政府補助績效評價：基于政府會計視角的框架研究

聶帆飛 張玉冰

【關(guān)鍵詞】 政府補助; 政府會計; 績效評價框架

【中圖分類號】 F235.1? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）15-0072-06

一、引言

從我國資本市場現(xiàn)狀來看，大部分上市公司都享受著政府補助①，有的企業(yè)甚至要在政府補助幫助之下才能實現(xiàn)扭虧，而且政府補助的范圍、額度、種類也在逐年增大增多[ 1 ]。2020年度，滬深兩市有63家公司政府補助超過5 000萬元，29家上市公司補助金額超1億元。無論從經(jīng)濟學(xué)經(jīng)典理論還是我國現(xiàn)實政策導(dǎo)向來看，作為政府干預(yù)經(jīng)濟的一種普遍而直接的方式，政府補助在優(yōu)化產(chǎn)業(yè)戰(zhàn)略布局、加速企業(yè)成長、增強地方政府間競爭力等方面對企業(yè)和社會發(fā)展都應(yīng)當(dāng)起到積極作用[ 2 ]。因此，各類政府補助既不能放任自流，也不能使其中道而止，應(yīng)從提升政府支出績效的角度對政府補助績效進行探索。

目前，政府補助績效大多從企業(yè)會計角度進行實證研究或是包含在政府財政支出宏觀研究中，鮮有從政府視角，使用政府會計信息，研究建立政府補助的評價體系。政府作為政府補助的主體，是其績效重要的決定者，而政府會計作為政府的“大管家”對提升政府補助績效有重要作用，可以較為全面地計量和評價政府補助的過程和受益關(guān)系[ 3 ]。本文將探索從政府會計的視角來進行政府補助績效評價的框架構(gòu)建。

二、政府補助績效評價現(xiàn)狀及視角轉(zhuǎn)換

（一）實踐及研究現(xiàn)狀

政府補助績效評價當(dāng)前主要面臨兩方面問題：一是財政管理中，對政府補助支出專項績效評價不足;二是學(xué)術(shù)研究中，政府補助績效的研究視角局限于企業(yè)財務(wù)管理。

實務(wù)中，政府補助大多作為一般性的財政支出納入政府支出績效評價中。但是，政府補助與一般性的財政支出績效評價從本質(zhì)上講也有眾多的不同之處。一是從對應(yīng)的預(yù)算科目看，政府補助對應(yīng)預(yù)算功能類科目眾多，政府補助的績效表現(xiàn)形式隱蔽。二是單從現(xiàn)行的預(yù)算系統(tǒng)及政府會計系統(tǒng)評價其績效性存在不少障礙，例如，大部分財政資金是統(tǒng)一納入國庫管理，再分別通過預(yù)算科目下?lián)埽愂张c撥款之間存在脫節(jié)，這樣的好處是避免坐收坐支，缺點則是管理不明確，政府補助資金的來源不明。三是與其他財政支出目標(biāo)較明確②相比，一些特定政府補助的評價沒有一個相對公允的標(biāo)準(zhǔn)。一方面，政府補助行為短期是否有利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，需要對補助的長短期效應(yīng)進行分析;另一方面，現(xiàn)行政府補助設(shè)立的目的往往比較含混，例如，一些政府補助項目命名為“企業(yè)發(fā)展專項補助”。以上幾點證明了企業(yè)政府信息不能直接利用政府財政支出績效的評價方法。政府補助支出不同于那些可以考察成本的支出項目。由非競爭性領(lǐng)域轉(zhuǎn)移到競爭性領(lǐng)域，這一交互過程注定不能簡單地由單獨非營利組織或單獨的企業(yè)績效評價方法去考察。

現(xiàn)有政府補助績效的研究方面，主要是研究企業(yè)相關(guān)特征、企業(yè)績效表現(xiàn)與政府補助之間的關(guān)系，尚無通過政府會計視角進行的相關(guān)研究。財政支出績效性的研究主要從財政支出整體角度研究一級政府的財政支出，專門針對項目的財政支出績效主要有農(nóng)業(yè)和科技扶持的效果研究、政府間轉(zhuǎn)移支付效率的研究等[ 4 ]，也尚無專門關(guān)于政府對企業(yè)補助績效的研究。

