基于經(jīng)營“風(fēng)險(xiǎn)”本質(zhì)特征的金融企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)研究

鄢璐

[摘要]金融企業(yè)內(nèi)部審計(jì)資源配置、傳統(tǒng)實(shí)施路徑、審計(jì)評(píng)價(jià)方式與日益提升的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要求形成矛盾，制約了金融企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的有效開展。本文從金融企業(yè)本質(zhì)特征——經(jīng)營“風(fēng)險(xiǎn)”入手，基于其內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)特征，構(gòu)建金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)施路徑，對實(shí)施路徑的核心——經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)體系進(jìn)行指標(biāo)研究和模型建立，以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)為基礎(chǔ)分析了審計(jì)資源配置、審計(jì)評(píng)價(jià)模式、審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的流程重構(gòu)，并以某金融企業(yè)為例，進(jìn)行了實(shí)證研究。

[關(guān)鍵詞]金融企業(yè)? ?經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)? ?實(shí)施路徑

一、問題的提出

2019年印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）要求，加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)，提高新時(shí)代經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的質(zhì)量和水平。但部分金融企業(yè)一方面囿于有限的內(nèi)部審計(jì)資源與審計(jì)覆蓋面要求之間的矛盾，目前只限于在一級(jí)分行全面落實(shí)，無法覆蓋到二級(jí)分行及以下機(jī)構(gòu)，或基本由企業(yè)合規(guī)部門代為出具檢查報(bào)告，內(nèi)部審計(jì)部門未能充分履行相應(yīng)職能;另一方面在開展內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，因工作方式呈現(xiàn)出無差別特征，即簡單按不同機(jī)構(gòu)層級(jí)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)進(jìn)行審計(jì)資源配置，而對有限的內(nèi)部審計(jì)資源構(gòu)成了明顯壓力，且無法突出對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)重要項(xiàng)目優(yōu)先配置資源的基本要求。這使得經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)無法形成客觀、有深度的評(píng)價(jià)，無法對企業(yè)可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行精準(zhǔn)研判和未雨綢繆，審計(jì)結(jié)果也無法得到董事會(huì)、高級(jí)管理層的重視及應(yīng)用。隨著金融業(yè)的快速發(fā)展，監(jiān)管部門對該行業(yè)高級(jí)管理層的輪崗要求日益嚴(yán)格，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)開展的頻率、深度需求明顯加大，這勢必會(huì)使得上述矛盾越發(fā)突出。

二、研究現(xiàn)狀

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式在金融企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的重要性研究

Giselle Bou-Raad（2011）通過不同商業(yè)銀行的案例研究認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)有助于金融企業(yè)有效管控風(fēng)險(xiǎn)，且效果顯著。Fletcher Smith （2014）將商業(yè)銀行經(jīng)營中的風(fēng)險(xiǎn)與盈利性關(guān)聯(lián)，通過比較研究探討了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)。張?jiān)降龋?017）探討了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的運(yùn)用。錢程等（2019）指出我國國有商業(yè)銀行內(nèi)部對于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式應(yīng)用尚不成熟，未能與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)融合，難以充分發(fā)揮監(jiān)督機(jī)制。劉叢（2016）從貨幣政策執(zhí)行、業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)控管理等幾個(gè)方面對我國金融企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)現(xiàn)狀進(jìn)行分析研究，闡述了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的重要性。石建新等（2019）認(rèn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)圍繞責(zé)任落實(shí)提高針對性和關(guān)聯(lián)度，運(yùn)用“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”和“跟蹤審計(jì)”方式改進(jìn)審計(jì)方法，提升審計(jì)結(jié)果的可行性和實(shí)用性。這些研究對于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向在金融企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的重要性進(jìn)行了深入探索，分析了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的現(xiàn)實(shí)意義，但基本以理論闡述為主，未能從實(shí)務(wù)角度入手構(gòu)建明確的實(shí)施路徑，對于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向在金融企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的運(yùn)用缺少指導(dǎo)性。

