探討PPP項(xiàng)目公司在實(shí)務(wù)中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控

彭景江

摘要： ?PPP項(xiàng)目在我國公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域起到了相當(dāng)大的作用，但在PPP項(xiàng)目的實(shí)際執(zhí)行階段，如果沒有提前做好稅收策劃，將會(huì)給企業(yè)帶來極其嚴(yán)重的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，甚至影響企業(yè)的盈利水平以及經(jīng)濟(jì)效益。文章指出了企業(yè)在實(shí)務(wù)中面臨的主要稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并提出相應(yīng)的管控措施。

關(guān)鍵詞： PPP項(xiàng)目;稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn);管控措施

隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)增長的需求與地方財(cái)政承受能力不足產(chǎn)生了巨大矛盾，PPP項(xiàng)目作為一種能充分調(diào)動(dòng)起社會(huì)各界資源的合作模式，在我國公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域起到了相當(dāng)大的作用。

PPP項(xiàng)目本身有著建設(shè)運(yùn)營周期長、交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜、資金需求巨大、牽涉群體廣泛等特點(diǎn)，且在我國的發(fā)展及運(yùn)營還處于初級(jí)階段，稅務(wù)問題層出不窮。隨著近年來國家規(guī)范PPP項(xiàng)目核算、控制地方債務(wù)、收緊金融機(jī)構(gòu)貸款等政策文件的出臺(tái)，PPP項(xiàng)目在實(shí)際的建設(shè)、運(yùn)營及后續(xù)的移交階段面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也在不斷變化，如果企業(yè)在實(shí)務(wù)中不能及時(shí)準(zhǔn)確地掌握稅收政策，將直接影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益、現(xiàn)金流通及項(xiàng)目生命周期。因此，PPP項(xiàng)目在實(shí)際執(zhí)行階段的稅務(wù)策劃、風(fēng)險(xiǎn)管控就顯得尤為重要。

1 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，是指企業(yè)在經(jīng)營過程中沒有遵循稅收法律相關(guān)規(guī)定，存在不合理涉稅行為，最終導(dǎo)致繳納罰款、滯納金或者其他行政處罰的風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為常見的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)有以下幾類：

（1）企業(yè)不主動(dòng)繳納稅款，或是少繳稅、逃稅等行為，將面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)罰款、加收滯納金或行政處罰等懲處，這一風(fēng)險(xiǎn)直接導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出、納稅信用等級(jí)的下降;

（2）企業(yè)對國家稅收優(yōu)惠政策了解不夠，在納稅時(shí)多繳稅款、整體稅款中的大部分繳納在了項(xiàng)目前期，直接影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，加劇企業(yè)資金流通壓力;

（3）企業(yè)對各地方的招商引資政策、財(cái)政情況的了解和對比不夠，導(dǎo)致企業(yè)無法實(shí)際享受當(dāng)?shù)氐亩愂辗颠€、進(jìn)項(xiàng)留底退稅等政策;

（4）項(xiàng)目前期政府代墊的費(fèi)用、收取的費(fèi)用票據(jù)不規(guī)范，導(dǎo)致無法稅前抵扣。

此外部分稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)還具有階段性、周期性的特點(diǎn)，如土地使用費(fèi)只在建設(shè)階段存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，如進(jìn)項(xiàng)稅抵扣在建設(shè)期稅務(wù)扣除風(fēng)險(xiǎn)較大，運(yùn)營期間風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)降低。因此，為了有效規(guī)避PPP項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，筆者認(rèn)為應(yīng)該在項(xiàng)目可研階段進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管控策劃，提前制定科學(xué)的繳稅方案，才能助力企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤最大化，進(jìn)一步提高企業(yè)核心競爭力。

2 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控策劃的原則

2.1 合法合規(guī)性

在當(dāng)前的社會(huì)環(huán)境中，企業(yè)開展的所有生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，都必須要遵守基本的法律法規(guī)。近年來，國務(wù)院、住建部以及財(cái)政部先后頒發(fā)了與PPP項(xiàng)目有關(guān)的法規(guī)政策，企業(yè)開展稅務(wù)策劃工作時(shí)，必須要積極學(xué)習(xí)相應(yīng)的稅收法律規(guī)定，準(zhǔn)確把握好基本的政策內(nèi)容，充分結(jié)合PPP項(xiàng)目的實(shí)際情況，在法律允許的范圍內(nèi)科學(xué)、合理開展稅務(wù)策劃。

