債務(wù)重組損益的確認(rèn)與歸屬的準(zhǔn)則變遷及比較

[摘 要]債務(wù)重組準(zhǔn)則在1998年首次頒布之后，已經(jīng)經(jīng)歷了2001年、2006年和2019年三次修訂。文章首先對比分析了各版本債務(wù)重組準(zhǔn)則下債務(wù)重組損益的確認(rèn)金額與歸屬科目，其次對各版本債務(wù)重組準(zhǔn)則的區(qū)別與聯(lián)系進行討論，最后對新債務(wù)重組準(zhǔn)則進行了評析。

[關(guān)鍵詞]債務(wù)重組;會計準(zhǔn)則;重組損益

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.04.138

1 前言

2019年5月16日，財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》。新債務(wù)重組準(zhǔn)則多處談及“當(dāng)期損益”，然而具體記入什么損益科目目前尚未有準(zhǔn)則應(yīng)用指南和官方解答。我國在1998年首次頒布債務(wù)重組準(zhǔn)則之后，已經(jīng)經(jīng)歷了2001年、2006年和2019年三次修訂。下文將對比分析各版本債務(wù)重組準(zhǔn)則的定義、債務(wù)重組損益的確認(rèn)金額與歸屬科目。

2 1998年版?zhèn)鶆?wù)重組準(zhǔn)則

1998年版?zhèn)鶆?wù)重組準(zhǔn)則（財會字〔1998〕24號），參照了美國公認(rèn)會計原則和國際會計準(zhǔn)制定，在我國會計準(zhǔn)則體系中首次引入了公允價值概念，并要求債權(quán)人和債務(wù)人將債務(wù)重組損益分別確認(rèn)為“營業(yè)外收入”和 “營業(yè)外支出”，具體規(guī)定如表1所示。由于當(dāng)時公允價值的估值環(huán)境和估價技術(shù)不夠成熟，上市公司紛紛利用債務(wù)重組手段實施利潤操縱（扭虧為盈或ST摘帽），財政部于2001年1月頒布了修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則。

3 2001年版?zhèn)鶆?wù)重組準(zhǔn)則

2001年版?zhèn)鶆?wù)重組準(zhǔn)則（財會字〔2001〕7號）不再允許債務(wù)人將債務(wù)重組利得記入“營業(yè)外收入”，也限制了公允價值的使用。該版準(zhǔn)則要求債務(wù)人按賬面價值終止確認(rèn)償債資產(chǎn)，并將利得記入“資本公積”，將損失記入“營業(yè)外支出”，具體規(guī)定如表2所示。本次修訂削弱了上市公司利用債務(wù)重組進行利潤操縱的動機。然而，債務(wù)人將重組利得直接記入資本公積不符合會計理論，債權(quán)人按放棄債權(quán)的賬面價值計量取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)，亦可能會導(dǎo)致虛增資產(chǎn)。

4 2006年版?zhèn)鶆?wù)重組準(zhǔn)則

為了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，財政部于2006年頒布了一系列新會計準(zhǔn)則，債務(wù)重組準(zhǔn)則也隨之修訂（財會字〔2006〕3號）。該版準(zhǔn)則再次引入了公允價值計量，重新要求債權(quán)人和債務(wù)人將債務(wù)重組利得和損失確認(rèn)為當(dāng)期損益（具體規(guī)定與表1一致）。上市公司利用債務(wù)重組實施利潤操縱的行為“卷土重來”。為遏制利潤操縱，財政部在2008年和2012年兩次為該版準(zhǔn)則打“補丁”（要求公司與股東間的債務(wù)重組，作為權(quán)益性交易處理，將相關(guān)利得記入“資本公積”）。

5 2019年版?zhèn)鶆?wù)重組準(zhǔn)則

隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)日益復(fù)雜和近年來一系列新會計準(zhǔn)則的發(fā)布實施，2006年版?zhèn)鶆?wù)重組準(zhǔn)則與現(xiàn)有準(zhǔn)則體系和會計實務(wù)已有多處不協(xié)調(diào)，財政部于2019年再次修訂了債務(wù)重組準(zhǔn)則。該版準(zhǔn)則要求債權(quán)人按放棄債權(quán)的公允價值計量受讓的非金融資產(chǎn)，債務(wù)人按賬面價值計量轉(zhuǎn)出的金融資產(chǎn)，具體規(guī)定如表3所示。