（二）以政府會計為研究視角的意義

基于上述問題，本文的政府補助績效評價框架從政府會計視角進行設(shè)計，其原因主要體現(xiàn)在以下幾點：

首先，政府補助受助企業(yè)的績效不能簡單等同于政府補助的績效。財政資金的回報比一般投資比例分紅的契約關(guān)系復(fù)雜得多，企業(yè)經(jīng)營和財務(wù)業(yè)績的變化影響因素眾多，多大程度上是由政府補助導(dǎo)致的很難界定[ 5 ]，單從企業(yè)會計信息角度考察政府補助績效顯然不夠全面，不能反映財政資金支出是否得到合理的回報。政府對上市公司的補助，應(yīng)當(dāng)是基于提高企業(yè)效率及社會效益等綜合目的，不僅要能夠使補助企業(yè)做大做強，更重要的是要通過補助達到更廣泛的社會效益。另外，由于政府補助的無償性，讓企業(yè)從自身角度進行績效評價很不現(xiàn)實。

其次，政府干預(yù)會存在失靈的情況，需要政府會計進行管理。透明、規(guī)范、高效的中央和地方政府的補助行為是構(gòu)建服務(wù)型政府的必然要求。政府補助由于非市場化的特征，不能完全依靠市場的力量使其合理高效配置。公共財政理論指出，不僅市場會失靈，防止市場失靈的政府干預(yù)也存在失靈的問題，比如日益泛濫的上市公司補助就是由于政府政策的低效率、政府支出的自我膨脹傾向（James McGill Buchanan，Jr.，1988）造成的。因此，必須通過政府會計提供及時可靠的信息防范政府補助的過度和政府干預(yù)的失靈。

再次，政府補助需要與其他財政支出在政府會計框架輔助下統(tǒng)籌考慮。財政支出是個系統(tǒng)工程，政府補助需要與其他財政支出在政府大環(huán)境中共同考慮，否則政府補助會造成企業(yè)一頭熱，而另一頭的財政支出卻矛盾頻發(fā)。例如，與政府補助發(fā)放失控相反的現(xiàn)實是，不少單位的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金過多，預(yù)算執(zhí)行不足。這種統(tǒng)籌分析的前提是，必須要政府會計提供較為詳細的財務(wù)信息，而不能僅停留在分塊的預(yù)算管理上，要讓政府財務(wù)管理統(tǒng)籌起來，讓會計為財政運行提供可靠、低成本的績效評價信息?？梢姡霃恼暯沁M行政府補助的績效研究必須從政府會計中獲取必要的管理信息。會計作為政府對政治經(jīng)濟活動控制的重要手段之一，幾乎每一次財政變革都相應(yīng)伴隨著會計制度的變革。

最后，政府補助績效評價依靠會計信息還有一個原因是，政府補助既不同于政府直接性的投資，也不同于政府一般性的公用支出。政府補助的性質(zhì)介于二者之間，既像政府直接投資一樣有明確的受益對象，又像一般性的公用支出一樣沒有明確的投入—產(chǎn)出關(guān)系，需要照顧到的利益相關(guān)方也很復(fù)雜[ 5 ]。這就客觀上需要政府會計為政府補助提供更多相關(guān)、可靠的信息用于績效評價。這也是一般意義的財政支出績效不能簡單覆蓋政府補助績效的原因。目前，我國政府會計改革的研究較為活躍，特別是基于績效評價的政府會計改革導(dǎo)向已經(jīng)成為不少專家的共識，政府會計不僅要能夠反映預(yù)決算的全過程，而且應(yīng)當(dāng)能夠反映政府履職全過程的績效、風(fēng)險等信息[ 6 ]。這些改革為政府會計視角下的政府補助績效評價提供了基礎(chǔ)。

三、政府補助相關(guān)的會計處理與改革思路

（一）政府補助支出的會計處理與披露現(xiàn)狀

從政府會計的賬務(wù)處理來看，雖然企業(yè)會計準(zhǔn)則中將政府補助單列一節(jié)進行專門規(guī)定，但在目前政府會計中，政府補助和其他財政支出在支出流程和會計核算管理上并無任何區(qū)別。與消耗性或投資性的政府支出不同，政府補助往往很難找到明確的可計量的回報實物，如果會計核算過程中不能明確對其批復(fù)、發(fā)放、潛在回報全過程做合理的記錄，則很有可能使政府補助缺乏必要的績效管理信息。