2.2 前瞻性

整體的稅務(wù)策劃涉及到PPP項(xiàng)目公司組織結(jié)構(gòu)、政府機(jī)關(guān)單位參股比例、利潤分配及管理模式等，因此此項(xiàng)工作要具有前瞻性，在PPP項(xiàng)目各項(xiàng)工作內(nèi)容正式開展之前以及在稅收事項(xiàng)形成之前，積極展開與之對應(yīng)的稅務(wù)策劃，在不同的工作環(huán)節(jié)中，找尋出符合實(shí)際情況的繳稅方式，同時(shí)提前考慮風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施，提高籌劃效果以及策劃效率，以避免或減少風(fēng)險(xiǎn)造成的損失。

2.3 整體全面性

PPP項(xiàng)目在實(shí)施階段，涉及到的稅種具有多樣性，實(shí)施策劃要充分學(xué)習(xí)和研讀各種稅法規(guī)定，需要重點(diǎn)考慮到不同稅種與稅率所產(chǎn)生的變化情況，并深入探究這些因素對企業(yè)所產(chǎn)生的影響。策劃方案要以降低整體稅負(fù)為目標(biāo)，結(jié)合考慮企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)及經(jīng)營現(xiàn)狀，避免出現(xiàn)部分稅種、部分稅負(fù)降低而整體稅負(fù)增加的情況。

2.4 風(fēng)險(xiǎn)與收益對等性

在實(shí)際操作中風(fēng)險(xiǎn)和收益通常是并存的，企業(yè)在進(jìn)行PPP項(xiàng)目稅務(wù)策劃時(shí)要注重平衡風(fēng)險(xiǎn)和收益，只有在稅務(wù)策劃的具體收益高于付出成本時(shí)，才具有可行性。通過稅務(wù)策劃確保企業(yè)對涉稅事項(xiàng)展開科學(xué)合理的統(tǒng)籌安排，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

3 實(shí)務(wù)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控措施

由于PPP項(xiàng)目的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具有復(fù)雜性和階段性，項(xiàng)目全周期不同階段涉及的稅種主要有增值稅、企業(yè)所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、土地增值稅、契稅等。因此，筆者提出PPP項(xiàng)目全過程即項(xiàng)目建設(shè)前期、項(xiàng)目建設(shè)期、項(xiàng)目運(yùn)營期、項(xiàng)目退出期的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控措施。

3.1 項(xiàng)目建設(shè)前期

（1）在投標(biāo)階段，科學(xué)選擇PPP項(xiàng)目公司注冊地，充分調(diào)研了解項(xiàng)目所在區(qū)域稅收優(yōu)惠政策，如西部大開發(fā)、民族自治地方政策等稅務(wù)優(yōu)惠，以及財(cái)政扶持資金等招商引資政策，測算稅收壓力、當(dāng)?shù)卣?cái)政承受能力、相關(guān)稅費(fèi)退還可能性等，最大限度享受目標(biāo)區(qū)域稅收優(yōu)惠及稅收返還政策，進(jìn)而為企業(yè)發(fā)展創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境。

（2）在PPP項(xiàng)目前期由政府方墊付如研究費(fèi)用、中介咨詢費(fèi)用、征地拆遷費(fèi)用等無法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行抵扣的費(fèi)用，在前期與政府談判時(shí)，可采取政府稅費(fèi)補(bǔ)償、退票重開、代收轉(zhuǎn)付等方案，并在合同中明確。

（3）前地方政府通常會(huì)以可行性缺口補(bǔ)助的形式，保障PPP項(xiàng)目公司的基本運(yùn)轉(zhuǎn)能力，緩解項(xiàng)目運(yùn)營壓力。但是在我國當(dāng)前稅法體系內(nèi)，尚未對PPP項(xiàng)目運(yùn)營期間的政府補(bǔ)貼進(jìn)行嚴(yán)格分類，針對目前一般按使用者付費(fèi)所對應(yīng)的稅率繳稅，可提前與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通能否適用更低稅率，或是盡可能將財(cái)政補(bǔ)貼收入劃入到不征稅范圍。

