施工企業(yè)境外稅務(wù)籌劃思路及方法探討

李振 鄭飛龍 趙斌 王鑄

摘 要：由于所在國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)、稅收環(huán)境、稅法存在差異，致財(cái)稅管理工作難度加大，同時(shí)對(duì)境外項(xiàng)目管理提出更高的要求。為降低成本費(fèi)用，提高項(xiàng)目綜合效益水平，企業(yè)應(yīng)能夠熟練掌握和運(yùn)用所在國(guó)稅法主要條款、能夠熟悉和充分運(yùn)用國(guó)家間稅收協(xié)定，建立正確的納稅觀，以依法納稅為前提，充分運(yùn)用所在國(guó)稅收優(yōu)惠條款，與稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)研討，結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際制定符合恰當(dāng)?shù)亩悇?wù)籌劃方案，有效降低企業(yè)稅負(fù)。本文以中鐵二十局參建的“一帶一路”旗艦項(xiàng)目巴基斯坦PKM-M3高速公路項(xiàng)目稅務(wù)籌劃經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)了施工企業(yè)境外稅務(wù)籌劃的思路和具體方法。

關(guān)鍵詞：境外施工企業(yè);稅務(wù)籌劃;PKM-M3項(xiàng)目

中圖分類(lèi)號(hào)：F74 ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? ? ?doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.04.018

稅務(wù)籌劃是企業(yè)提高經(jīng)營(yíng)效益的重要手段，稅務(wù)籌劃方案的優(yōu)劣直接影響企業(yè)的效益水平，因此，企業(yè)應(yīng)對(duì)項(xiàng)目生命全周期進(jìn)行籌劃、分析，最終設(shè)計(jì)對(duì)自身最有利的稅務(wù)籌劃方案，并在實(shí)施過(guò)程中進(jìn)行有效管控，降低企業(yè)稅負(fù)以提高經(jīng)營(yíng)收益。

1 PKM-M3項(xiàng)目概況

PKM-M3項(xiàng)目由中鐵二十局與巴基斯坦屬地建筑公司ZKB組成聯(lián)合體（CR20G-ZKB KLM JOINT VENTER）中標(biāo)，合同于2016年1月29日在巴基斯坦公路局簽訂，合同金額約合人民幣93.76億元。該項(xiàng)目位于巴基斯坦Punjab省，全線229.95公里，線路采用ITS的6車(chē)道高速公路，設(shè)計(jì)速度120km/h?？偣て?0個(gè)月，業(yè)主為巴基斯坦公路局。項(xiàng)目為EPC總承包模式，執(zhí)行菲迪克（FIDIC）條款，資金來(lái)源為巴基斯坦聯(lián)邦政府財(cái)政預(yù)算，結(jié)算幣種為巴基斯坦盧比，聯(lián)合體外匯使用額度不得超過(guò)16%。

2 PKM-M3項(xiàng)目稅務(wù)籌劃實(shí)例

2.1 從稅制選擇入手，源頭鎖定稅基

巴基斯坦2001年《所得稅法案》第92條規(guī)定，如果聯(lián)合體的某成員注冊(cè)性質(zhì)為公司，那么該公司應(yīng)獨(dú)立聯(lián)合體納稅;第152條C款，非居民納稅企業(yè)預(yù)交稅款為可調(diào)整稅金;第153條C款規(guī)定，聯(lián)合體所得稅代扣代繳稅率7.5%，此預(yù)扣額為納稅人的最終應(yīng)納所得稅額。PKM-M3項(xiàng)目為聯(lián)合體中標(biāo)項(xiàng)目，注冊(cè)性質(zhì)為AOP（聯(lián)營(yíng)、合伙制企業(yè)），依據(jù)2001年《所得稅法案》第153條C款，業(yè)主代扣聯(lián)合體所得稅稅率為75%，且為最終稅負(fù)不可調(diào)整。但依據(jù)2001年《所得稅法案》第92條規(guī)、第152條C款規(guī)定，聯(lián)合體中的一方二十局分公司作為巴基斯坦非居民企業(yè)可獨(dú)立于聯(lián)合體申報(bào)納稅，享有稅制選擇的權(quán)利。

