政府拆遷補(bǔ)償?shù)脑鲋刀悊栴}探究*

胡曉芳

(武漢大學(xué)法學(xué)院，湖北 武漢 430000)

一、問題緣起

2008年10月15日，因政府整體規(guī)劃需要，淮安第一美術(shù)高級(jí)中學(xué)(以下簡(jiǎn)稱美術(shù)中學(xué))、江蘇省淮州中學(xué)(以下簡(jiǎn)稱淮州中學(xué))、淮陰區(qū)政府三方簽訂了《美術(shù)高中項(xiàng)目整體回收(劃撥)合同》(以下簡(jiǎn)稱合同)一份。合同約定以下主要內(nèi)容：淮陰區(qū)政府整體回收美術(shù)中學(xué)，回收價(jià)格為人民幣3070萬(wàn)元，回收范圍包括項(xiàng)目土地、現(xiàn)有完成的工程量、整個(gè)項(xiàng)目建設(shè)所需交納的全部建設(shè)配套或其他費(fèi)用，回收費(fèi)用由江蘇省淮州中學(xué)支付，回收后由區(qū)政府整體劃撥給江蘇省淮州中學(xué)。截止至2012年4月4日，合同約定的回收款3070萬(wàn)元全部結(jié)清。2013年11月14日，淮安市淮陰地方稅務(wù)局(以下簡(jiǎn)稱淮陰地稅局)對(duì)其稅務(wù)問題立案稽查，認(rèn)定其中存在不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的課稅事實(shí)，決定對(duì)美術(shù)中學(xué)追繳企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)合計(jì)3392350元。美術(shù)中學(xué)對(duì)該決定不服，向江蘇省淮安地方稅務(wù)局申請(qǐng)復(fù)議，認(rèn)為淮陰區(qū)政府收回涉案項(xiàng)目行為是政府行為，是國(guó)家依法征收、收回房地產(chǎn)，不應(yīng)繳納相關(guān)稅費(fèi)。在復(fù)議機(jī)關(guān)作出維持決定后，美術(shù)中學(xué)仍不服，遂提起行政訴訟。法院經(jīng)審理，認(rèn)可美術(shù)中學(xué)的訴訟請(qǐng)求。本案的爭(zhēng)議問題在于美術(shù)中學(xué)取得的補(bǔ)償費(fèi)是否需要繳納營(yíng)業(yè)稅？考慮到目前營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍被納入增值稅中，遂將案件的爭(zhēng)議問題進(jìn)一步延伸至增值稅領(lǐng)域，即美術(shù)中學(xué)因政府的房屋征收、收回房地產(chǎn)行為而取得的補(bǔ)償費(fèi)是否需要繳納增值稅，并將之概述為政府拆遷補(bǔ)償費(fèi)的增值稅問題。

二、政府拆遷補(bǔ)償增值稅規(guī)則的演變梳理與檢討

營(yíng)改增后，營(yíng)業(yè)稅中有關(guān)政府拆遷補(bǔ)償?shù)囊?guī)定對(duì)分析政府拆遷補(bǔ)償?shù)脑鲋刀悊栴}具有一定的意義。我國(guó)政府拆遷補(bǔ)償營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)規(guī)則主要散見于《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》(國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于單位和個(gè)人土地被國(guó)家征用取得土地及地上附著物補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2007〕969號(hào))等文件。其中，國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)文明確規(guī)定“土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為不征收營(yíng)業(yè)稅”；國(guó)家稅務(wù)總局在國(guó)稅函〔2007〕969號(hào)文中對(duì)這一規(guī)定作了進(jìn)一步解釋與說明，一方面明確了“國(guó)家因公共利益或城市建設(shè)規(guī)劃需要收回土地使用權(quán)對(duì)于使用國(guó)有土地的單位和個(gè)人來說是將土地使用權(quán)歸還土地所有者”，另一方面規(guī)定對(duì)于土地及地上附著物的補(bǔ)償費(fèi)不征收營(yíng)業(yè)稅。綜合上述文件可知，本案中美術(shù)中學(xué)因政府拆遷而取得的補(bǔ)償費(fèi)，包括土地及地上附著物補(bǔ)償費(fèi)，均不征收營(yíng)業(yè)稅。