從預(yù)算管理來看，政府補助的發(fā)放涉及眾多政府部門，自然也涉及眾多“公共財政預(yù)算支出科目”，特別是科學(xué)技術(shù)支出、文化體育與傳媒支出、節(jié)能環(huán)保支出、農(nóng)林水支出等。同時，我國預(yù)算法要求預(yù)算應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟分類公開，也就是要更清楚列出財政資金具體都干了什么，比較容易判斷這些錢花得合不合理。嚴格來說，所有政府補助都應(yīng)當(dāng)列入支出經(jīng)濟分類中的“對企事業(yè)單位的補貼”科目。

綜合政府會計和預(yù)算編制執(zhí)行來看，政府會計仍處在機械反映預(yù)算執(zhí)行的階段，沒能夠全面反映預(yù)算執(zhí)行的前導(dǎo)及后續(xù)事項，簡單列作支出項目既不利于政府補助的管理，也不利于相關(guān)信息的披露。我國現(xiàn)行的政府會計中心任務(wù)是服務(wù)預(yù)算執(zhí)行，但是現(xiàn)行會計系統(tǒng)對這一任務(wù)實現(xiàn)也仍然不完善，例如財政總預(yù)算披露的預(yù)算分配信息未能與各預(yù)算單位的實際執(zhí)行信息相匹配，加之預(yù)算科目與政府會計科目不一致，會計循環(huán)未能如實反映預(yù)算全過程。具體到政府補助支出來講，只有如實反映各項補助財政資金的來源、去向才能進行后續(xù)的監(jiān)督和績效分析。

從披露的角度看，政府補助的披露涉及企業(yè)和政府部門兩個方面。在上市公司方面，上海證券交易所在上市公司日常信息披露工作備忘錄第71號中規(guī)定了上市公司獲得各類補助的公告適用范圍、基本格式、報備文件、注意事項等。公告要求企業(yè)獲得補助后披露獲取補助的基本情況，明確補助類型、相應(yīng)會計處理方法及其對上市公司的影響。

（二）適應(yīng)政府補助績效評價的政府會計改革思路

1.完善政府會計賬務(wù)處理

為了更好地進行后續(xù)績效評價指標(biāo)的設(shè)計，必須對政府會計做一些必要的改革。政府會計賬務(wù)處理設(shè)計上，應(yīng)當(dāng)充分反映政府補助的授權(quán)環(huán)節(jié)、回報環(huán)節(jié)，并對披露內(nèi)容做出細致規(guī)定。為了更好地將政府補助資金的來龍去脈全面反映在政府會計系統(tǒng)中，有必要對政府補助批準(zhǔn)、授權(quán)、申請、審批、發(fā)放的全過程予以反映。為了將補助支出資金與來源資金配套比較管理，原則上應(yīng)當(dāng)將預(yù)算收入項目與安排補助支出的項目相對應(yīng)。這種對應(yīng)關(guān)系從政府會計角度來看，意在提供兩種關(guān)系：一種是反映事后補助，即反映一個行業(yè)或單獨一戶企業(yè)對財政的貢獻度和之后補助發(fā)放的去向之間的關(guān)系;另一種是反映事前補助，即反映補助發(fā)放后對一個行業(yè)或一戶企業(yè)財政貢獻增加程度的信息[ 7 ]。這兩種情況也可能是共同存在、交替進行的。

首先，補助前提供政府收入貢獻與補助成本信息，考察成本邊際貢獻。絕大多數(shù)企業(yè)經(jīng)營活動要與政府發(fā)生關(guān)系，企業(yè)是一級財政的稅收及非稅收入的主要來源，為了更好地考察補助對象在補助前對財政的一般貢獻（稅及非稅收入）或某一特定領(lǐng)域的貢獻（就業(yè)吸納、專利技術(shù)等），政府會計應(yīng)當(dāng)能夠在其系統(tǒng)中追溯到一戶或一組類似企業(yè)與補助相關(guān)的特定貢獻的程度，這種程度可以通過日常核算中設(shè)置單獨的輔助核算科目實現(xiàn)，也可以通過表外的專項記錄實現(xiàn)。