（4）PPP項(xiàng)目公司成立后，及時(shí)申請?jiān)鲋刀愐话慵{稅人資格，避免項(xiàng)目公司前期處于小規(guī)模納稅人階段的時(shí)間過長，導(dǎo)致經(jīng)營過程中取得的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，影響企業(yè)經(jīng)營效益。

3.2 項(xiàng)目建設(shè)期

PPP項(xiàng)目建設(shè)期涉及的稅種較少，企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控可從以下幾個(gè)主要稅種方面進(jìn)行策劃。

3.2.1 增值稅方面：

①除用于福利費(fèi)、招待性質(zhì)費(fèi)用等不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的之外，應(yīng)當(dāng)盡量取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，做到專用發(fā)票應(yīng)取盡取、應(yīng)抵盡抵;②企業(yè)達(dá)到增值稅增量留抵退稅條件時(shí)，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通盡快辦理增量留抵退稅，享受國家稅務(wù)紅利的同時(shí)節(jié)約資金成本，減輕資金壓力;③接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣;④個(gè)稅手續(xù)費(fèi)返還、代征手續(xù)費(fèi)返還等未開票收入應(yīng)按規(guī)定及時(shí)申報(bào)繳納增值稅及附加;⑤企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。

3.2.2 企業(yè)所得稅方面：

①稅法規(guī)定了稅前扣除比例且不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的，應(yīng)該嚴(yán)格控制發(fā)生比例，避免超比例支出無法在企業(yè)所得稅前扣除，如福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等;②稅法規(guī)定超出了稅前扣除比例但可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的，在以后年度申報(bào)時(shí)需要注意納稅調(diào)整，如廣告宣傳費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、公益性捐贈(zèng)支出等;③企業(yè)資金不足時(shí)可以向其關(guān)聯(lián)方借款，但需注意債資比的規(guī)定，非金融企業(yè)債資比為2：1，超出規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的利息無法在企業(yè)所得稅前扣除;④企業(yè)年度發(fā)生的成本費(fèi)用在當(dāng)年未取得發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)在次年5月31日進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳前取得，否則需要進(jìn)行納稅調(diào)增，相關(guān)成本費(fèi)用在年度匯算時(shí)不能扣除。

3.2.3 印花稅方面：

①對經(jīng)營過程中簽訂的各類合同要區(qū)分是否屬于印花稅計(jì)征范圍，在合同簽訂時(shí)應(yīng)注意價(jià)稅分離，將不含稅價(jià)及增值稅分別列示，避免以含稅價(jià)作為計(jì)征依據(jù);②對同一合同中涉及不同稅目稅率的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)分別列示金額，避免無法區(qū)分而從高適用稅率;③公司注冊資本金在實(shí)際到位時(shí)按萬分之五減半繳納。

3.2.4 其他稅種

PPP項(xiàng)目一般跨越地域廣闊，涉稅地區(qū)有市區(qū)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)、農(nóng)村，城建稅稅率差異較大。如高速路或公路等項(xiàng)目經(jīng)過農(nóng)村、山區(qū)等偏遠(yuǎn)地區(qū)可爭取適用5%或1%低稅率的城市維護(hù)建設(shè)稅。

3.3 項(xiàng)目運(yùn)營期

PPP項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營期后，有著營運(yùn)周期長、交易類型多樣化的特點(diǎn)，面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)也更加多樣化、復(fù)雜化。本文著重從重點(diǎn)稅種入手，闡述企業(yè)在實(shí)務(wù)中能采取的風(fēng)險(xiǎn)管控措施。

3.3.1 增值稅方面：

①PPP項(xiàng)目公司要準(zhǔn)確劃分主營業(yè)務(wù)收入、兼營業(yè)務(wù)收入、混合銷售業(yè)務(wù)收入所對應(yīng)的不同稅率，避免從高適用稅率;②對于適用簡易計(jì)稅、免稅的收入，公司管理層面所形成的進(jìn)項(xiàng)稅需要按收入比例進(jìn)行轉(zhuǎn)出;③企業(yè)銷售自產(chǎn)的資源綜合利用產(chǎn)品和提供資源綜合利用勞務(wù)，可享受增值稅即征即退政策，如 PPP 項(xiàng)目公司從事符合條件的污水、垃圾處理等項(xiàng)目。