政府拆遷補(bǔ)償?shù)脑鲋刀愔贫瓤梢娪凇敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))，具體內(nèi)容為“土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者免征增值稅”。這一規(guī)定帶來了兩個(gè)問題：一個(gè)是政府拆遷補(bǔ)償?shù)目啥愋詥栴}。不同于營(yíng)業(yè)稅時(shí)期，該免稅政策將政府拆遷補(bǔ)償納入了增值稅的征稅范圍。在稅法體系中，征稅范圍、稅目等一般稅收要素的設(shè)置關(guān)系到公共財(cái)政和私人財(cái)產(chǎn)之間的兩權(quán)分離，是稅法持續(xù)性解決的根本、重大問題?；诖耍瑢?duì)一般稅收要素的規(guī)范應(yīng)當(dāng)遵循更高標(biāo)準(zhǔn)的法定原則。但財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在稅收法律未設(shè)定課稅行為的前提下，將政府拆遷補(bǔ)償納入增值稅的征稅范圍，一定程度上突破了稅收法定原則，缺少法律淵源支撐。另一個(gè)是免稅對(duì)象的范圍劃分問題。該免稅政策因其免稅對(duì)象是否包含房屋征收補(bǔ)償費(fèi)不明確，在稅收征管實(shí)踐中產(chǎn)生了諸多分歧。如國(guó)家稅務(wù)總局湖北省稅務(wù)局認(rèn)為土地使用者將土地使用權(quán)歸還土地所有者免稅項(xiàng)目?jī)H針對(duì)土地使用權(quán)補(bǔ)償費(fèi)，不包括征收房屋行為，房屋征收補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)當(dāng)獨(dú)立納稅；國(guó)家稅務(wù)總局重慶市稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)總局河北省稅務(wù)局認(rèn)為土地使用權(quán)補(bǔ)償費(fèi)和房屋征收補(bǔ)償費(fèi)都可以適用該免稅規(guī)則。爭(zhēng)議的根源在于我國(guó)房地一體化原則，收回土地使用權(quán)必然伴隨著房屋征收的行為。因上述兩方面的問題，該免稅政策并不能從根本上解決政府拆遷補(bǔ)償?shù)脑鲋刀悊栴}。

此外，2019年11月27日，國(guó)務(wù)院法制辦公室公布了國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部起草的《中華人民共和國(guó)增值稅法(征求意見稿)》(以下簡(jiǎn)稱征求意見稿)進(jìn)一步規(guī)定“因征收征用而取得補(bǔ)償被視為非應(yīng)稅交易”?！耙暈椤币话惚徽J(rèn)為用來表達(dá)法律擬制，法律擬制是立法者基于某種政策或利益的考慮，有意將明知不同的兩個(gè)事實(shí)相同對(duì)待。據(jù)此，因政府拆遷而取得補(bǔ)償“本來是”應(yīng)稅交易，但出于特定考慮，立法者將該事項(xiàng)視為非應(yīng)稅交易，實(shí)現(xiàn)了從應(yīng)稅到非稅的跨越。“稅收優(yōu)惠是國(guó)家為實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)政治或經(jīng)濟(jì)目的，通過制定傾斜性的稅收法規(guī)政策來豁免或減少稅收負(fù)擔(dān)的行為”，征求意見稿的該項(xiàng)規(guī)定事實(shí)上豁免了被拆遷人的稅收負(fù)擔(dān)，因此此處的“視同”實(shí)則可以認(rèn)定為一種免稅優(yōu)惠。

通過對(duì)上述規(guī)則的歸納分析可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)政府拆遷補(bǔ)償?shù)牧鬓D(zhuǎn)稅制度在立法上經(jīng)歷了三次明顯的變化，由不征到免征再到視為非應(yīng)稅交易。雖然從法律后果來看，三者并無(wú)實(shí)質(zhì)性差異，納稅人都無(wú)須履行納稅義務(wù)，但三者在性質(zhì)和操作程序上有所不同，法律的內(nèi)在協(xié)調(diào)性要求法律對(duì)這一性質(zhì)差別必須做出修正。就三者的法律性質(zhì)而言，不征表明行為本身不構(gòu)成應(yīng)稅行為，屬于課稅除外；而免稅和視為非應(yīng)稅交易則意味著行為本身已構(gòu)成應(yīng)稅行為，但國(guó)家基于各種政策考慮而對(duì)其免予征稅，屬于稅收優(yōu)惠。此外，在操作程序上，對(duì)于課稅除外，納稅人無(wú)須向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理任何手續(xù)；而對(duì)于稅收優(yōu)惠，納稅人則須向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行登記、申報(bào)等手續(xù)。

