增值稅稅率降低對制造業(yè)稅負(fù)的影響研究

李金龍 首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)統(tǒng)計(jì)學(xué)院

一、引言

加快制造強(qiáng)國建設(shè)，是我國經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的一大重要工作，但作為實(shí)體經(jīng)濟(jì)代表的制造業(yè)利潤增長大多疲軟，容易陷入稅費(fèi)負(fù)擔(dān)重導(dǎo)致的困境之中，因此不少學(xué)者和媒體呼吁為企業(yè)減稅，改善企業(yè)經(jīng)營環(huán)境。近年來，我國陸續(xù)出臺了一系列減稅政策，比如：2017年合并增值稅稅率檔次，2018年和2019年兩次下調(diào)增值稅稅率，取消對留抵退稅的行業(yè)限制等。本文利用投入產(chǎn)出表，研究2019年增值稅稅率下降對制造業(yè)行業(yè)增值稅稅負(fù)的影響，并探究行業(yè)降稅幅度的影響因素。

二、制造業(yè)增值稅稅負(fù)測算模型

按照楊玉萍等(2017)，杜莉等(2019)的計(jì)算方法，測算行業(yè)單位產(chǎn)出里直接由本行業(yè)上繳的增值稅稅額[1,2]。本文在測算行業(yè)增值稅稅負(fù)時，首先對行業(yè)單位總產(chǎn)出所需投入的設(shè)備工具器具額和不動產(chǎn)額在進(jìn)項(xiàng)稅額中予以抵扣，其次在銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額中引入征稅率，并利用各行業(yè)實(shí)際繳納增值稅求解征稅率，然后將求出的征稅率代入行業(yè)增值稅稅負(fù)公式計(jì)算各行業(yè)增值稅稅負(fù)，以及各行業(yè)增值稅稅負(fù)變動幅度。具體計(jì)算方法如下：

(一)增值稅稅負(fù)測算模型

在2016年推行全面“營改增”之后，原本無法提供增值稅專用發(fā)票的服務(wù)業(yè)也可以提供專用發(fā)票，所以假設(shè)投入產(chǎn)出表的所有部門在作為中間投入時均可以進(jìn)項(xiàng)抵扣，行業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅率等于銷項(xiàng)稅率。

其中，ti表示行業(yè)i的增值稅法定稅率，tk、tr表示設(shè)備工具器具和不動產(chǎn)的抵扣率，分別為設(shè)備工具器具行業(yè)和房屋建筑行業(yè)的增值稅法定稅率；bji是直接消耗系數(shù)，表示第i行業(yè)單位總產(chǎn)出中需要購入的第j行業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)；kji表示第i行業(yè)的單位總產(chǎn)出對應(yīng)的來自第j行業(yè)的設(shè)備工具器具，表示各行業(yè)單位總產(chǎn)出所需投入的設(shè)備工具器具額，rji表示第i行業(yè)的單位總產(chǎn)出對應(yīng)的來自第j行業(yè)的不動產(chǎn)，則表示各行業(yè)單位總產(chǎn)出所需投入的不動產(chǎn)額；由于投入產(chǎn)出表中的數(shù)據(jù)均為含稅價值量，而增值稅是價外稅，所以需要把投入產(chǎn)出表中的數(shù)據(jù)換算成為不含稅后進(jìn)行計(jì)算，計(jì)算方法為將各增值稅法定稅率調(diào)整為：法定稅率/(1+法定稅率)。行業(yè)單位總產(chǎn)出所需投入的設(shè)備工具器具額和不動產(chǎn)額的抵扣方法與杜莉等(2019)的方法保持一致。

(二)征稅率

目前考慮征稅率的文獻(xiàn)主要有兩類，一類是以田志偉，胡怡建(2013)為代表的，認(rèn)為征稅率是一個行業(yè)的實(shí)際應(yīng)納增值稅稅額與使用投入產(chǎn)出法測算出的理論稅額之間的比值，在構(gòu)建“營改增”CGE模型中，測算銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額時使用征稅率進(jìn)行調(diào)整[3]；另一類則是本文采用的楊玉萍等(2017)，杜莉等(2019)的測算方法，認(rèn)為影響行業(yè)銷項(xiàng)稅額的因素也會影響該行業(yè)作為其他行業(yè)中間投入的進(jìn)項(xiàng)稅額，利用各部門實(shí)際征收的增值稅代入方程組求解征稅率[1,2]。具體計(jì)算方法是把公式(1)調(diào)整為公式(2)，將2018年各行業(yè)實(shí)際征收的增值稅代入方程左邊，可以得到n個n元一次方程，求解方程組得到各行業(yè)征稅率。