（二）金融企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究

洪鑫（2018）認(rèn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)包含企業(yè)內(nèi)部管理情況、經(jīng)營狀況、財(cái)務(wù)狀況、重大決策落實(shí)、履行社會(huì)責(zé)任情況、遵紀(jì)守法與廉潔自律情況等內(nèi)容，并采用一票否決制評(píng)價(jià)。史元、石曰丹（2016）運(yùn)用層次分析法，選取定性和定量指標(biāo)，構(gòu)建出我國國有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。韋小泉等（2015）運(yùn)用層次分析法、模糊綜合評(píng)價(jià)法構(gòu)建三級(jí)評(píng)價(jià)體系，通過構(gòu)造判斷矩陣確定不同指標(biāo)的重要性程度。審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的研究對于提高內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的客觀性、有效性具有積極意義，且部分研究成果具有可行性，但相關(guān)指標(biāo)體系仍然體現(xiàn)了無差別特征，對于不同經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目采取同樣的評(píng)價(jià)指標(biāo)，與內(nèi)部審計(jì)有限的審計(jì)資源之間的矛盾未能重視和解決。

（三）金融企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用研究

王翠琳等（2019）研究表明，行政問責(zé)處罰力度對于提升經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)效果具有顯著的中介效應(yīng)，建議根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的具體審計(jì)目標(biāo)施以不同的審計(jì)力度。陳勇等（2014）認(rèn)為，為更好地應(yīng)用經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成果，應(yīng)將審計(jì)結(jié)果引入管理層決策、機(jī)制與制度的建設(shè)中。上述研究認(rèn)為，審計(jì)結(jié)果運(yùn)用是內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成果落實(shí)的重要載體，但并未提及對于不同的審計(jì)結(jié)果如何通過采取差異化的應(yīng)用來提高效率效果。

綜上，目前的理論研究均未能從構(gòu)建經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)現(xiàn)途徑入手，以金融企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)特征為基礎(chǔ)，深入探索金融企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、審計(jì)資源配置、審計(jì)評(píng)價(jià)和審計(jì)結(jié)果運(yùn)用，以契合新時(shí)代經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的要求。

三、金融企業(yè)本質(zhì)特征：經(jīng)營“風(fēng)險(xiǎn)”

相較于一般企業(yè)，金融企業(yè)經(jīng)營“貨幣”的初始行為決定了其經(jīng)營本質(zhì)特征存在特殊性，貨幣兌換、支付結(jié)算、貴金屬保管等傳統(tǒng)服務(wù)本質(zhì)上是與實(shí)體交易相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)服務(wù)，隨著金融企業(yè)經(jīng)營范圍的擴(kuò)大和發(fā)展，借貸服務(wù)使金融企業(yè)通過風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部化實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營，包括借款人違約的信用風(fēng)險(xiǎn)、存貸款期限差異的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)以及利率波動(dòng)、匯率波動(dòng)、資產(chǎn)價(jià)格波動(dòng)等市場風(fēng)險(xiǎn)，金融企業(yè)通過風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部化獲得利差收入。而現(xiàn)代金融企業(yè)通過授信擔(dān)保、貸款承諾及表外業(yè)務(wù)等形式，實(shí)現(xiàn)表外形式的風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)化，憑借風(fēng)險(xiǎn)管理能力主動(dòng)獲取風(fēng)險(xiǎn)收入。同時(shí)，通過貸款證券化、信用衍生產(chǎn)品交易等實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)外部化，即風(fēng)險(xiǎn)向投資者轉(zhuǎn)移。由此可見，金融企業(yè)從經(jīng)營貨幣為基礎(chǔ)快速發(fā)展的經(jīng)營模式是以經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為本質(zhì)特征的，通過風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部化與外部化途徑獲取經(jīng)濟(jì)利潤，其風(fēng)險(xiǎn)管理能力直接影響風(fēng)險(xiǎn)收入的獲取。因此，風(fēng)險(xiǎn)管理能力直接影響金融企業(yè)盈利、生存及發(fā)展，風(fēng)險(xiǎn)控制是金融企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)生需求。需要進(jìn)一步關(guān)注的是，金融風(fēng)險(xiǎn)因其系統(tǒng)性、傳播性和破壞力已成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要風(fēng)險(xiǎn)，金融企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理直接影響到我國和國際社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的穩(wěn)定性。

金融企業(yè)經(jīng)營的是“風(fēng)險(xiǎn)”，正是由于這一獨(dú)特的風(fēng)險(xiǎn)盈利模式，使其決策方式由會(huì)計(jì)收益向風(fēng)險(xiǎn)管理轉(zhuǎn)變，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為對管理層履職評(píng)價(jià)的重要手段，也必然要與金融企業(yè)經(jīng)營“風(fēng)險(xiǎn)”的本質(zhì)特征相適應(yīng)。