三、政府拆遷補(bǔ)償增值稅的法律構(gòu)成要件分析

要解決政府拆遷補(bǔ)償是否需要繳納增值稅的問題，追根溯源在于判斷政府拆遷補(bǔ)償是否滿足增值稅的法律構(gòu)成要件，可將政府拆遷補(bǔ)償界定為不征稅行為或應(yīng)稅行為。在這一問題的基礎(chǔ)上，再行界定政府拆遷補(bǔ)償是否屬于免稅行為。

(一)我國(guó)增值稅構(gòu)成要件的探尋

楊小強(qiáng)教授在《中國(guó)增值稅法律技術(shù)的重大進(jìn)步》一文中提出，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文明確了增值稅的法律構(gòu)成要件，并將其概括為：(1)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)。(2)應(yīng)稅行為，包括銷售貨物、進(jìn)口貨物；提供應(yīng)稅勞務(wù)(加工、修理、修配)、進(jìn)口應(yīng)稅勞務(wù)；銷售服務(wù)、進(jìn)口服務(wù)；銷售無(wú)形資產(chǎn)、進(jìn)口無(wú)形資產(chǎn)；銷售不動(dòng)產(chǎn)。(3)有償(對(duì)價(jià))?！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十一條規(guī)定：“有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益”。(4)應(yīng)稅行為與對(duì)價(jià)之間有直接連接。(5)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。澳大利亞的商品與服務(wù)稅法采用的表述是營(yíng)業(yè)；新西蘭的商品與服務(wù)稅法表述為應(yīng)稅活動(dòng)；加拿大立法用的是商業(yè)性活動(dòng)；英國(guó)增值稅立法與歐盟指令保持一致，用詞是經(jīng)濟(jì)性活動(dòng)。(6)法定增值稅納稅義務(wù)人。包括增值稅納稅人、增值稅扣繳義務(wù)人、增值稅代表納稅人、公共部門納稅人。盡管楊小強(qiáng)教授明確提出了我國(guó)增值稅的法律構(gòu)成要件，但仍存在兩個(gè)方面的問題，一是未進(jìn)一步明確界定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的內(nèi)涵，二是未將增值額納入增值稅的構(gòu)成要件。

1.經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的內(nèi)涵剖析。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是我國(guó)增值稅構(gòu)成要件的重要組成部分，但顯然我國(guó)增值稅法并未對(duì)這一概念作詳細(xì)闡述，僅列舉了幾類非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，包括行政單位收取的同時(shí)滿足一定條件的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)、單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務(wù)、單位或者個(gè)體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)以及財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形，該規(guī)定在一定程度上有助于界定增值稅的征稅范圍。但其起到的作用十分有限，經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜多變性以及稅收法定原則要求我們明晰經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的內(nèi)涵。從比較視角看，歐盟增值稅制度較為完善，可以為我國(guó)增值稅制立法提供有益的借鑒。目前，在生效的歐盟增值稅指令中，歐盟理事會(huì)2006年發(fā)布的《增值稅指令》(Council Directive，2006/112/EC)作為歐盟對(duì)增值稅進(jìn)行一般性制度安排的基礎(chǔ)文件引入了經(jīng)濟(jì)性活動(dòng)的概念，認(rèn)為經(jīng)濟(jì)性活動(dòng)是制造商、貿(mào)易商或服務(wù)供應(yīng)商從事的任何活動(dòng)，包括采礦、農(nóng)業(yè)活動(dòng)及專業(yè)服務(wù)類活動(dòng)。為了持續(xù)獲取收入，對(duì)有形或無(wú)形財(cái)產(chǎn)進(jìn)行開發(fā)利用的行為，亦將被視為經(jīng)濟(jì)性活動(dòng)。其中，“為了持續(xù)性獲取收入”是認(rèn)定某一活動(dòng)是否屬于前述經(jīng)濟(jì)性活動(dòng)的本質(zhì)要素，表明了經(jīng)濟(jì)性活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)。具體來說，一方面經(jīng)濟(jì)性活動(dòng)具有持續(xù)性，這種活動(dòng)必須具有一定程度的頻率、規(guī)模和持續(xù)一段期間，偶然性交易被排除在外。對(duì)偶然性交易進(jìn)行征稅會(huì)極大增加征管成本，有違效率原則，因此偶然性交易無(wú)需繳納增值稅逐漸成為國(guó)際慣例。另一方面表明了經(jīng)濟(jì)性活動(dòng)的目的是為了獲取收入，諸如個(gè)人的非商務(wù)活動(dòng)、沒有經(jīng)營(yíng)內(nèi)容的慈善活動(dòng)應(yīng)被排除在外。結(jié)合前述對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的理解，可對(duì)我國(guó)增值稅意義上的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作出如下定義：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是任何人為了獲取收入而向他人提供給付的持續(xù)性活動(dòng)。判斷某項(xiàng)活動(dòng)是否屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，可從兩方面出發(fā)：第一，該活動(dòng)的目的是否為了獲取收入；第二，該活動(dòng)是否在一段時(shí)間內(nèi)持續(xù)進(jìn)行。