本文將通用設(shè)備制造業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，汽車制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)，電氣機(jī)械和器材制造業(yè)，計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)視為設(shè)備、工具、器具相關(guān)行業(yè)。購自各行業(yè)的設(shè)備工具器具適用的抵扣率相同，與上述設(shè)備工具器具行業(yè)作為其他行業(yè)中間投入適用的進(jìn)項(xiàng)稅率相同，故在求解方程組時，將各行業(yè)單位總產(chǎn)出所需投入的設(shè)備工具器具額分別與上述七個設(shè)備工具器具行業(yè)作為其他行業(yè)中間投入的進(jìn)項(xiàng)稅額合并同類項(xiàng)，計(jì)算表明，與不同設(shè)備工具器具行業(yè)合并同類項(xiàng)的結(jié)果較為接近，因此將每一行業(yè)求解出的征稅率取平均值作為每一行業(yè)的征稅率。根據(jù)結(jié)果，設(shè)備工具器具每一行業(yè)的征稅率較為接近，因此將設(shè)備工具器具相關(guān)行業(yè)的征稅率設(shè)定為統(tǒng)一值，將上述設(shè)備工具器具相關(guān)行業(yè)的征稅率取平均值作為此類行業(yè)的征稅率。對不動產(chǎn)的處理方法和設(shè)備工具器具相似，按照楊玉萍等(2017)，杜莉等(2019)的做法，不動產(chǎn)的征稅率設(shè)定為房屋建筑業(yè)的征稅率[1,2]，因此本文認(rèn)為不動產(chǎn)的抵扣率和房屋建筑業(yè)的抵扣率相同，故在求解方程組時，將各行業(yè)單位總產(chǎn)出所需投入的不動產(chǎn)額與房屋建筑業(yè)作為其他行業(yè)中間投入的進(jìn)項(xiàng)稅額合并同類項(xiàng)，計(jì)算征稅率。綜上所述，levk，levr分別為設(shè)備工具器具相關(guān)行業(yè)和房屋建筑業(yè)的征稅率，取為0.870和1.088。

求出各行業(yè)征稅率后代入公式(2)計(jì)算各行業(yè)增值稅稅負(fù)：

由此，利用投入產(chǎn)出表，我們可以計(jì)算各行業(yè)的增值稅稅負(fù)。增值稅稅率下降后各行業(yè)的降稅幅度為降稅率后行業(yè)增值稅稅負(fù)減去降稅率前行業(yè)增值稅稅負(fù)。對于制造業(yè)來說，分析公式(2)可知，行業(yè)增值稅應(yīng)稅產(chǎn)出和行業(yè)適用的增值稅稅率是影響銷項(xiàng)稅額的重要因素，而行業(yè)中間投入結(jié)構(gòu)即行業(yè)中間投入中不同行業(yè)的比例，以及各中間投入行業(yè)適用的進(jìn)項(xiàng)稅率是影響進(jìn)項(xiàng)稅額的重要因素。降低增值稅稅率在銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額兩部分均產(chǎn)生降稅效果。

三、制造業(yè)增值稅稅負(fù)變動測算

(一)行業(yè)增值稅稅負(fù)變動測算

各行業(yè)投入產(chǎn)出數(shù)據(jù)來自2018年投入產(chǎn)出表，各行業(yè)實(shí)際繳納的增值稅稅額來自《2019年中國稅務(wù)年鑒》。各行業(yè)購入的設(shè)備、工具、器具和不動產(chǎn)總額由《2018年中國固定資產(chǎn)投資年鑒》與《2019年中國投資領(lǐng)域統(tǒng)計(jì)年鑒》計(jì)算得出，再結(jié)合行業(yè)總產(chǎn)出分別計(jì)算出各行業(yè)單位產(chǎn)出中包含的設(shè)備、工具、器具投資額和不動產(chǎn)投資額。上述三者的行業(yè)分類不一樣，所以本文參照2017年《中華人民共和國國家標(biāo)準(zhǔn)-國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》和有關(guān)資料逐一對比，合并部門，最終合并部門總數(shù)為72部門，其中制造業(yè)部門和2017年《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》中制造業(yè)二位數(shù)代碼分類保持一致，代碼為13—43，共31個制造業(yè)部門。后續(xù)分析的行業(yè)代碼、行業(yè)名稱也均統(tǒng)一為2017年《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》中制造業(yè)二位數(shù)代碼及相應(yīng)行業(yè)名稱。