四、金融企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)特征

（一）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)定位的再認(rèn)識(shí)

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)通過綜合考察金融企業(yè)高級(jí)管理者決策能力、規(guī)劃能力、管理能力、經(jīng)營能力等，評(píng)價(jià)其經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，揭示問題，明確責(zé)任，分析成因，提出建議，對于加強(qiáng)金融企業(yè)內(nèi)部管理、提升治理能力、監(jiān)督高管履職日益發(fā)揮重要作用。尤為重要的是，對于經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為本質(zhì)的金融企業(yè)而言，風(fēng)險(xiǎn)控制是其內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，作為“第三道防線”，內(nèi)部審計(jì)在防范信用風(fēng)險(xiǎn)、合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)、案件風(fēng)險(xiǎn)等方面發(fā)揮著獨(dú)立監(jiān)督的重要作用，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是金融企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的重要組成部分，內(nèi)部審計(jì)部門接受各級(jí)經(jīng)營機(jī)構(gòu)委托對相關(guān)高層管理者履行職責(zé)情況進(jìn)行審計(jì)，能夠?qū)Ρ粚徲?jì)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營狀況、內(nèi)部控制體系、風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行全面檢查，及時(shí)揭示風(fēng)險(xiǎn)、防范風(fēng)險(xiǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要求的日益深化、外部監(jiān)管對于金融企業(yè)高管層任職資格和輪崗要求的提高，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的覆蓋面、頻率明顯增加，這更有利于發(fā)揮內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的職能作用。同時(shí)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)通過對被審計(jì)人員廉潔自律情況進(jìn)行審計(jì)，有助于推進(jìn)國家層面在金融領(lǐng)域的反腐。

（二）突發(fā)性、批量性特征

金融企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門通常根據(jù)各級(jí)經(jīng)營機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)狀況、管理層需求、外部監(jiān)管政策等因素在年初制訂本年度審計(jì)計(jì)劃，而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)雖按新規(guī)也要列入年度審計(jì)計(jì)劃，但該審計(jì)通常是經(jīng)營機(jī)構(gòu)高管層和人力資源部門根據(jù)任期時(shí)限、輪崗要求、經(jīng)營需要等多種因素確定管理人員變動(dòng)，或是管理人員自動(dòng)離職等而隨時(shí)調(diào)整計(jì)劃，這種調(diào)整可能帶有一定的突發(fā)性、批量性，從而對內(nèi)部審計(jì)部門審計(jì)資源調(diào)配、審計(jì)人員現(xiàn)場審計(jì)能力、審計(jì)項(xiàng)目組織等多方面能力提出挑戰(zhàn)，不利于通過充分的審前準(zhǔn)備期提升審計(jì)質(zhì)量。在此情況下，如采用無差別的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)模式，將明顯影響審計(jì)的有效性，產(chǎn)生較大的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）金融企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具有風(fēng)險(xiǎn)差異性