3.3.2 企業(yè)所得稅方面

應(yīng)合理利用當(dāng)前稅務(wù)優(yōu)惠政策，盡可能將自身的發(fā)展與國家及地方政府的整體規(guī)劃融為一體，延長企業(yè)免稅期，并獲得更為優(yōu)厚發(fā)展待遇。如公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目享受“三免三減半”政策;對設(shè)在西部地區(qū)的鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅的政策;公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目“三免三減半”所得稅優(yōu)惠和西部大開發(fā)15%稅率稅收優(yōu)惠可同時(shí)享受，減半期間適用稅率為7.5%;PPP項(xiàng)目安全生產(chǎn)專用設(shè)備投資額按10%抵減應(yīng)納稅額;研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除;享受“三免三減半”優(yōu)惠政策的企業(yè)，提前與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商溝通，盡量把試運(yùn)營時(shí)間安排在上半年，爭取從盈利年度開始使用優(yōu)惠政策，以延長企業(yè)享受減免稅優(yōu)惠的期間。

3.3.3 其他稅種方面：

①PPP項(xiàng)目用地范圍中市政工程道路、廣場、綠化地帶的公共用地、港口碼頭用地、城市公交站場、道路客運(yùn)站場、城市軌道交通系統(tǒng)運(yùn)營用地、高速公路沿線的收費(fèi)站和服務(wù)區(qū)部分用地可申請免征城鎮(zhèn)土地使用稅;②房屋大修停用半年以上的、高速公路沿線的收費(fèi)站和服務(wù)區(qū)部分用地可申請免征房產(chǎn)稅;③納稅人排放應(yīng)稅大氣污染物或者水污染物的濃度值低于國家和地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)百分之三十的，減按百分之七十五征收環(huán)境保護(hù)稅;④納稅人排放應(yīng)稅大氣污染物或者水污染物的濃度值低于國家和地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)百分之五十的，減按百分之五十征收環(huán)境保護(hù)稅。

3.4 項(xiàng)目退出期

PPP項(xiàng)目公司擁有的特許經(jīng)營權(quán)到期后，需依照PPP合同設(shè)立原則以及相關(guān)約定將項(xiàng)目資產(chǎn)移交政府，項(xiàng)目退出期涉及的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要是增值稅及企業(yè)所得稅。

PPP項(xiàng)目資產(chǎn)移交按投資合同約定分無償移交和有償移交：①到期無償移交時(shí)，項(xiàng)目公司擁有的特許經(jīng)營權(quán)將不具備任何增值，無須繳納增值稅;②有償移交給政府，視同政府提前收回，按缺口性補(bǔ)助適用稅率繳納;③將項(xiàng)目資產(chǎn)提前移交給第三方，適用轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)執(zhí)行;④項(xiàng)目公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給政府、其他股東或是第三方，無須繳納增值稅，但是股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易產(chǎn)生的收益或損失，可并入計(jì)算當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生的損失在向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)專項(xiàng)申報(bào)備案后，可減少當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。此外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同須按規(guī)定稅率完成印花稅的申報(bào)與繳納。

4 結(jié)束語

綜上所述，隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，近年來采用PPP模式來開展各類大型項(xiàng)目的建設(shè)已經(jīng)相對較為普遍，這也使得PPP項(xiàng)目的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控工作，貫穿在項(xiàng)目實(shí)際執(zhí)行的每一個(gè)階段當(dāng)中。因此，這就需要在PPP項(xiàng)目前期階段來融入相應(yīng)的稅務(wù)思維，并對PPP投資項(xiàng)目的全過程展開必要的稅務(wù)策劃，在降低稅收風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生幾率的同時(shí)，防止因稅務(wù)策劃不當(dāng)?shù)葐栴}而對企業(yè)帶來額外的經(jīng)濟(jì)損失，更好的促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

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