表1展示了制造業(yè)增值稅稅負(fù)及增值稅稅負(fù)降低幅度，第一列和第二列為行業(yè)代碼和行業(yè)名稱，由于農(nóng)副食品加工業(yè)(行業(yè)代碼為13)在計(jì)算時銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，不符實(shí)際情況，故不在結(jié)果中展示，在之后的計(jì)算和分析中也不考慮；第三列是2019年實(shí)行新的增值稅稅率前各行業(yè)增值稅稅負(fù)，第四列是2019年降低增值稅稅率后各行業(yè)增值稅稅負(fù)；最后一列為2019年降低增值稅稅率改革中各行業(yè)增值稅稅負(fù)降低幅度。

表1 制造業(yè)增值稅稅負(fù)及增值稅稅負(fù)降低幅度單位：%

由表1可知，在2019年降低增值稅稅率改革中，制造業(yè)平均增值稅稅負(fù)降低0.928個百分點(diǎn)。

將各行業(yè)增值稅稅負(fù)按大小進(jìn)行排序，可以發(fā)現(xiàn)在測算時間內(nèi)，各行業(yè)稅負(fù)排名呈現(xiàn)較穩(wěn)定的趨勢。其他制造業(yè)，煙草制品業(yè)是制造業(yè)增值稅稅負(fù)最高的兩個行業(yè)；金屬制品、機(jī)械和設(shè)備修理業(yè)，醫(yī)藥制造業(yè)稅負(fù)稍低于前兩者；儀器儀表制造業(yè)，通用設(shè)備制造業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)的增值稅稅負(fù)和前述行業(yè)相比較低，但在全制造業(yè)增值稅稅負(fù)排名中均名列前茅。紡織服裝、服飾業(yè)，橡膠和塑料制品業(yè)，非金屬礦物制品業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)等行業(yè)增值稅稅負(fù)較為穩(wěn)定，在制造業(yè)全行業(yè)中為中等水平?；瘜W(xué)原料和化學(xué)制品制造業(yè)，有色金屬冶煉和壓延加工業(yè)，文教、工美、體育和娛樂用品制造業(yè)，紡織業(yè)，化學(xué)纖維制造業(yè)等行業(yè)一直是稅負(fù)排名中等偏下或排名末尾的制造業(yè)。

同樣，將各行業(yè)增值稅稅負(fù)降低幅度按大小進(jìn)行排序。在降低增值稅稅率改革中，其他制造業(yè)，煙草制品業(yè)是降稅幅度最高的兩個行業(yè)；醫(yī)藥制造業(yè)，金屬制品、機(jī)械和設(shè)備修理業(yè)降稅幅度比前兩者低；專用設(shè)備制造業(yè)，通用設(shè)備制造業(yè)降稅幅度與前述制造業(yè)相比較低，但在制造業(yè)全行業(yè)降稅幅度排名中名列前茅。非金屬礦物制品業(yè)，紡織服裝、服飾業(yè)，橡膠和塑料制品業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)等行業(yè)降稅幅度在全制造業(yè)中為中等水平。文教，工美，體育和娛樂用品制造業(yè)，化學(xué)原料和化學(xué)制品制造業(yè)，黑色金屬冶煉和壓延加工業(yè)，化學(xué)纖維制造業(yè)，有色金屬冶煉和壓延加工業(yè)等制造業(yè)在降稅幅度排名中排名末尾。

四、制造業(yè)增值稅稅負(fù)變動影響因素分析

(一)行業(yè)增值稅稅負(fù)與稅負(fù)變動

將降低增值稅稅率前制造業(yè)各行業(yè)增值稅稅負(fù)和制造業(yè)各行業(yè)增值稅稅負(fù)降低幅度相比較，即將表1中第三列和第五列相比較，可以發(fā)現(xiàn)存在著稅負(fù)高的行業(yè)降稅幅度高的現(xiàn)象。降低稅率前增值稅稅負(fù)最高的其他制造業(yè)和煙草制品業(yè)也是增值稅稅負(fù)降低幅度最高的兩個行業(yè)。醫(yī)藥制造業(yè)，金屬制品、機(jī)械和設(shè)備修理業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，通用設(shè)備制造業(yè)在降低稅率前增值稅稅負(fù)稍次于前兩者，但這些行業(yè)在降低稅率時也保持了高降稅幅度，在保持高稅負(fù)水平下產(chǎn)生較好的降稅效果。非金屬礦物制品業(yè)，紡織服裝、服飾業(yè)，橡膠和塑料制品業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)等行業(yè)增值稅稅負(fù)排名和降稅幅度排名均為制造業(yè)中等水平。制造業(yè)稅負(fù)排名中等偏下或排名末尾的文教、工美、體育和娛樂用品制造業(yè)，化學(xué)原料和化學(xué)制品制造業(yè)，黑色金屬冶煉和壓延加工業(yè)，化學(xué)纖維制造業(yè)，有色金屬冶煉和壓延加工業(yè)則是降稅幅度排名末尾的制造業(yè)。