目前，金融企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)普遍按照無差別的現(xiàn)場審計(jì)方式實(shí)施，僅在機(jī)構(gòu)級(jí)別和規(guī)模有所差別時(shí)設(shè)置不同的審計(jì)資源，如根據(jù)一級(jí)分行或二級(jí)分行的級(jí)別差異、一把手行長和副行長的級(jí)別差異等，區(qū)分審計(jì)資源配置規(guī)模和現(xiàn)場審計(jì)時(shí)間，但在實(shí)際審計(jì)過程中，不同的審計(jì)對象所表現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)差異性是多方位的，如一級(jí)分行業(yè)務(wù)部門主要負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)推進(jìn)、轄內(nèi)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)指導(dǎo)、規(guī)模類考核指標(biāo)制訂及推動(dòng)完成、業(yè)務(wù)管理等，沒有實(shí)際業(yè)務(wù)的審核審批權(quán)限，因此條線相關(guān)業(yè)務(wù)的貸前貸后、風(fēng)險(xiǎn)狀況與被審計(jì)對象沒有直接相關(guān)，此類經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)際也沒有較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，與授信審批部門等權(quán)限部門的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)差別較大。再如，對于運(yùn)營分管行長，一級(jí)分行和二級(jí)分行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)存在明顯差異，一級(jí)分行運(yùn)營分管行長沒有實(shí)際需要履行的操作性事項(xiàng)，傳統(tǒng)的運(yùn)營檢查所涉及的問題通常不屬于一級(jí)分行運(yùn)營分管行長的責(zé)任范疇，在此情況下耗費(fèi)大量的審計(jì)人力開展一級(jí)分行及轄區(qū)機(jī)構(gòu)的運(yùn)營操作流程審計(jì)，影響審計(jì)資源分配合理性。但如果對于一級(jí)分行轄內(nèi)具有普遍性、典型性的運(yùn)營管理問題，特別是具有較大風(fēng)險(xiǎn)的制度制訂和執(zhí)行層面的問題，則和一級(jí)分行運(yùn)營分管行長履職息息相關(guān)。而二級(jí)分行運(yùn)營分管行長往往需要履行季度查庫、大額審批等實(shí)際權(quán)限事項(xiàng)，因此對于二級(jí)分行運(yùn)營分管行長的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，需要緊扣審計(jì)對象的履職范圍開展現(xiàn)場運(yùn)營檢查。

基于上述分析，金融企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需要聚焦經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)本質(zhì)特征，以風(fēng)險(xiǎn)因素分析為框架，細(xì)化風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)體系，調(diào)整審計(jì)實(shí)施路徑，使審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施更加科學(xué)、合理，滿足監(jiān)管要求。

五、金融企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)施路徑設(shè)計(jì)

（一）總體思路

金融企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門接受審計(jì)委托，對指定對象開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，為滿足審計(jì)對象與審計(jì)資源的適配度要求，提高審計(jì)資源利用率，滿足審計(jì)效率和審計(jì)效果要求，需同時(shí)進(jìn)行經(jīng)營要素風(fēng)險(xiǎn)分析和審計(jì)要素風(fēng)險(xiǎn)分析，以實(shí)現(xiàn)金融企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、降低風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)生需求，體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)功能。

通過對審計(jì)對象權(quán)限范圍、分管業(yè)務(wù)、任職年限、經(jīng)營規(guī)模、風(fēng)險(xiǎn)特征、風(fēng)險(xiǎn)事件等各類經(jīng)營要素的風(fēng)險(xiǎn)分析，確定審計(jì)對象各風(fēng)險(xiǎn)要素;通過對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)期限、前期審計(jì)對象相關(guān)內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目及審計(jì)發(fā)現(xiàn)、歷史問題整改情況等各類審計(jì)要素的風(fēng)險(xiǎn)分析，確定內(nèi)部審計(jì)各風(fēng)險(xiǎn)要素。

在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)，根據(jù)評(píng)級(jí)結(jié)果確定審計(jì)資源配置。審計(jì)資源配置方式包括確定項(xiàng)目非現(xiàn)場或現(xiàn)場開展、審計(jì)人天、遠(yuǎn)程審計(jì)參與度、審計(jì)組人員調(diào)配等。審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過程中，根據(jù)審計(jì)情況和現(xiàn)有審計(jì)發(fā)現(xiàn)判斷審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)是否調(diào)整，如需調(diào)高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)，則需調(diào)整審計(jì)資源配置，滿足審計(jì)需要;如維持原有審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)，則按既定審計(jì)方案完成項(xiàng)目，出具審計(jì)報(bào)告。根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)，預(yù)期可達(dá)到的審計(jì)結(jié)果，科學(xué)化、合理化進(jìn)行審計(jì)結(jié)果運(yùn)用，包括責(zé)任認(rèn)定、聯(lián)席會(huì)議反饋、審計(jì)整改及后評(píng)價(jià)等，審計(jì)結(jié)果運(yùn)用直接影響后期相關(guān)審計(jì)對象的經(jīng)營要素、審計(jì)要素風(fēng)險(xiǎn)分析。見圖1。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)體系構(gòu)建