經(jīng)測(cè)算，施工利潤(rùn)達(dá)到25%以上時(shí)，選擇最終稅制對(duì)企業(yè)有利，利潤(rùn)率低于25%時(shí)，選擇常規(guī)稅制對(duì)企業(yè)有利，針對(duì)PKM-M3項(xiàng)目的評(píng)估情況，應(yīng)選擇常規(guī)稅制對(duì)我方有利。利用稅法中有利于我方的第92條規(guī)、第152條C款規(guī)定，多次與稅務(wù)局交涉、申辯，將我方所得稅稅制從最終稅制變更為常規(guī)稅制，同時(shí)保留對(duì)業(yè)主代扣代繳聯(lián)合體所得稅（中鐵二十局部分）經(jīng)匯算清繳多扣繳部分申請(qǐng)退回的權(quán)利。

2.2 從合同預(yù)扣稅率差入手，實(shí)現(xiàn)過(guò)程降賦

企業(yè)所得稅本應(yīng)由收入所得方承擔(dān)，但在巴基斯坦所得稅執(zhí)行付款方代扣代繳義務(wù)，一般的貨物銷(xiāo)售、提供服務(wù)等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)所得稅是不可調(diào)整退回的，代扣代繳的納稅體制導(dǎo)致供應(yīng)商及分包商將其應(yīng)承擔(dān)的企業(yè)所得稅強(qiáng)加給購(gòu)買(mǎi)方或服務(wù)接受方。根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)及經(jīng)濟(jì)合同的業(yè)務(wù)類(lèi)別，預(yù)扣稅的稅率不盡相同，如工程施工企業(yè)所得稅預(yù)扣稅率為7.5%，運(yùn)輸服務(wù)企業(yè)所得稅預(yù)扣稅率為2%。我們從企業(yè)所得稅預(yù)扣稅率的差別入手將部分合同進(jìn)行細(xì)分，將土方施工合同細(xì)分為土方運(yùn)輸和土方壓實(shí)合同，土方運(yùn)輸按2%代扣，土方壓實(shí)按7.5%代扣，以此降低分包單價(jià)。

PKM-M3項(xiàng)目二十局部分對(duì)外分包土方2125萬(wàn)方，分包方要求稅后單價(jià)約16元/方，含稅單價(jià)約17.3元/方。為降低分包單價(jià)，將合同拆分為兩部分即土方壓實(shí)合同與土方運(yùn)輸合同，金額比例為3∶7，拆分后合同稅后綜合單價(jià)約16.6元/方。每方分包單價(jià)降低0.7元，該項(xiàng)分包降低分包成本1487萬(wàn)元，節(jié)約的1487萬(wàn)元分包成本產(chǎn)生的收益交納30%企業(yè)所得稅后凈收益約1041萬(wàn)元。

2.3 改變分包合同性質(zhì)

旁遮普省銷(xiāo)售稅法案規(guī)定，開(kāi)采服務(wù)需繳納16%銷(xiāo)售稅，但根據(jù)聯(lián)邦所得稅法案，碎石銷(xiāo)售免聯(lián)邦銷(xiāo)售稅。綜合考慮，PKM-M3項(xiàng)目將碎石場(chǎng)外包開(kāi)采服務(wù)合同變更為碎石購(gòu)銷(xiāo)合同，避免了高額的服務(wù)銷(xiāo)售稅，同時(shí)所得稅率由勞務(wù)分包的10%降低為材料采購(gòu)的4.5%，降低了我方開(kāi)采分包成本也降低了對(duì)方所得稅稅賦，該籌劃方案共降低銷(xiāo)售稅約281萬(wàn)元，降低所得稅約97萬(wàn)元。

2.4 通過(guò)合同細(xì)分，充分利用稅收優(yōu)惠政策，降低計(jì)稅基礎(chǔ)