(二)行業(yè)中間投入結(jié)構(gòu)與稅負(fù)變動

分析公式(2)可知，行業(yè)中間投入結(jié)構(gòu)和各中間投入行業(yè)適用的進(jìn)項(xiàng)稅率是影響行業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的重要因素。對于制造業(yè)而言，生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)是一類重要中間投入，對制造業(yè)核心競爭力的形成至關(guān)重要?！爸袊圃鞓I(yè)2025”提出要“加快發(fā)展生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，提高對制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級的支撐能力”[4]，在我國大力推進(jìn)產(chǎn)業(yè)協(xié)調(diào)聯(lián)動發(fā)展的政策背景下，生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)會在制造業(yè)的中間投入中占據(jù)更大的份額，那么這種趨勢是否會影響制造業(yè)增值稅稅負(fù)，影響制造業(yè)減稅效果？

本文認(rèn)為制造業(yè)增值稅稅負(fù)與中間投入結(jié)構(gòu)中生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)投入比例兩者之間可能存在緊密關(guān)系，原因?yàn)橐韵氯c(diǎn)：1.增值稅作為流轉(zhuǎn)稅，與所得稅等直接稅相比，較容易實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，能夠?qū)⒍愗?fù)轉(zhuǎn)移給下一環(huán)節(jié)的廠商或消費(fèi)者，因此如果制造業(yè)購買了大量生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的服務(wù)與產(chǎn)品，則會承擔(dān)來自生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的增值稅稅負(fù)；2.生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)通過對制造業(yè)提供服務(wù)，促進(jìn)了制造業(yè)生產(chǎn)專業(yè)化，提高制造業(yè)技術(shù)創(chuàng)新能力，提升企業(yè)效率[5]，影響增值稅應(yīng)稅產(chǎn)出，影響制造業(yè)增值稅稅負(fù)；3.原本無法提供增值稅專用發(fā)票的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)在全面“營改增”后可以提供增值稅專用發(fā)票，可用于進(jìn)項(xiàng)抵扣，所以如果制造業(yè)購買了大量生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的服務(wù)與產(chǎn)品，則可能會反而降低制造業(yè)增值稅稅負(fù)。

五、研究結(jié)論與展望

本文通過投入產(chǎn)出表構(gòu)建行業(yè)增值稅稅負(fù)測算模型，經(jīng)過計(jì)算和分析，得出以下結(jié)論：

第一，在2019年降低增值稅稅率改革中，制造業(yè)平均增值稅稅負(fù)降低0.928個百分點(diǎn)。

第二，行業(yè)增值稅稅負(fù)降低幅度大小與增值稅稅負(fù)高低有關(guān)。通過將制造業(yè)各行業(yè)降稅幅度與降低稅率前行業(yè)稅負(fù)相比較發(fā)現(xiàn)，存在降稅幅度高的行業(yè)其本身稅負(fù)高的現(xiàn)象。同時制造業(yè)降稅幅度可能與中間投入結(jié)構(gòu)中生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)投入比例有關(guān)。

本文假定不考慮由于增值稅稅率下降產(chǎn)生的各種生產(chǎn)要素之間的替代效應(yīng)，使用投入產(chǎn)出表模擬行業(yè)投入產(chǎn)出情況測算行業(yè)增值稅稅負(fù)，但實(shí)際上增值稅稅率下降，生產(chǎn)要素和最終產(chǎn)品價格會變化，各行業(yè)的投入產(chǎn)出結(jié)構(gòu)也會發(fā)生改變，因而測算結(jié)果存在一定的誤差。與所得稅相比較，增值稅可以相對容易地將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給下一環(huán)節(jié)的廠商或者消費(fèi)者，但這一環(huán)節(jié)是否順利取決于行業(yè)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁能力。此外，還有很多因素可能會影響行業(yè)增值稅稅負(fù)降低幅度，如稅收機(jī)關(guān)征管能力、地區(qū)財政壓力等，這些都是需要進(jìn)一步研究分析的地方?！?/p>