圖1的框架中，審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)是核心，體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的目標(biāo)，決定著審計(jì)資源配置和審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施結(jié)果。風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)評(píng)定機(jī)制的建立是一個(gè)需要科學(xué)、審慎的過程，涉及歷史數(shù)據(jù)和經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析，特別是參數(shù)的選擇、參數(shù)權(quán)重的確定、影響因子的設(shè)定等，均需設(shè)計(jì)、試行和反饋、修改。但這一機(jī)制將提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)方式選擇、審計(jì)資源配置甚至審計(jì)考核分配的科學(xué)性、合理性。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)體系需根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目所涉機(jī)構(gòu)層級(jí)、經(jīng)營規(guī)模、被審計(jì)人員權(quán)限范圍、審計(jì)期間、被審計(jì)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)事件、審計(jì)目標(biāo)等多種維度，確定經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)評(píng)級(jí)參數(shù)。評(píng)級(jí)參數(shù)中按照重要性原則區(qū)分一類指標(biāo)、二類指標(biāo)。一類指標(biāo)包括機(jī)構(gòu)層級(jí)、被審計(jì)人員權(quán)限范圍、分管業(yè)務(wù)、審計(jì)期間等基礎(chǔ)事項(xiàng)，根據(jù)每一指標(biāo)內(nèi)不同選項(xiàng)數(shù)據(jù)的選擇，確定經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)基礎(chǔ)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)。二類指標(biāo)包括經(jīng)營規(guī)模、被審計(jì)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)事件、審計(jì)目標(biāo)等動(dòng)態(tài)變化事項(xiàng)，根據(jù)審計(jì)組非現(xiàn)場收集的情況進(jìn)行確定，二類指標(biāo)可以通過相關(guān)選項(xiàng)直接上調(diào)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，上調(diào)等級(jí)數(shù)根據(jù)影響程度確定。各類金融企業(yè)可根據(jù)自身經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估情況確定不同的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)。見圖2。

在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)體系構(gòu)建過程中，需要選擇合適的算法進(jìn)行指標(biāo)模型的建立，基于指標(biāo)選擇的變動(dòng)性、參數(shù)影響程度的未知性，機(jī)器學(xué)習(xí)算法可以提供利用樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行規(guī)律獲知并推斷預(yù)算的途徑。

（三）審計(jì)資源配置

基于風(fēng)險(xiǎn)控制為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，按照審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)確定相應(yīng)的審計(jì)方式和審計(jì)資源配置，提高審計(jì)資源效率和審計(jì)項(xiàng)目組織的科學(xué)性。對于低風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，可通過非現(xiàn)場方式開展，收集相應(yīng)經(jīng)營指標(biāo)、內(nèi)外部檢查及整改情況，遠(yuǎn)程調(diào)閱部分抽樣資料，在較短時(shí)間、較少審計(jì)人員配置的情況下完成審計(jì)項(xiàng)目;中風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，以現(xiàn)場檢查為主，在進(jìn)行訪談、指標(biāo)收集分析、現(xiàn)場抽樣檢查的基礎(chǔ)上，如風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)與預(yù)判一致，則可按照不同風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目的預(yù)設(shè)時(shí)間和審計(jì)資源配置完成項(xiàng)目;對于高風(fēng)險(xiǎn)及項(xiàng)目進(jìn)程中調(diào)整為高風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目，則需配置較高等級(jí)的審計(jì)資源，有針對性地進(jìn)行現(xiàn)場抽樣審計(jì)，履行完整詳盡的審計(jì)程序，輔以遠(yuǎn)程審計(jì)方式進(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘，必要時(shí)延長審計(jì)時(shí)間，全面控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）審計(jì)評(píng)價(jià)模式

目前，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主要從決策、合規(guī)、管理等履職情況，結(jié)合審計(jì)發(fā)現(xiàn)對被審計(jì)人員進(jìn)行評(píng)價(jià)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)評(píng)價(jià)內(nèi)容無顯著差別，不能有效體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客觀性和審計(jì)效力。在基于風(fēng)險(xiǎn)控制為目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，可根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)確定不同的評(píng)價(jià)指標(biāo)范圍，可將主要評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)定為普遍適用性指標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)差異化指標(biāo)，以定性與定量相結(jié)合，建立有針對性、易操作的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。對于低風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，以普遍適用性指標(biāo)描述為主，降低審計(jì)工作量;對于中高風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，以普遍適用性指標(biāo)與風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)差異化指標(biāo)相結(jié)合，特別是高風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)必須以差異化指標(biāo)反映被審計(jì)人員的實(shí)際履職情況、主要風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)、風(fēng)險(xiǎn)控制情況、內(nèi)控健全性和有效性等。