2.增值額的闡釋。對(duì)于任何一種稅收而言，計(jì)稅依據(jù)都是其核心要素。增值稅就是對(duì)貨物流轉(zhuǎn)或勞務(wù)提供過程中實(shí)現(xiàn)的增值額課征的稅收，有增值才征稅，無(wú)增值不征稅。增值額是增值稅的計(jì)稅依據(jù)，即該主體提供商品和服務(wù)所獲得的收入扣除其提供商品和服務(wù)的成本的差額。前文所述的五大構(gòu)成要件并未涉及增值額，僅提及了主體的行為須為有償，但行為的有償僅意味著主體獲得收入，并不能證明存在增值額。因此，將增值額納入我國(guó)增值稅的構(gòu)成要件中才能使得增值稅課稅更加精準(zhǔn)。值得注意的是，有觀點(diǎn)認(rèn)為增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法不是以增值額為征稅對(duì)象違背了增值稅實(shí)施的初衷，主要原因在于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照銷售額和增值稅征收率計(jì)算增值稅額，并不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法是否有違增值稅的計(jì)稅依據(jù)，可從另一個(gè)角度來看待該問題。在簡(jiǎn)易計(jì)稅法下，由于無(wú)法取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票導(dǎo)致增值額難以準(zhǔn)確計(jì)算，出于征管效率的考量，法律通過設(shè)置征收率來推定納稅人存在增值額。從這個(gè)角度來理解，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法實(shí)質(zhì)上仍是對(duì)增值額課稅，符合有增值才征稅的原則。

(二)政府拆遷補(bǔ)償不滿足增值稅的構(gòu)成要件

1.應(yīng)稅行為要件不相符。在應(yīng)稅行為這一要件中，“銷售”二字具有重要意義。政府拆遷活動(dòng)與一般的銷售行為存在本質(zhì)區(qū)別。正常的交易以雙方自愿為前提，即當(dāng)事人有是否交易和與誰(shuí)交易的自由，任何人和任何單位均不得強(qiáng)迫對(duì)方與之交易。但在政府拆遷活動(dòng)中，這種自愿原則并未得到充分貫徹，具體表現(xiàn)為：(1)拆遷活動(dòng)由政府強(qiáng)制發(fā)起，被拆遷人沒有拒絕參與此活動(dòng)的余地，也沒有主動(dòng)發(fā)起拆遷活動(dòng)的權(quán)利，只能服從和配合，否則就要承擔(dān)法律責(zé)任。(2)拆遷補(bǔ)償并非完全建立在雙方達(dá)成合意的基礎(chǔ)上。根據(jù)《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》(以下簡(jiǎn)稱《征收條例》)第26條可知，如果房屋征收部門與被征收人之間達(dá)不成補(bǔ)償協(xié)議，則由作出房屋征收決定的市、縣級(jí)人民政府作出補(bǔ)償決定，這也意味著一旦雙方就補(bǔ)償?shù)慕痤~、方式等事項(xiàng)發(fā)生分歧進(jìn)而協(xié)商破裂，被拆遷人往往只能被動(dòng)接受政府給定的補(bǔ)償款。但在正常商業(yè)交易中，賣方提出高出市場(chǎng)公允價(jià)的價(jià)格要約，也不一定能達(dá)成交易。

2.經(jīng)營(yíng)活動(dòng)要件不相符。首先，在政府拆遷中，被拆遷人的行為目的并非為了獲取收入。政府拆遷活動(dòng)是政府基于公共目的而主動(dòng)發(fā)起的，被拆遷人則是為了配合、支持社會(huì)事業(yè)的發(fā)展，才實(shí)施了放棄土地使用權(quán)及土地上建筑物的行為，帶有突出的公益性。其次，對(duì)于被拆遷人來說，政府拆遷活動(dòng)無(wú)法在一段時(shí)間內(nèi)持續(xù)開展，具有偶然性。

