11.79%， 僅次于制造業(yè)。

2. 上市公司的舞弊手段較為固定。 從表5可知， 通過收入、費(fèi)用和貨幣資金進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊是常用的手段。 在1996 ～ 2020年期間， 出現(xiàn)舞弊次數(shù)最多的時(shí)間段為2011 ～ 2015年， 共計(jì)88次。 從時(shí)間維度分析可以發(fā)現(xiàn)， 通過各種手段進(jìn)行舞弊的次數(shù)在連續(xù)兩個(gè)五年間變化較為顯著， 存在“上升—下降”交替出現(xiàn)的現(xiàn)象。 雖然本文樣本公司的時(shí)間跨度長達(dá)20年， 涉及25個(gè)細(xì)分行業(yè)， 但其舞弊手段卻并未產(chǎn)生明顯變化。

（三）主體特征

將注冊會(huì)計(jì)師不當(dāng)審計(jì)行為發(fā)生的數(shù)量與樣本公司舞弊金額進(jìn)行對(duì)比， 如圖1所示。 可以看出， 注冊會(huì)計(jì)師不當(dāng)審計(jì)行為數(shù)量與樣本公司舞弊金額間的變動(dòng)基本呈現(xiàn)“同增同減”趨勢。 因此， 注冊會(huì)計(jì)師可能未完全按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求開展審計(jì)工作， 進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗事件頻發(fā)。

進(jìn)一步地， 運(yùn)用文本分析法對(duì)證監(jiān)會(huì)出具的行政處罰公告中涉及注冊會(huì)計(jì)師不當(dāng)審計(jì)行為的表述進(jìn)行整理， 發(fā)現(xiàn)在2001 ～ 2020年期間被證監(jiān)會(huì)處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中， 不當(dāng)審計(jì)行為主要有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不當(dāng)、測試過程出現(xiàn)計(jì)算錯(cuò)誤、未實(shí)施有效的替代程序、缺乏必要的審計(jì)程序、未執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序、執(zhí)行審計(jì)程序不充分、未追加必要的審計(jì)程序、缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑等20種， 共計(jì)出現(xiàn)502次。 其中： “缺乏必要的審計(jì)程序”“缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑”出現(xiàn)次數(shù)最多， 為64次， “執(zhí)行審計(jì)程序不充分”“未追加必要的審計(jì)程序”次之， 分別為57次和53次， “測試過程出現(xiàn)計(jì)算錯(cuò)誤”“重要性評(píng)估不當(dāng)”最少， 僅1次; 出現(xiàn)不當(dāng)審計(jì)行為最多的年份是2018年， 共計(jì)79次， 其次是2017年， 達(dá)64次。

二、我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗原因分析

（一）環(huán)境原因

1. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)監(jiān)管不夠及時(shí)。 如圖2所示， 對(duì)行政處罰公告日期與審計(jì)失敗行為發(fā)生當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日期的間隔進(jìn)行分析， 發(fā)現(xiàn)證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)失敗案件進(jìn)行行政處罰的時(shí)間與審計(jì)失敗發(fā)生時(shí)間間隔較長， 最長間隔達(dá)8.37年， 最短間隔也有1.39年， 平均間隔為3.95年。 這一較長的執(zhí)法間隔期， 不利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)并懲罰不良行為， 也不利于發(fā)揮監(jiān)管對(duì)上市公司違規(guī)行為的震懾作用。

2. 對(duì)違規(guī)主體懲罰力度有待加強(qiáng)。 在2001 ～ 2020年， 對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的罰款金額最低為10萬元、最高為967.32萬元、平均為123.32萬元， 對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的罰款額最低為3萬元、最高為50萬元、平均為6.42萬元。 但是， 只有兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處以“撤銷行政服務(wù)許可”懲罰（見表6）， 大部分審計(jì)失敗的會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍能繼續(xù)為其他被審計(jì)單位提供審計(jì)服務(wù)。

2001 ～ 2020年， 在65家樣本公司中： 有40家被證監(jiān)會(huì)提出過警告處分; 有56家被證監(jiān)會(huì)處以罰款， 罰款總額為7707萬元， 罰款金額最低為5萬元、最高為832萬元、平均為270.42萬元。 而同一時(shí)期， 樣本公司通過財(cái)務(wù)舞弊虛假陳述的金額約為589.67億元， 其中最高金額約為63.27億元、最低金額為190.3萬元， 平均金額約為8.49億元， 是平均罰款金額的300多倍。

（二）客體原因

1. 粉飾報(bào)表， “扭虧為盈”。 在65家樣本公司中： 有55家存在虛增利潤行為; 有32家通過財(cái)務(wù)舞弊行為使年度凈利潤扭虧為盈; 有12家當(dāng)年凈利潤虛增后仍處于虧損狀態(tài); 有11家在當(dāng)年盈利的狀態(tài)下通過虛增利潤使其凈利潤巨額增長。