（1）針對(duì)項(xiàng)目與供應(yīng)商簽訂ITS勞務(wù)分包合同，讓分包商將設(shè)備和勞務(wù)分別報(bào)價(jià)，避免了分包產(chǎn)生額外的銷(xiāo)售稅。同時(shí)，將勞務(wù)計(jì)價(jià)分解為工、料、機(jī)的形式，通過(guò)代付分包商的材料款、勞務(wù)款等，并在計(jì)價(jià)單中扣除，從而降低銷(xiāo)售稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，目前已通過(guò)此方式降低銷(xiāo)售稅約617萬(wàn)元。

（2）運(yùn)用市內(nèi)貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)免銷(xiāo)售稅的稅收優(yōu)惠，項(xiàng)目將涉及運(yùn)輸?shù)姆职鼧I(yè)務(wù)，合理細(xì)化，將土方的壓實(shí)和運(yùn)輸分離，有效的降低了整體勞務(wù)分包產(chǎn)生的銷(xiāo)售稅，涉及金額約1389萬(wàn)元。

通過(guò)以上措施，采用合理選擇稅制、分拆合同、改變合同類(lèi)別等措施，為項(xiàng)目降低稅負(fù)約5474萬(wàn)元;保留了更改稅制產(chǎn)生多預(yù)扣所得稅申請(qǐng)退回的權(quán)利。

3 境外稅務(wù)籌劃思路與方法

3.1 充分利用稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)，為企業(yè)稅務(wù)籌劃保駕護(hù)航

資源的整合能力是決定企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中勝敗的重要因素之一。剛到一個(gè)新的國(guó)度，財(cái)務(wù)人員不可能在短時(shí)間內(nèi)全面掌握企業(yè)所有業(yè)務(wù)涉及的主要稅法條款，做好稅務(wù)籌劃必須學(xué)會(huì)整合資源，就應(yīng)做到以下幾點(diǎn)。

（1）與專(zhuān)業(yè)的有經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作，快速的掌握當(dāng)?shù)囟悇?wù)環(huán)境，有效的解決稅務(wù)問(wèn)題，上規(guī)模的項(xiàng)目受所在國(guó)相關(guān)政府部門(mén)關(guān)注度比較高，建議優(yōu)先選擇“四大”事務(wù)所或者當(dāng)?shù)刂亩悇?wù)事務(wù)所。

（2）在所在國(guó)聘用有經(jīng)驗(yàn)的稅務(wù)師加入財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)，由其負(fù)責(zé)稅務(wù)申報(bào)、稅款繳納、與事務(wù)所業(yè)務(wù)對(duì)接等工作，以補(bǔ)充咨詢機(jī)構(gòu)工作局限性。

（3）要求財(cái)務(wù)人員仍不能懈怠，不要抱有依賴稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)的心態(tài)，在稅務(wù)管理所有環(huán)節(jié)都要認(rèn)真思考，只有充分考慮每個(gè)細(xì)節(jié)，才能夠充分發(fā)揮咨詢機(jī)構(gòu)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，逐個(gè)解決稅務(wù)管理中遇到的問(wèn)題，才會(huì)策劃出有操作性的稅務(wù)籌劃方案。

3.2 認(rèn)真研學(xué)當(dāng)?shù)囟愂辗桑贫ㄟm合本企業(yè)的財(cái)稅管理制度，全員參與整體籌劃

遵守契約、遵守當(dāng)?shù)馗鞣N法律法規(guī)、尊重并遵守當(dāng)?shù)仫L(fēng)俗習(xí)慣、依法納稅是企業(yè)跨國(guó)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的根本，同時(shí)也是企業(yè)境外生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，因此企業(yè)不僅要注重經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)，更要注重遵守契約、遵守當(dāng)?shù)胤煞ㄒ?guī)、辦理好依法納稅。不要因違規(guī)、違法而被公示處罰，嚴(yán)重影響企業(yè)信譽(yù)，依法納稅尤為重要，不要出現(xiàn)違反了當(dāng)?shù)囟愂辗煞ㄒ?guī)稅收法規(guī)而不自知，待接受稅務(wù)稽查及審計(jì)時(shí)，才發(fā)現(xiàn)存在較多違法違規(guī)行為，被開(kāi)出巨額罰單，將影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)。因此，境外施工企業(yè)進(jìn)入一個(gè)新的國(guó)家，必須盡快建立本企業(yè)稅務(wù)政策，形成依法納稅，合法經(jīng)營(yíng)的制度。