3.增值額要件的區(qū)別判斷。根據(jù)《征收條例》第17條可知，在政府拆遷活動(dòng)中，被拆遷人可獲得的補(bǔ)償范圍包括被征收房屋價(jià)值的補(bǔ)償；因征收房屋造成的搬遷、臨時(shí)安置的補(bǔ)償；因征收房屋造成的停產(chǎn)停業(yè)損失的補(bǔ)償。據(jù)此可知，被拆遷人因政府的拆遷活動(dòng)可獲得部分收入，即符合有償性，但被拆遷人是否可獲得增值額尚待斟酌。首先，城市房屋與土地具有不可分性，這也意味著被拆遷人在房屋被征收的同時(shí)也失去了土地使用權(quán)，對(duì)此政府應(yīng)當(dāng)對(duì)房屋和土地使用權(quán)分別予以補(bǔ)償，但《征收條例》所確定的補(bǔ)償范圍僅以房屋為主，房屋占地范圍內(nèi)的土地使用權(quán)被虛化，甚至未被納入補(bǔ)償范圍?！秶?guó)有土地上房屋征收評(píng)估辦法》第11條規(guī)定，被征收房屋價(jià)值需要考慮被征收房屋及其占用范圍內(nèi)的土地使用權(quán)，據(jù)此，有學(xué)者認(rèn)為房屋拆遷補(bǔ)償款已經(jīng)涵括了土地使用權(quán)補(bǔ)償款。盡管該條規(guī)定將土地使用權(quán)納入考慮因素的范圍，但對(duì)其如何進(jìn)行補(bǔ)償和評(píng)估，尚且不能找到一個(gè)明確具體的操作標(biāo)準(zhǔn)，這就導(dǎo)致該條規(guī)定在實(shí)踐中形同虛設(shè)，被拆遷人的土地使用權(quán)補(bǔ)償難以得到有力的保障。其次，在房屋拆遷活動(dòng)中，被拆遷人不僅失去了房屋所有權(quán)，同時(shí)還要承擔(dān)各種無(wú)形損失，包括因生活來源中斷、交通、就醫(yī)、入學(xué)等不便所增加的生活成本以及精神損失。但《征收條例》并沒有對(duì)這些損失予以一一補(bǔ)償，補(bǔ)償?shù)姆秶^窄。在通常情況下，被拆遷人所獲得的補(bǔ)償款并不能填補(bǔ)其所受的全部損失。當(dāng)然不排除實(shí)踐中亦存在征收致富的案例，但在這種情況下對(duì)其征稅仍不妥當(dāng)，主要考慮到：(1)盡管滿足了增值額的要件，但并不符合應(yīng)稅行為和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)兩要件，因此不屬于增值稅的征稅范圍。(2)從課征效率的角度來看，拆遷補(bǔ)償款本就來源于稅收，此時(shí)稅權(quán)介入將導(dǎo)致循環(huán)征收，違背課征效率原則。(3)財(cái)產(chǎn)權(quán)是一切政治權(quán)利的先導(dǎo)，憲政民主的基石。對(duì)于被拆遷人來說，失去房屋的所有權(quán)獲得補(bǔ)償是一場(chǎng)被動(dòng)的“交易”，其處分財(cái)產(chǎn)的自主權(quán)已經(jīng)受到限制。若繼續(xù)對(duì)這筆補(bǔ)償款采取征稅的行為，則構(gòu)成對(duì)被拆遷人財(cái)產(chǎn)權(quán)的二次限制，不利于充分保障公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)。

綜上所述，盡管政府拆遷補(bǔ)償滿足部分增值稅的構(gòu)成要件，包括在中華人民共和國(guó)境內(nèi)、有償、應(yīng)稅行為與對(duì)價(jià)之間有直接連接以及具備納稅人的身份，但究其與應(yīng)稅行為、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、增值額三要件的不完全吻合，最終應(yīng)將政府拆遷補(bǔ)償定性為不征稅行為。