6 各版本債務(wù)重組準(zhǔn)則的區(qū)別與聯(lián)系

對比四個版本的債務(wù)重組準(zhǔn)則，可以發(fā)現(xiàn)下列結(jié)論：①1998年版與2006年版基本一致，僅修改其他債務(wù)條件/條款這一重組方式下新債權(quán)（新債務(wù)）的計量基礎(chǔ)不同。②對于債權(quán)人的債務(wù)重組損失，1998、2001和2006年版要求記入“營業(yè)外支出”（屬于非經(jīng)常性損益）;2019年版則要求記入“投資收益”（屬于經(jīng)常性損益）。③對于債務(wù)人的債務(wù)重組利得，1998年版和2006年版要求記入“營業(yè)外收入”（屬于非經(jīng)常性損益）;2001年版要求記入“資本公積”（屬于所有者權(quán)益）;2019年版則要求記入“投資收益”和“其他收益”（屬于經(jīng)常性損益）。④對于債權(quán)人受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股份，1998年版與2006年版要求債權(quán)人按公允價值進行初始計量;2001年版要求按放棄債權(quán)的賬面價值計量;2019年版則要求按放棄債權(quán)的公允價值計量。⑤對于債務(wù)人轉(zhuǎn)出非現(xiàn)金/非金融資產(chǎn)時債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)賬面價值的差額，1998年版與2006年版要求債務(wù)人區(qū)分債務(wù)重組損失（記入“營業(yè)外支出”）與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益（做視同銷售的賬務(wù)處理）;2001年版和2019年版則不要求區(qū)分這兩者，直接將上述差額記入“資本公積”（2001年版）或“其他收益”（2019年版）。⑥對于債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本/權(quán)益工具，1998、2006和2019年版均要求區(qū)分債務(wù)重組利得與資/股本溢價，2001年版則不要求區(qū)分這兩者，全部記入“資本公積”。

7 2019版?zhèn)鶆?wù)重組準(zhǔn)則的評析

筆者以為，債權(quán)人按放棄債權(quán)的公允價值作為受讓的非金融資產(chǎn)的入賬價值是2019年版準(zhǔn)則修訂的一大亮點，這符合資產(chǎn)的取得成本按照為取得資產(chǎn)而付出的代價確定的基本原則，與非貨幣性資產(chǎn)交換換入資產(chǎn)成本以換出資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計量一致，亦與非同一控制下企業(yè)合并及不形成控股合并時，長期股權(quán)投資的初始投資成本按合并對價的公允價值確定一致。債權(quán)人的債務(wù)重組損益記入“投資收益”也是合理的，與放棄債權(quán)按公允價值計量保持了一致，即視同出售債權(quán)進行會計處理。

債務(wù)人轉(zhuǎn)出金融資產(chǎn)的債務(wù)重組損益記入“投資收益”，與金融工具相關(guān)準(zhǔn)則保持了一致。債務(wù)人按公允價值計量權(quán)益工具和新債務(wù)，與2006年版準(zhǔn)則和金融工具相關(guān)準(zhǔn)則保持了一致。債務(wù)人轉(zhuǎn)出非金融資產(chǎn)的債務(wù)重組損益，按照2020年版注冊會計師考試會計教材，是將債務(wù)賬面價值與非金融資產(chǎn)賬面價值的差額（設(shè)為D）全部記入“其他收益——債務(wù)重組收益”。而1998年版和2001年版均將此差額再分為兩部分：①債務(wù)賬面價值與非金融資產(chǎn)公允價值之差;②非金融資產(chǎn)公允價值與賬面價值之差。由于①+②=D，所以兩種方法計入當(dāng)期損益的總額是一樣的。相比之下，2020年版注冊會計師考試會計教材的做法更簡便一些。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協(xié)會.2020年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2020.

[2]周英，章穎薇.新債務(wù)重組準(zhǔn)則對上市公司的影響[J].中國市場，2014（50）.

[作者簡介] 張瑞麗（1984—），女，漢族，河南焦作人，講師，博士，研究方向：會計準(zhǔn)則、會計計量。