及時(shí)更新稅法變動(dòng)條款，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)和降低稅負(fù)。稅法每年都有很多條款發(fā)生變動(dòng)，尤其在稅收政策不穩(wěn)定的國(guó)家變動(dòng)更為頻繁。財(cái)務(wù)人員要定期關(guān)注所在國(guó)稅務(wù)局網(wǎng)站捕捉重要的稅法變更和發(fā)展動(dòng)向，多與稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)溝通交流，確保及時(shí)調(diào)整、更新企業(yè)稅務(wù)政策。不要因稅法變動(dòng)而不知導(dǎo)致未依法納稅事件發(fā)生，同時(shí)因稅法條款變動(dòng)及時(shí)采取相應(yīng)的措施適時(shí)調(diào)整稅務(wù)籌方案，提高稅務(wù)稅收籌劃的效率。

稅務(wù)籌劃要做到橫向到邊、縱向到底。納稅義務(wù)發(fā)生在各層級(jí)、各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，發(fā)生在各經(jīng)辦部門(mén)，因此稅務(wù)籌劃需要領(lǐng)導(dǎo)的高度重視，各部門(mén)的密切配合才能完成。財(cái)務(wù)部門(mén)是稅務(wù)籌劃方案的制定部門(mén)、是執(zhí)行的管控部門(mén)，具體執(zhí)行需要各層級(jí)、各部門(mén)共同配合來(lái)完成。PKM-M3項(xiàng)目深知稅收籌劃牽扯各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)、各個(gè)部門(mén)，做好稅務(wù)籌劃需要領(lǐng)導(dǎo)大力支持、各業(yè)務(wù)部門(mén)的密切配合。項(xiàng)目財(cái)務(wù)部在項(xiàng)目開(kāi)工之初就召開(kāi)了稅法知識(shí)培訓(xùn)會(huì)，對(duì)項(xiàng)目領(lǐng)導(dǎo)、各業(yè)務(wù)部門(mén)、所屬工區(qū)進(jìn)行稅法知識(shí)宣貫，讓每一個(gè)人大概了解本項(xiàng)目所涉主要稅種、稅目、稅率，初步形成依法納稅意識(shí)，并將學(xué)習(xí)培訓(xùn)形成制度，不定期召開(kāi)，由淺入深逐漸加深各業(yè)務(wù)部門(mén)、各單位對(duì)稅法的了解，促進(jìn)各經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合法合規(guī)，逐漸形成項(xiàng)目整體稅務(wù)籌劃的氛圍。

3.3 結(jié)合企業(yè)實(shí)際，選擇利于本企業(yè)的稅制，從源頭鎖定稅基

國(guó)際稅務(wù)環(huán)境復(fù)雜多變，各國(guó)稅制不盡相同，有些國(guó)家會(huì)有兩種或多種稅制，比如巴基斯坦有常規(guī)稅制與最終稅制兩種。企業(yè)進(jìn)入新的國(guó)家注冊(cè)公司、選擇稅制時(shí)，應(yīng)充分了解和掌握該國(guó)不同稅制利弊，及時(shí)選定適合本企業(yè)的稅制。稅制選擇錯(cuò)誤，將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)較高稅負(fù)。

3.4 做好投標(biāo)階段時(shí)的稅務(wù)籌劃

企業(yè)在承攬新項(xiàng)目前，就應(yīng)開(kāi)展稅務(wù)籌劃。到境外開(kāi)發(fā)市場(chǎng)、投標(biāo)時(shí)，要有專(zhuān)業(yè)財(cái)稅人員的參與，必須充分了解項(xiàng)目所在國(guó)主要稅收政策及所投標(biāo)的項(xiàng)目生命全周期所涉及的稅種、稅目、稅率，避免在投標(biāo)報(bào)價(jià)時(shí)對(duì)稅負(fù)成本考慮不全給企業(yè)造成損失。為規(guī)避稅收政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)在合同中約定稅收條款并到法院備案。