其次，補助后提供投入—產(chǎn)出信息，充分考慮杠桿效應(yīng)。補助資金到賬后一段時期應(yīng)當(dāng)對補助效果進行持續(xù)記錄，反映該項補助產(chǎn)出的效果，一般以財政增量貢獻數(shù)額作為計量對象。能夠精確獲得企業(yè)會計信息的，應(yīng)當(dāng)具體分析補助相關(guān)的交易或事項對財政的貢獻。分析過程中還應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注財政資金的杠桿效應(yīng)，即每一單位補助資金所帶來的增量財政回報。例如，科技專項經(jīng)費就應(yīng)當(dāng)以受益產(chǎn)品或服務(wù)的新增財政貢獻作為分析對象，開拓市場補助經(jīng)費就應(yīng)當(dāng)以新市場中的收益增長作為分析對象。政府補助支出一部分可以作為暫付款處理③，待評估后，遞減未來相關(guān)支出或收入，這一過程可作為補助實際去向的分界點。

具體操作中，由于目前財政資金的原則是統(tǒng)籌安排，財政預(yù)算收入與支出沒有明顯的對應(yīng)關(guān)系，需要多部門共享信息。如果是財政部門直接撥付的補助資金，應(yīng)當(dāng)會同稅務(wù)部門分析稅源結(jié)構(gòu)，事前確定補助額度并為補助后改進程度提供參照標(biāo)準(zhǔn);如果是其他部門撥付的補助資金，應(yīng)當(dāng)與財政稅務(wù)部門共同完成這項工作。

此外，在評價框架中會計信息的相關(guān)性和可比性顯得尤為重要。為使政府會計信息能夠忠實反映政府補助的績效，必須重視政府會計信息質(zhì)量的建設(shè)。

2.加強政府補助相關(guān)信息的公開

政府會計信息披露改革是政府會計改革的重要組成部分。政府補助的績效信息往往不容易通過核算過程直接反映，這就需要更為有效的會計信息披露予以完善。根據(jù)契約理論，政府補助可以采用誰發(fā)放誰披露的原則。政府補助的發(fā)放涉及多個部門，有時財政部門無法全面掌握這些資金的真實去向，可以要求各預(yù)算單位披露補助的相關(guān)信息，包括使用計劃、可行性分析、社會效益等，并持續(xù)確認計量，如違約等事項的影響。同時應(yīng)當(dāng)注重公開涉及政府補助的崗位職責(zé)，以保證每一分補助資金去向可查、來源可尋，可嘗試將本地各級政府財政部門、其他經(jīng)濟管理部門和外地的政府補助、中央的政府補助，甚至人大等政府以外部門的補助在披露中進行適當(dāng)?shù)暮喜⒐芾?。還應(yīng)充分滿足資本市場信息使用者需求。政府會計與企業(yè)財務(wù)信息特別是上市公司財務(wù)信息相互印證，為公眾和投資者提供可靠信息。此外，還應(yīng)注重或有負債的核算與披露，要求政府會計在某項政府補助確定后適當(dāng)確定未來可能為政府帶來的潛在支出壓力，充分考慮這部分未來支出可能帶來的風(fēng)險。

四、政府補助績效評價框架設(shè)計

（一）政府會計系統(tǒng)與政府補助績效評價框架

經(jīng)過上述對政府會計的完善和評價原則的確定后，就可以對績效評價的框架和指標(biāo)進行設(shè)計。設(shè)計時既要考慮框架和指標(biāo)設(shè)計的普遍適用性，也要考慮政府補助的不同類型，對不同類型的補助進行分類管理。只有這樣才能符合財政績效評價分級分類、績效相關(guān)、切實可行的原則，體現(xiàn)出政府主體行為的價值。

學(xué)術(shù)界對績效的定義有多重理解，從政府補助績效來講，本文選用“結(jié)果與過程統(tǒng)一論”來定義績效[ 8 ]。一方面，現(xiàn)階段政府補助作為財政預(yù)算支出的一部分，其過程的合規(guī)性是現(xiàn)實財政預(yù)算管理的必然要求，無法跳過這一階段。另一方面，政府會計的整個核算過程客觀上較為完整地記錄了政府補助行為的過程和結(jié)果，具有操作上的可行性。此外，政府補助結(jié)果的難以衡量也要求對績效的評價必須同時關(guān)注過程和結(jié)果兩個階段。本文設(shè)計的基于政府會計的評價框架從如下幾個方面入手。

1.利用政府會計信息反映補助的合規(guī)性

政府會計信息應(yīng)當(dāng)能夠反映出補助是否合規(guī)這一底線標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)主要是指政府補助所依照的預(yù)算和政策文件。經(jīng)過各級人大批復(fù)的預(yù)算是政府財政支出合法合理的基本政治制度的保障，隨著我國人大監(jiān)督制度的不斷完善，預(yù)算將在我國社會民主管理進程中發(fā)揮極其重要的作用。預(yù)算和補助文件是政府補助實際運行過程中的起點，它們從根本上決定著政府補助的績效，但是為編制好相關(guān)預(yù)算和文件又離不開其他多個方面提供的績效信息。