（五）審計(jì)結(jié)果運(yùn)用

審計(jì)結(jié)果運(yùn)用是實(shí)現(xiàn)審計(jì)價(jià)值的重要途徑，以風(fēng)險(xiǎn)控制為目標(biāo)、以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為手段開展的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，有利于通過差異化實(shí)施提高審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的有效性。一方面，對于高風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目建立聯(lián)席會(huì)議，從審前準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)結(jié)果等方面進(jìn)行業(yè)務(wù)部門、風(fēng)險(xiǎn)部門、合規(guī)部門的全流程聯(lián)席合作，充分了解審計(jì)對象、深入檢查實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)、客觀反映履職情況、及時(shí)進(jìn)行重要問題查處問責(zé)。對于有較重要審計(jì)發(fā)現(xiàn)的高風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果，按照高級(jí)管理層意見適時(shí)公開，提高審計(jì)權(quán)威性，以科學(xué)、合理的較低審計(jì)資源投入達(dá)到較好的審計(jì)效果。另一方面，將前期審計(jì)發(fā)現(xiàn)整改情況納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)指標(biāo)體系，以審計(jì)自身的力度推動(dòng)審計(jì)整改，對于審計(jì)整改不力的被審計(jì)單位可直接提升經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)，促其加大審計(jì)整改力度。

六、案例分析：某金融企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)路徑設(shè)計(jì)

（一）風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)設(shè)計(jì)

截至2019年末，某金融企業(yè)已在境內(nèi)外設(shè)立40余家一級(jí)經(jīng)營機(jī)構(gòu)、1500家以上營業(yè)機(jī)構(gòu)。2019年全年開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目超過400個(gè)，占當(dāng)年全部審計(jì)項(xiàng)目的六成以上。

根據(jù)該金融企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)樣本數(shù)據(jù)分析，確定符合企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)特征和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需求的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)。一類指標(biāo)包括審計(jì)對象機(jī)構(gòu)層級(jí)、權(quán)限范圍、分管業(yè)務(wù)、審計(jì)期間，按照樣本值匹配風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)。如，按審計(jì)對象權(quán)限范圍區(qū)分為業(yè)務(wù)管理型和業(yè)務(wù)責(zé)任型審計(jì)項(xiàng)目。業(yè)務(wù)管理型審計(jì)對象包括分管業(yè)務(wù)推進(jìn)的一級(jí)分行部室總經(jīng)理室成員、無簽字權(quán)限的機(jī)構(gòu)行長室成員、一級(jí)分行運(yùn)營分管行長等;業(yè)務(wù)責(zé)任型審計(jì)對象包括分行一把手、具有審批權(quán)限的分行部室總經(jīng)理室成員、具有業(yè)務(wù)簽字權(quán)限的行長室成員等，還包括二級(jí)及以下級(jí)別機(jī)構(gòu)的運(yùn)營分管行長。對于運(yùn)營分管行長，如果其分管運(yùn)營時(shí)間結(jié)束日至審計(jì)委托時(shí)已超過六個(gè)月，通常已無法調(diào)取監(jiān)控視頻，這種情況下審計(jì)現(xiàn)場檢查無法得到技術(shù)支撐，包括查庫真實(shí)性等主要履職范圍的業(yè)務(wù)檢查均不能收集有效證據(jù)，也應(yīng)納入短期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。長期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主要是除上述情況之外的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，尤其需關(guān)注任職時(shí)間超過三年的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對象，任職時(shí)間長、業(yè)務(wù)延續(xù)性長，雖按經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施要求僅需審計(jì)近三年履職范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)，但實(shí)際審計(jì)過程中，對于重要業(yè)務(wù)或呈現(xiàn)較大風(fēng)險(xiǎn)特征的業(yè)務(wù)，仍應(yīng)上溯至其整個(gè)履職期間。