3.5 充分利用中巴貿(mào)易協(xié)定，積極爭(zhēng)取我方權(quán)益

（1）根據(jù)進(jìn)口的物資設(shè)備品類(lèi)，查找稅法中應(yīng)交的進(jìn)口相關(guān)稅費(fèi)。

（2）核查自貿(mào)協(xié)定相關(guān)條款對(duì)該品類(lèi)進(jìn)口物資的稅費(fèi)降幅。

（3）核查相關(guān)稅收優(yōu)惠條款，確保能夠依法享受到所有優(yōu)惠條款，有效降低進(jìn)口稅費(fèi)。

PKM-M3項(xiàng)目認(rèn)真研究稅法條款，依據(jù)進(jìn)口物資用于工程實(shí)體可豁免附加銷(xiāo)售稅、進(jìn)口方為外國(guó)政府控股企業(yè)可豁免所得稅條款，降低進(jìn)口物資設(shè)備稅負(fù)約9%。

3.6 重點(diǎn)做好項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中的稅務(wù)籌劃，有效降低分包成本

項(xiàng)目執(zhí)行期間的稅務(wù)籌劃，該項(xiàng)籌劃貫穿項(xiàng)目的始終，是稅務(wù)籌劃的重點(diǎn)、難點(diǎn)，稅務(wù)籌劃的好壞對(duì)項(xiàng)目的效益至關(guān)重要。因采購(gòu)、分包單位報(bào)價(jià)均為含稅價(jià)，該項(xiàng)稅務(wù)籌劃著眼點(diǎn)就是如何降低采購(gòu)分包稅負(fù)，以此來(lái)降低分包單價(jià)。主要通過(guò)分析不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)稅負(fù)不同，改變合同性質(zhì)選擇低稅率經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簽訂合同，細(xì)分合同利用稅收優(yōu)惠政策降低計(jì)稅基礎(chǔ)。

3.7 積極應(yīng)對(duì)稅務(wù)稽查

（1）練好基本功。夯實(shí)基礎(chǔ)工作，規(guī)范英文賬核算，確保原始憑證票據(jù)齊全、有效，確保業(yè)務(wù)真實(shí)、準(zhǔn)確，會(huì)計(jì)核算嚴(yán)格遵守國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或所在國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，備案資料符合要求。

（2）沉著冷靜，積極應(yīng)對(duì)。收到稅務(wù)稽查通知，要認(rèn)真分析稅務(wù)檢查事項(xiàng)，研究稅法相對(duì)應(yīng)條款，與稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)溝通回函方案，及時(shí)給稅務(wù)部門(mén)回函并按要求提供該提供的資料。

（3）必要時(shí)通過(guò)訴訟來(lái)維護(hù)企業(yè)利益。針對(duì)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)下發(fā)的各種交稅通知，要認(rèn)真分析是否屬于應(yīng)納稅負(fù)，若屬于稅務(wù)部門(mén)的無(wú)理要求，我們要堅(jiān)決拒絕，及時(shí)回函辯解，必要時(shí)通過(guò)調(diào)解庭調(diào)解。提升國(guó)際工程承包項(xiàng)目的稅務(wù)管理水平。

4 結(jié)語(yǔ)

綜上所述，境外施工企業(yè)要樹(shù)立規(guī)范運(yùn)作、科學(xué)理財(cái)?shù)呢?cái)務(wù)理念，做好英文賬核算基礎(chǔ)工作，適應(yīng)所在國(guó)法律、稅務(wù)環(huán)境，建立稅務(wù)管理制度，不斷提升稅務(wù)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，為企業(yè)國(guó)際業(yè)務(wù)持續(xù)穩(wěn)定健康發(fā)展提供堅(jiān)實(shí)的財(cái)務(wù)保障，提高國(guó)外經(jīng)營(yíng)綜合競(jìng)爭(zhēng)力，以此來(lái)不斷的促進(jìn)企業(yè)海外工程項(xiàng)目實(shí)施的健康發(fā)展。

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