本文以當(dāng)年虛增的凈利潤金額與報(bào)表中的凈利潤金額的比值作為衡量樣本公司報(bào)表信息質(zhì)量的指標(biāo)。 在上述32家、12家及11家樣本公司中， 其當(dāng)年報(bào)表中虛增的凈利潤金額與凈利潤金額的比值平均數(shù)分別為721.72%、214.82%、51.49%。 由此發(fā)現(xiàn)： 迫于盈利壓力通過財(cái)務(wù)舞弊實(shí)現(xiàn)當(dāng)年利潤“扭虧為盈”的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量最差; 當(dāng)年處于盈利狀態(tài)通過財(cái)務(wù)舞弊追求更高報(bào)表利潤數(shù)據(jù)的上市公司報(bào)表信息質(zhì)量最高。 因此， 盈利壓力和逐利動(dòng)機(jī)是促使審計(jì)失敗客體進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的普遍原因。 其中， 由中天華正會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2003年審計(jì)的廣東美雅集團(tuán)股份有限公司（證券代碼： 000529， 現(xiàn)已改名為光弘控股）報(bào)表信息質(zhì)量較差， 其當(dāng)年實(shí)際利潤虧損約1.62億元， 然而其2003年年度報(bào)告顯示其當(dāng)年凈利潤約為0.059億元， 表明其通過財(cái)務(wù)舞弊手段使當(dāng)年凈利潤虛增近1.68億元。

2. “一股獨(dú)大”的治理結(jié)構(gòu)為上市公司的舞弊行為提供了機(jī)會(huì)。 在92個(gè)樣本數(shù)據(jù)中， 前十大股東的總持股比例平均值為54.05%， 第一大股東持股比例的平均值為30.08%， 第一大股東持股比例在50%以上的樣本數(shù)據(jù)有12個(gè)。 2014年福建金森林業(yè)股份有限公司的第一大股東持股比例最高， 達(dá)70.32%。 92個(gè)樣本數(shù)據(jù)控制權(quán)的平均值為55.11%， 表明樣本公司“一股獨(dú)大”現(xiàn)象較為突出。 另外， 表7列示了樣本公司被處罰的責(zé)任人情況。 同時(shí)， 對(duì)高管的申辯內(nèi)容進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)， “權(quán)力有限”“被動(dòng)簽字”幾乎是被每個(gè)高管提及的問題。 由此可見， “一股獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)使得獨(dú)立董事、監(jiān)事等職能缺位[1] ， 上市公司內(nèi)部控制形同虛設(shè)， 為最終審計(jì)失敗的發(fā)生提供了滋生舞弊行為的“溫床”。

3. 管理層誠信價(jià)值觀缺失。 審計(jì)失敗案例中均存在上市公司管理層將其自身舞弊行為合理化的現(xiàn)象。 對(duì)于舞弊行為的產(chǎn)生， 樣本公司管理層多以“出于歷史原因”“由于宏觀背景”“整個(gè)行業(yè)發(fā)展不成熟”等理由合理化其舞弊動(dòng)機(jī)。 對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表重要信息未及時(shí)披露的問題， 則較多以“維護(hù)公司穩(wěn)定”“出于保護(hù)中小股東的目的”等說法為自身違規(guī)行為開脫。 在違規(guī)行為的承擔(dān)方面， 則普遍采取“為當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)做出貢獻(xiàn)”“行為非出于一己私利和主觀故意”等希望得到證監(jiān)會(huì)從輕處罰。

（三）主體原因

1. 注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力有待加強(qiáng)。 通過對(duì)行政處罰公告進(jìn)行整理發(fā)現(xiàn)， 共有87項(xiàng)被證監(jiān)會(huì)認(rèn)定注冊會(huì)計(jì)師未保持“充分關(guān)注”和“職業(yè)懷疑”的事項(xiàng)， 涉及37家會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 即平均每家會(huì)計(jì)師事務(wù)所有2.35項(xiàng)未能保持職業(yè)懷疑的事項(xiàng)， 平均每位注冊會(huì)計(jì)師至少有1個(gè)事項(xiàng)未保持充分的職業(yè)懷疑。 這一數(shù)據(jù)反映出未保持足夠的職業(yè)懷疑是審計(jì)失敗的注冊會(huì)計(jì)師普遍存在的問題。

進(jìn)一步地， 如圖1所示， 2006 ～ 2008年、2012 ～ 2014年、2015 ～ 2018年三個(gè)時(shí)間段中的注冊會(huì)計(jì)師不當(dāng)審計(jì)行為數(shù)量均呈快速增長趨勢。 其中， 注冊會(huì)計(jì)師不當(dāng)審計(jì)行為的數(shù)量分別于2008年、2014年、2018年達(dá)到較高點(diǎn)， 且從圖中不難看出這三個(gè)較高點(diǎn)的不當(dāng)審計(jì)行為數(shù)量呈遞增趨勢。 由此可知， 在發(fā)生審計(jì)失敗的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中， 注冊會(huì)計(jì)師的不當(dāng)審計(jì)行為一直存在， 這也從側(cè)面反映了部分注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力有待加強(qiáng)。

2. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制較薄弱。 從行政處罰公告可知， 注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)自身行為的申辯均無法在審計(jì)工作底稿中找到相應(yīng)記錄， 審計(jì)工作底稿作為審計(jì)工作的重要載體， 理應(yīng)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所三級(jí)復(fù)核制度的重點(diǎn)內(nèi)容。 然而在證監(jiān)會(huì)處罰公告中， “審計(jì)底稿記錄不完全”“審計(jì)證據(jù)收錄不充分”是審計(jì)失敗會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍存在的問題， 因此部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制較為薄弱。 進(jìn)一步地， 如表8所示， 2010 ～ 2020年審計(jì)失敗樣本中共觸犯法律法規(guī)733次。 其中， 《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》《中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則》《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》被觸犯次數(shù)共高達(dá)493次， 占觸犯相關(guān)法條、準(zhǔn)則等次數(shù)的67.26%。 由此說明， 一定程度上由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制力度不足導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師觸犯相關(guān)法條、準(zhǔn)則等的現(xiàn)象較普遍[2] 。

三、我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗治理對(duì)策分析

（一）加強(qiáng)監(jiān)管環(huán)境建設(shè)， 提升監(jiān)管效能

隨著我國法制化進(jìn)程的不斷推進(jìn)， 審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)也應(yīng)更加完善。 一方面， 要細(xì)化對(duì)審計(jì)行為的界定， 減少模糊性表述， 盡量縮減需要運(yùn)用勝任能力進(jìn)行職業(yè)判斷的范圍， 使審計(jì)行為有法可依; 另一方面， 要厘清各機(jī)構(gòu)、部門對(duì)上市公司及會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管的職能范圍。 就審計(jì)失敗涉及的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、上市公司、注冊會(huì)計(jì)師等各方主體而言， 除中注協(xié)及財(cái)政部之外， 審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、工商管理及稅務(wù)等多個(gè)職能部門均對(duì)其享有一定的監(jiān)管權(quán)。 在這一多頭監(jiān)管的狀況下， 極易造成各部門間職權(quán)分配不清， 對(duì)于違規(guī)行為推諉扯皮、顧及自身利益而不愿承擔(dān)責(zé)任等不良監(jiān)管行為的產(chǎn)生。 這也導(dǎo)致了在頻頻發(fā)生的審計(jì)失敗事件中， 專業(yè)勝任能力不足的注冊會(huì)計(jì)師未被及時(shí)清理出市場服務(wù)機(jī)構(gòu)的隊(duì)伍， 妨礙了市場的良性競爭。

《實(shí)施意見》明確了財(cái)政部及其他相關(guān)部門的監(jiān)管職責(zé)， 將在很大程度上減少因?qū)徲?jì)法規(guī)不完善、政府監(jiān)管部門間權(quán)責(zé)交叉帶來的監(jiān)管問題， 同時(shí)明確提出， 財(cái)政部門應(yīng)繼續(xù)加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量及公共利益實(shí)體審計(jì)的檢查力度， 相關(guān)部門應(yīng)對(duì)出具審計(jì)報(bào)告存在故意或重大過失的會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法暫停執(zhí)業(yè)或吊銷執(zhí)業(yè)許可， 對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的注冊會(huì)計(jì)師視情況依法暫停或吊銷其注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)證書。 這一系列具體措施將有力地提升各部門審計(jì)監(jiān)管效能， 降低審計(jì)失敗的發(fā)生率。

（二）加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制力度， 提升審計(jì)質(zhì)量

根據(jù)《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度應(yīng)當(dāng)包括以下要素： 對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、相關(guān)職業(yè)道德要求、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行和監(jiān)控。 這就要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所從制度的角度入手， 既要“管好項(xiàng)目”也要“管好人員”， 從而防范審計(jì)失敗。

“管好項(xiàng)目”意指會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)重視業(yè)務(wù)的承接與保持。 在業(yè)務(wù)承接環(huán)節(jié)， 應(yīng)特別重視對(duì)被審計(jì)單位誠信品質(zhì)及其經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的考察， 將對(duì)其所處行業(yè)、主營業(yè)務(wù)性質(zhì)以及內(nèi)控基本情況的了解落到實(shí)處[3] 。 對(duì)于處于夕陽行業(yè)、經(jīng)營數(shù)據(jù)在行業(yè)內(nèi)可比性較差、管理層無法保持正直誠實(shí)等的公司， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)慎重考慮承接其審計(jì)業(yè)務(wù)， 以確保項(xiàng)目承接后審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性。 而業(yè)務(wù)的保持， 則要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)以往審計(jì)過的客戶和連續(xù)審計(jì)客戶， 一方面應(yīng)確保自身獨(dú)立性不受影響， 另一方面不應(yīng)依賴于過往情況對(duì)被審計(jì)單位的印象而省略必要的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序， 在重新考慮被審計(jì)單位經(jīng)營狀況、管理層人員更換及構(gòu)成情況等因素的基礎(chǔ)上， 再來決定業(yè)務(wù)的承接與否。