二類指標(biāo)以動(dòng)態(tài)調(diào)整為主，包括機(jī)構(gòu)規(guī)模、風(fēng)險(xiǎn)事件、持續(xù)監(jiān)控情況等。如，對于達(dá)到或超過一定規(guī)模限額的機(jī)構(gòu)，應(yīng)上調(diào)一個(gè)等級(jí)。這一規(guī)模限額，并非完全按存款或貸款規(guī)模500萬元或者1000萬元進(jìn)行劃定，而是在全行各級(jí)機(jī)構(gòu)的規(guī)模分析的基礎(chǔ)上，按照平均存貸款規(guī)模劃定，對于存貸款規(guī)模超過兩個(gè)平均數(shù)中任一個(gè)的機(jī)構(gòu)上調(diào)一個(gè)等級(jí)。審計(jì)對象所在機(jī)構(gòu)近一年或其分管范圍內(nèi)近三年發(fā)生過重大風(fēng)險(xiǎn)事件或案件的，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)可以直接上調(diào)至最高。此外，對于其他審計(jì)項(xiàng)目或持續(xù)監(jiān)控過程中發(fā)現(xiàn)的審計(jì)對象問題線索，經(jīng)遠(yuǎn)程審計(jì)聯(lián)動(dòng)證實(shí)確有重要問題的，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)也可直接上調(diào)至最高。見表1。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)體系模型訓(xùn)練

以機(jī)器學(xué)習(xí)算法構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)體系模型，在近三年經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目中選取不同特征樣本，按照審計(jì)結(jié)果和經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)確定審計(jì)資源應(yīng)有配比，判定項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，以輸入?yún)?shù)和風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)等樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行學(xué)習(xí)數(shù)據(jù)集處理，訓(xùn)練生成算法模型，并在應(yīng)用中繼續(xù)以樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行測試、驗(yàn)證，調(diào)整指標(biāo)、模型參數(shù)。見圖3。

（三）以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)為基礎(chǔ)的審計(jì)資源配置

在上述模型中，風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)按照10級(jí)設(shè)定，1—3級(jí)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目按非現(xiàn)場方式實(shí)施，人天數(shù)按3人天設(shè)置上限;4—6級(jí)的項(xiàng)目按現(xiàn)場方式實(shí)施，人天數(shù)分別按照6、10、12人天設(shè)置上限;7—9級(jí)的項(xiàng)目按現(xiàn)場方式實(shí)施，人天數(shù)分別按照15、18、20設(shè)置上限;10級(jí)的項(xiàng)目為重要經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目，需報(bào)請審計(jì)部首席審計(jì)官審批，按照項(xiàng)目需要配置審計(jì)資源。

（四）以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)為基礎(chǔ)的審計(jì)評(píng)價(jià)

審計(jì)評(píng)價(jià)采用普遍適用性指標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)差異化指標(biāo)，與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)相結(jié)合。按照決策履職、合規(guī)履職、管理履職等維度劃分為17個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)，其中7個(gè)指標(biāo)為普遍適用性指標(biāo)，通用于所有風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目;10個(gè)指標(biāo)為差異化指標(biāo)，分別適用于不同風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目。見圖4。

七、結(jié)束語

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為內(nèi)部審計(jì)的重要組成部分，在金融企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制需求和過程中發(fā)揮著日益重要的作用，也是國家提高新時(shí)代經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作質(zhì)量和水平、監(jiān)管部門強(qiáng)化監(jiān)管的工作要求。但目前金融企業(yè)有限的審計(jì)資源、傳統(tǒng)的實(shí)施路徑、無差異的審計(jì)評(píng)價(jià)和審計(jì)結(jié)果應(yīng)用對于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的有效開展和效能發(fā)揮均有明顯的制約。本文從分析金融企業(yè)本質(zhì)特征——經(jīng)營“風(fēng)險(xiǎn)”入手，以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)為核心，構(gòu)建了金融企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)施路徑，并深入研究了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)指標(biāo)體系和計(jì)算模型，以此為基礎(chǔ)闡述了審計(jì)資源配置、審計(jì)評(píng)價(jià)模式、審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的重構(gòu)，能夠有效實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)差異化開展，節(jié)約審計(jì)資源，提升審計(jì)效能，提高審計(jì)評(píng)價(jià)的客觀性、準(zhǔn)確性，促進(jìn)中高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)結(jié)果有效運(yùn)用和審計(jì)整改效果提升，從而更深層次發(fā)揮經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在金融企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制中的重要作用。

（作者單位：上海浦東發(fā)展銀行，郵政編碼：210000，電子郵箱：yanlu2948@163.com）

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