預(yù)算管理曾一度是我國政府會計的首要任務(wù)，預(yù)算會計甚至是政府會計的代名詞。政府補助支出大多是預(yù)算內(nèi)資金，評價政府補助績效恰恰可以利用預(yù)算執(zhí)行進度等信息判斷政府補助資金使用是否符合預(yù)算;通過會計明細科目的核對，可以發(fā)現(xiàn)政府補助資金是否均列入了“對企事業(yè)單位的補助”項目，有無擠占、調(diào)整情形，防止政府將一般事務(wù)性的行政運行預(yù)算資金到年底集中撥付給企業(yè)，或把應(yīng)用于政府服務(wù)或建設(shè)用費用變相轉(zhuǎn)入“對企事業(yè)單位的補助”項目中（王鑫，2014）。

除了提供直接的信息外，還可以利用政府會計信息進行必要的分析程序，包括利用會計信息提供的財政貢獻來評價補助的效果，利用會計信息提供的補助—投入產(chǎn)出信息為后續(xù)預(yù)算和文件制定提供依據(jù)等。

政府會計在反映預(yù)算管理的同時也反映著政府補助的文件依據(jù)。符合政策文件是政府補助的一大特點。政府會計可以忠實反映政策文件意圖，政策文件執(zhí)行情況可以作為政府會計視角評價政府補助的一個重要方面。會計系統(tǒng)可以反映文件的基本信息，包括補助的對象、形式、金額。文件較深層次的要求也可以通過會計信息進行評價。例如，會計信息反映補助文件預(yù)期達到的效果，以及對違反政策規(guī)定的企業(yè)做出的處理;文件中所規(guī)定的補助要求、效果評估等信息也可以通過后續(xù)評價角度獲得相應(yīng)會計信息。

2.運用政府會計信息評價補助對象的財政及社會貢獻

政府補助績效的核心問題是受助企業(yè)拿到補助資金后，企業(yè)究竟有哪些改善和貢獻，特別是政府立場上希望看到的貢獻。政府對企業(yè)最為關(guān)注的就是企業(yè)的財政貢獻以及社會貢獻。簡單講，政府應(yīng)當(dāng)希望補助資金帶來杠桿效應(yīng)，為政府帶來更多的稅收或非稅收入，或是解決諸如就業(yè)、環(huán)保、民生等社會問題。財政貢獻可以通過將現(xiàn)有稅務(wù)部門的會計系統(tǒng)借鑒到財政部門或其他補助發(fā)放部門，通過對企業(yè)的跟蹤核算，反映政府補助帶來的稅收杠桿效應(yīng)。改革后的政府會計可以提供這方面績效相關(guān)的評價信息。評價的內(nèi)容主要包括：補助對象對財政的貢獻或潛在預(yù)期貢獻，對國家或當(dāng)?shù)氐纳鐣б?、科技效益、環(huán)境效益等。其他社會貢獻可以通過類似的方法進行表內(nèi)核算或表外披露。

政府補助的主要方式為一次性貨幣補助。政府會計可以提供政府補助財政貢獻與補助額度的比例信息④、政府補助邊際收益信息⑤。通過對政府會計的改革和對會計信息的利用，補助資金與財政貢獻額度可以通過類似會計上的成本與收益的關(guān)系體現(xiàn)出來。其他形式的補助方式也呈現(xiàn)出相似的關(guān)系。例如，退稅形式的政府補助可以通過對持續(xù)記錄的財政貢獻進行對比，防止補助過量，也可以考察政府補助引致的增量稅收。貼息形式的補助可以通過考察企業(yè)每單位增量貸款給政府帶來的增量（財政貢獻增量/貸款增量），從政府會計信息中得出貼息具體效果。

政府會計信息還可以為不同目的的政府補助行為提供績效評價信息。一些無法在會計表內(nèi)系統(tǒng)中直接反映的信息，可以在表外進行輔助提供。這些不同類型補助的評價，都可以利用政府會計提供的不同角度的信息。核心信息是改革后的政府會計提供的企業(yè)對財政某一特定方面的貢獻，著重關(guān)注補助資金所帶來的杠桿效應(yīng)。例如，政府補助中比重較大的科技研發(fā)專項類、環(huán)保專項類補助，可以有針對性地通過會計計量企業(yè)某一領(lǐng)域的財政貢獻與特定政府補助之間的關(guān)系⑥。對于無特定目的的企業(yè)專項發(fā)展扶持資金，需要綜合企業(yè)的各項增量財務(wù)貢獻。