四、政府拆遷補(bǔ)償增值稅規(guī)則的重塑

(一)性質(zhì)澄清：政府拆遷補(bǔ)償屬于課稅除外

政府拆遷補(bǔ)償因沒有滿足增值稅的全部構(gòu)成要件，所以被排除在征稅范圍外，作為課稅除外。但現(xiàn)行的政府拆遷補(bǔ)償費(fèi)增值稅規(guī)則并未考慮到政府拆遷活動(dòng)的非稅性，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文所規(guī)定的歸還土地使用權(quán)免征增值稅政策顯然已經(jīng)將其納入到增值稅的征稅范圍內(nèi)。相較于財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文的規(guī)定，征求意見稿有所進(jìn)步，其通過“視為”的路徑也即法律擬制的手段使政府拆遷補(bǔ)償最終成為非應(yīng)稅交易，實(shí)現(xiàn)了從應(yīng)稅到非稅的跨越，但在“視為”的語(yǔ)境下，政府拆遷補(bǔ)償本質(zhì)上仍然屬于應(yīng)稅交易，困于征稅范圍的框架內(nèi)。且應(yīng)稅與非稅之間應(yīng)當(dāng)有明確的界限劃分，隨意的跨越易導(dǎo)致稅收體系混亂。鑒于此，有必要在未來增值稅立法中明確因政府拆遷而取得的補(bǔ)償屬于非應(yīng)稅交易。

(二)范圍界定：土地及地上附著物(包括不動(dòng)產(chǎn))補(bǔ)償費(fèi)屬于課稅除外

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文所規(guī)定的歸還土地使用權(quán)免征增值稅政策由于未明確界定免稅的對(duì)象，因此在稅收征管活動(dòng)中各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)房屋征收補(bǔ)償費(fèi)是否免稅產(chǎn)生了歧義。為避免同樣問題的發(fā)生，在未來的增值稅立法中可以參考營(yíng)業(yè)稅時(shí)期對(duì)政府拆遷補(bǔ)償?shù)囊?guī)定，除了明確政府拆遷屬于課稅除外，還應(yīng)當(dāng)清晰地界定政府拆遷補(bǔ)償費(fèi)的范圍，規(guī)定土地及地上附著物(包括不動(dòng)產(chǎn))的補(bǔ)償費(fèi)都屬于課稅除外的范圍。主要基于以下考量：首先，從理論上而言，由于我國(guó)房地一體化原則，政府拆遷必然包含收回土地使用權(quán)和房屋征收兩種行為，政府拆遷補(bǔ)償費(fèi)也相應(yīng)地包含土地使用權(quán)補(bǔ)償費(fèi)和房屋征收補(bǔ)償費(fèi)?；诖?，既然政府拆遷活動(dòng)屬于課稅除外，那么國(guó)家對(duì)土地使用權(quán)補(bǔ)償費(fèi)和房屋征收補(bǔ)償費(fèi)也不應(yīng)征收增值稅。其次，從我國(guó)的國(guó)情來看，當(dāng)下政府實(shí)施房屋征收的目的往往并不是為了獲得房屋的所有權(quán)，而是為了盡快收回土地使用權(quán)并予以重新規(guī)劃利用。正因?yàn)槿绱?，隨著現(xiàn)代化進(jìn)程的加快，城市土地使用權(quán)的市場(chǎng)價(jià)值往往要遠(yuǎn)高于基于房屋所有權(quán)所派生出的各項(xiàng)利益。然而，根據(jù)《征收條例》第17條可知，我國(guó)政府拆遷補(bǔ)償費(fèi)中最主要的部分就是房屋征收補(bǔ)償費(fèi)，土地使用權(quán)補(bǔ)償費(fèi)被虛化，甚至未被納入補(bǔ)償范圍。那么在這種背景下，無(wú)論是免稅政策還是不征稅政策，房屋征收補(bǔ)償費(fèi)都不應(yīng)當(dāng)被忽略。

(三)條文設(shè)計(jì)：《中華人民共和國(guó)增值稅法(征求意見稿)》的修訂

在增值稅法中明確提出增值稅的構(gòu)成要件，以便明確增值稅的征稅范圍，更好地落實(shí)稅收法定原則。我國(guó)增值稅的構(gòu)成要件為：(1)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)；(2)應(yīng)稅行為，包括銷售或者進(jìn)口的貨物、提供的應(yīng)稅勞務(wù)以及銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)；(3)有償；(4)應(yīng)稅行為與對(duì)價(jià)之間有直接連接；(5)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；(6)法定增值稅納稅義務(wù)人；(7)增值額。其次，對(duì)征求意見稿第十二條進(jìn)行修改，規(guī)定因征收征用而取得的土地及地上附著物(包括不動(dòng)產(chǎn))補(bǔ)償為非應(yīng)稅交易。