“管好人員”意指會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)強(qiáng)化對(duì)注冊會(huì)計(jì)師及其他所內(nèi)人員的管理。 首先， 在所內(nèi)營造以誠信為導(dǎo)向的審計(jì)文化， 使注冊會(huì)計(jì)師保持謹(jǐn)慎、客觀公正的執(zhí)業(yè)態(tài)度。 其次， 定期組織員工學(xué)習(xí)， 以及時(shí)掌握不斷修訂完善的準(zhǔn)則、制度， 從而適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)常態(tài)下審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際需要， 不斷提高注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。 再次， 合理調(diào)配所內(nèi)人員， 這就要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不同審計(jì)項(xiàng)目上合理分配經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊會(huì)計(jì)師， 以確保審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行各環(huán)節(jié)審計(jì)行為的合規(guī)性。 此外， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)通過提高項(xiàng)目檢查頻率、強(qiáng)化審計(jì)工作底稿內(nèi)部抽查、開展對(duì)注冊會(huì)計(jì)師評(píng)估工作等方式， 不斷引導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師等所內(nèi)人員自覺規(guī)范自身行為， 提高自身審計(jì)質(zhì)量， 防范審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。

（三）加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)， 防范審計(jì)失敗

1. 從對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的培養(yǎng)上入手， 重視職業(yè)道德教育。 注冊會(huì)計(jì)師本身具有專業(yè)性較強(qiáng)的特點(diǎn)， 這使得注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育可以依托人才培養(yǎng)路徑進(jìn)行。 對(duì)于財(cái)經(jīng)類高校、相關(guān)專業(yè)或注冊會(huì)計(jì)師考試而言， 要搭建理論與實(shí)踐的橋梁， 通過定期邀請(qǐng)注冊會(huì)計(jì)師、監(jiān)管部門相關(guān)人員進(jìn)入校園講解職業(yè)道德違規(guī)案例、提升職業(yè)道德相關(guān)內(nèi)容在注冊會(huì)計(jì)師考試中所占比重等方式[4] ， 引導(dǎo)在校學(xué)生及準(zhǔn)注冊會(huì)計(jì)師重視自身職業(yè)道德教育， 以提升將來在實(shí)踐中對(duì)資本誘惑的免疫能力。

2. 從現(xiàn)有的注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍入手， 強(qiáng)化對(duì)其職業(yè)道德的評(píng)價(jià)與考核。 這就要求中注協(xié)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等相關(guān)單位及團(tuán)體， 完善注冊會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)指標(biāo)體系， 通過對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量、違規(guī)行為等進(jìn)行考核， 提升職業(yè)道德水平的可量化程度。 對(duì)于職業(yè)道德考核較差的注冊會(huì)計(jì)師， 可以針對(duì)性地強(qiáng)化職業(yè)道德教育， 對(duì)于職業(yè)道德嚴(yán)重缺失的注冊會(huì)計(jì)師， 直接將其清出證券市場服務(wù)隊(duì)伍， 以此保障職業(yè)道德落到實(shí)處， 發(fā)揮對(duì)注冊會(huì)計(jì)師行為的約束和規(guī)范作用， 進(jìn)而從審計(jì)主體出發(fā)， 防范審計(jì)失敗的發(fā)生。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 朱朝暉，李敏鑫.CEO與審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事的社會(huì)關(guān)系對(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的影響[ J].現(xiàn)代財(cái)經(jīng)（天津財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)），2020（2）：33 ～ 51.

[2] 原紅旗，張楚君，孔德松，施海娜.審計(jì)失敗與會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)損失：來自IPO審核的證據(jù)[ J].會(huì)計(jì)研究，2020（3）：157 ～ 163.

[3] 劉紅梅，劉琛，王克強(qiáng).內(nèi)部控制缺陷、外部審計(jì)意見與真實(shí)盈余管理——基于新三板公司的實(shí)證研究[ J].財(cái)經(jīng)論叢，2018（7）：80 ～ 87.

[4] 謝獲寶，劉芬芬，惠麗麗.能力不足還是獨(dú)立性缺失——基于污點(diǎn)審計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的實(shí)證檢驗(yàn)[ J].審計(jì)研究，2018（3）：71 ～ 79.