這里涉及兩個問題，一是政府產(chǎn)出如何界定衡量的問題，二是政府績效目標(biāo)確定的問題。宏觀經(jīng)濟統(tǒng)計數(shù)據(jù)不能簡單等同于政府產(chǎn)出，而需要會計信息持續(xù)、有針對性的計量。從回報的角度講，評價政府補助績效應(yīng)當(dāng)符合補助程度與貢獻程度相一致、注重長期社會效益、注重政府補助與績效表現(xiàn)相關(guān)性的原則。因此，有必要針對政府補助類型去挖掘相應(yīng)的會計信息，采用不同的評價方法。以近些年企業(yè)的政府補助公告為例，政府補助主要有如下幾種類型：科技研發(fā)專項類、環(huán)保專項類、職工薪酬補助類、退稅類、單個企業(yè)專項發(fā)展扶持基金、出口對外投資類、搬遷改造更新關(guān)停類、經(jīng)濟指標(biāo)考核類、無形資產(chǎn)獎勵類、農(nóng)業(yè)扶持類、其他類等。這些補助有的給予直接援助，有的給予退稅、貼息的形式。

3.利用政府會計信息對發(fā)放過程評價

政府會計還可以通過對政府補助發(fā)放過程的持續(xù)記錄對其進行評價。評價內(nèi)容主要包括補助資金的來源和申請及下發(fā)過程等。政府會計可以反映預(yù)算中補助資金實際撥付過程是否使用了原定的資金來源。補助實際撥付時，除了具體的撥付金額和對象外，政府會計還可以對政府承諾補助形成的或有負債進行計量，具體考慮政府承諾補助的期數(shù)，或承諾未來的補助數(shù)額，或變相提供擔(dān)保的情況。這樣可以揭示政府潛在支出壓力和風(fēng)險，防止政府朝令夕改或出現(xiàn)其他違規(guī)行為，使政府補助的評價更加全面。

4.從會計視角進行持續(xù)績效評價

持續(xù)評價需要政府會計提供相應(yīng)的設(shè)計，可以借鑒長期股權(quán)投資等項目的后續(xù)計量予以持續(xù)關(guān)注，并采用多種方法進行分析。對于績效未達到的要在次年度進行停發(fā)或調(diào)整，績效較好的要在以后年度進行適度推廣，對于企業(yè)違反補助發(fā)放相關(guān)規(guī)定的，要將補助資金及時追回。

對于后續(xù)回報的評價，可以財政收入中單列以前年度補助收益，或是將以前確認為暫付款的確認為支出（與企業(yè)確認遞延收益的過程同步），后續(xù)回報是政府補助機制持續(xù)高效運行的根本保證，也是體現(xiàn)政府主體目的最直接的指標(biāo)。對于財政補助資金追回或追加，也可以在政府會計系統(tǒng)中反映。補助追加既包括對現(xiàn)有獲助企業(yè)額度增加、時間增長，也包括受助企業(yè)范圍增大。無論追回還是追加，都是政府主動進行補助績效評價后采取的具體措施，有利于激勵企業(yè)使補助資金符合政府績效的引導(dǎo)方向。

5.運用會計信息評價政府補助的發(fā)放效率

政府補助發(fā)放及評價整個過程本身就是一項政府活動，這項活動本身也耗費并占用了一定的社會資源，政府部門應(yīng)當(dāng)對組織這項活動發(fā)生的相關(guān)成本予以計量，從一般公用支出項目中單獨列出。無論從企業(yè)還是政府角度來看，政府補助都應(yīng)當(dāng)是經(jīng)濟活動的輔助角色，不能將政府補助當(dāng)成政府投資性的日?；顒?，也不能當(dāng)成政府參與企業(yè)管理的日?；顒?，政府補助發(fā)放及評價全過程績效低下勢必會違背政府補助的初衷。

政府補助發(fā)放及評價過程直接消耗的人力、物力主要發(fā)生在制定補助政策、審核、后續(xù)監(jiān)督、披露及評價環(huán)節(jié)。間接成本包括經(jīng)濟形勢與行業(yè)環(huán)境分析、企業(yè)經(jīng)營及財務(wù)狀況的調(diào)查分析等。這些成本有些并不直接歸屬于政府補助活動，區(qū)分較為困難，所以這項評價還應(yīng)當(dāng)注重考慮受助企業(yè)相關(guān)經(jīng)辦人員的主觀評價，以判斷政府在補助過程中是否公平、高效地執(zhí)行財政紀(jì)律和部門規(guī)章。

6.對政府補助支出披露環(huán)節(jié)的評價

政府相關(guān)信息披露是政府會計的重要任務(wù)，是進行一切績效評價工作的前提和保障。如果說績效評價框架的其他部分存在理論及實踐的難度，那么披露環(huán)節(jié)應(yīng)該不存在很大的障礙，然而政府會計信息披露進展并不順利。從公共選擇理論來看，政府管理者類似理性的經(jīng)濟人，他們權(quán)衡披露收益和成本，選擇對自身最有利的披露方式。而政府補助績效評價越是存在技術(shù)困境和復(fù)雜的利益關(guān)系，越需要恰當(dāng)?shù)男畔⑴督o予有效輔助。因為，即使不設(shè)計任何評價框架，披露信息本身也具有十分重要的意義。有學(xué)者認為，全面而真實的財務(wù)信息披露比任何巧妙的指標(biāo)都有用，公眾及其他利益相關(guān)者會自行挖掘出披露信息背后的績效信息，即符合企業(yè)會計理論的“信息觀”。此外，政府部門也應(yīng)該學(xué)會利用信號傳遞理論，主動傳遞出政府行為信息，特別是與資本市場聯(lián)系緊密的政府補助，如果信息互動不暢，可能對政府與資本市場都帶來不利影響。

因此，除了表內(nèi)信息外，政府應(yīng)當(dāng)提供更多利益相關(guān)者信息，主要包括：政府補助文件或其他通知;受助企業(yè)獲得補助的原因及預(yù)期帶來的社會效果;持續(xù)關(guān)注的事項及后續(xù)處理，對社會、對財政的杠桿效應(yīng);后續(xù)處理包括補助資金是否有追加或追回的情況;受助企業(yè)所接受的同級及上下級部門的同類補助;可能形成的一些無法計量的非貨幣性的補助承諾或義務(wù)。

本文從六個維度設(shè)計了政府補助評價全過程可能涉及的評價內(nèi)容，如表1所示。

（二）政府補助評價的會計支持系統(tǒng)構(gòu)建

指標(biāo)體系確定之后，需要對各項指標(biāo)進行評價，這就需要明確評價的主體客體，同時需要評價標(biāo)準(zhǔn)的建立，并對評價系統(tǒng)進行適時適度調(diào)整?？梢姡瓿烧a助績效評價工作不僅需要評價框架，還需要有一套支持體系相配套，才能完成評價功能⑦。

1.政府補助績效評價的標(biāo)準(zhǔn)體系

同一般意義上的績效評價一樣，政府補助在進行績效評價的過程中必須有一個指導(dǎo)績效評價活動、衡量政府部門真實績效、鑒定政府補助績效質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。基于政府會計的績效評價為尋找這種標(biāo)準(zhǔn)提供了良好條件，政府會計具有相對嚴格而一致的信息生成過程，會計師的主觀判斷也遵照一些共同的原則。因此，政府會計既可以提供類似法律法規(guī)相對剛性的評價標(biāo)準(zhǔn)，又可以提供切實可行的比較信息。無論目標(biāo)管理還是標(biāo)桿管理等流行的評價標(biāo)準(zhǔn)都可以利用政府會計信息進行標(biāo)準(zhǔn)制定[ 9 ]。

2.政府補助績效評價的會計組織體系

政府補助評價的這一新視角不僅需要會計核算上的細微設(shè)計，還需要從會計組織體系上予以保障。政府補助由于涉及面廣，受到了政府領(lǐng)域、社會公眾，特別是資本市場投資者的關(guān)注，為了更好地實現(xiàn)上述績效評價框架，涉及政府補助的政府會計部門應(yīng)當(dāng)加強組織建設(shè)，形成專人管理的模式。對政府補助的申請審核、后續(xù)監(jiān)管、補助效果分析等工作進行合理分工，既做到工作合理銜接，又做到不相容工作相分離。在一些政府補助工作較多的部門，如財政、發(fā)改、經(jīng)信等部門，應(yīng)當(dāng)形成相互監(jiān)督、共同負責(zé)的會計組織模式。

3.政府補助績效評價的會計信息管理體系

政府會計是政府部門運行的重要信息系統(tǒng)，但為了實現(xiàn)政府會計信息的綜合高效利用，必須利用眾多其他相關(guān)聯(lián)的信息系統(tǒng)予以保障。從前面設(shè)計的政府補助績效評價系統(tǒng)可以看出，政府會計系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)、稅務(wù)征收系統(tǒng)的互動是政府補助評價高效運行的重要保障。如果把整個評價過程的信息搜集、處理、反饋全過程在一個體系中進行反映，無疑有利于政府補助及相關(guān)政府支出的績效評價。

五、反思與展望

本文的評價框架思路來源于筆者參加財政部駐某省專員辦（現(xiàn)為財政部某省監(jiān)管局）中央財政專項資金績效檢查工作。實踐中發(fā)現(xiàn)，由于各種考核的壓力，地方政府出于“好心”，迫切希望當(dāng)?shù)仄髽I(yè)做大做強，認為自己提供的補助能是雪中送炭或是錦上添花，加之一些可行性分析報告的誘導(dǎo)，政府補助往往倉促發(fā)出;后續(xù)既沒有評價的基礎(chǔ)也沒有評價的實踐，造成了政府補助持續(xù)追加;最終導(dǎo)致財政資金的浪費，使社會特別是資本市場上的負面情緒不斷加大。而這一過程中都沒有會計信息予以保障，導(dǎo)致錯誤揭示。因此，結(jié)合政府會計改革進展設(shè)計了上述評價框架。但是，該框架仍有一些缺陷需要后續(xù)研究不斷完善。

首先，我國政府補助中涉及的參與方較為復(fù)雜，上文所述的補助與受助關(guān)系背后還有更為復(fù)雜的現(xiàn)實情況。一是補助發(fā)放的部門較多，不僅涉及政府部門，還有黨委、人大及群團組織也參與到政府補助發(fā)放中。二是補助對象不是簡單屬地管理，有些補助可能給予了與本地財政無明顯關(guān)系的外地企業(yè)。這就造成一些補助的受益和管理關(guān)系較為復(fù)雜，上述政府會計設(shè)計中補助資金投入—產(chǎn)出的表現(xiàn)可能不很明顯。此外，預(yù)算外資金撥付現(xiàn)象仍然存在，預(yù)算授權(quán)的會計設(shè)計可能失效。

其次，評價方案中通過會計將稅收和財政支出匹配的設(shè)計不符合我國現(xiàn)行財政制度。上述評價系統(tǒng)設(shè)想建立財政貢獻與補助額度的關(guān)系，從財政制度來講這一設(shè)想存在一定的難度，在目前部門預(yù)算下，部門層面預(yù)算制定過程收支無直接關(guān)系，財政資金統(tǒng)一分配，所以上述設(shè)想只可能用于地方自行簡單測算，做不到精確。

最后，補助發(fā)放評價過多、會計設(shè)計過于復(fù)雜可能造成補助成本高、發(fā)放周期長。本文不考慮這些政府補助在企業(yè)內(nèi)部如何做會計處理以及如何影響企業(yè)財務(wù)業(yè)績，但企業(yè)收到一筆現(xiàn)金對企業(yè)的好處是顯而易見的。根據(jù)筆者實習(xí)經(jīng)驗，現(xiàn)實中確實有因為審批成本過高、周期過長而主動放棄政府補助的企業(yè)，如財政部駐某省專員辦近些年審批文化出版業(yè)增值稅退稅中就發(fā)現(xiàn)，不少企業(yè)由于退稅金額較小而審批較為繁瑣主動放棄申請此項退稅。

政府補助績效評價是財政和會計領(lǐng)域的難點，研究中視角也較為單一。本文從政府會計改革的視角入手，嘗試改變單方面從企業(yè)角度評價政府補助的不足，建立起一個適用于我國政治環(huán)境和財政體系的評價辦法。這個評價框架主要基于利用政府會計可以或應(yīng)當(dāng)提供的信息，著重關(guān)注政府補助全過程和補助的杠桿效應(yīng)，注重政府會計信息與企業(yè)會計信息的互動。本文的探索為實現(xiàn)我國財政管理精細化、科學(xué)化，不斷完善政府信息公開體系，建立政府綜合財務(wù)報告制度提供了可以借鑒的思路。

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