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    收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例中增值稅會(huì)計(jì)處理探析*

    2021-01-15 02:05:29陳丹朵
    關(guān)鍵詞:銷項(xiàng)稅額稅費(fèi)負(fù)債

    陳丹朵

    (國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院長(zhǎng)沙校區(qū),湖南 長(zhǎng)沙 410116)

    一、引言

    在財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布的《關(guān)于發(fā)布收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例的通知》中,兩批共計(jì)八個(gè)應(yīng)用案例。2018年12月11日發(fā)布的第一批五個(gè)收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例包括虧損合同案例、合同負(fù)債(涉及不同增值稅率的儲(chǔ)值卡)、合同負(fù)債(電商平臺(tái)預(yù)售購(gòu)物卡)、合同履約成本(酒店等服務(wù)行業(yè)的合同成本)、運(yùn)輸服務(wù)。2020年7月17日財(cái)政部發(fā)布第二批三個(gè)收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例,包括保薦服務(wù)的收入確認(rèn)、藥品實(shí)驗(yàn)服務(wù)的收入確認(rèn)和定制軟件開發(fā)服務(wù)的收入確認(rèn)。在所有的案例中只有在合同負(fù)債(涉及不同增值稅率的儲(chǔ)值卡)案例中,財(cái)政部原則性的提到了關(guān)于增值稅如何處理的問題,其他案例中都沒有說明增值稅的會(huì)計(jì)處理,有的案例中還標(biāo)明了不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響,但在實(shí)務(wù)中增值稅的會(huì)計(jì)處理是不可忽視的問題。本文主要探討第一批收入準(zhǔn)則中的四個(gè)案例,有關(guān)合同履約成本(酒店等服務(wù)行業(yè)的合同成本)的案例因不涉及增值稅核算,在此不做討論。

    二、收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例一:虧損合同

    甲建筑公司與其客戶簽訂一項(xiàng)總金額為580萬元的固定造價(jià)合同,該合同不可撤銷。甲公司負(fù)責(zé)工程的施工及全面管理,客戶按照第三方工程監(jiān)理公司確認(rèn)的工程完工量,每年與甲公司結(jié)算一次;該工程已于2×18年2月開工,預(yù)計(jì)2×21年 6月完工;預(yù)計(jì)可能發(fā)生的工程總成本為 550萬元。2×18年年末累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本為154萬元,年末預(yù)計(jì)完成合同尚需發(fā)生成本為396萬元,本期結(jié)算合同價(jià)款為174萬元,本期實(shí)際收到價(jià)款170萬元。假定該建造工程整體構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),并屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù),該公司采用成本法確定履約進(jìn)度,不考慮其他相關(guān)因素。上述價(jià)款均為不含稅價(jià)款,不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。(注:案例摘自《關(guān)于發(fā)布收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例的通知》,增值稅稅率按最新政策處理)

    在財(cái)政部會(huì)計(jì)司公布的答案解析中,由于不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響,沒有考慮增值稅相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)2×18年的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),在考慮增值稅的前提下,做相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。(單位:元)

    1.實(shí)際發(fā)生合同成本

    借:合同履約成本 1540000

    貸:原材料、應(yīng)付職工薪酬等 1540000

    2.確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本

    假定合同總金額為含稅價(jià)632.2萬元,還原成不含稅價(jià)632.2÷(1+9%)=580萬元

    履約進(jìn)度=1540000÷(1540000+3960000)=28%

    合同收入=5800000×28%=1624000元

    借:合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 1624000

    應(yīng)收賬款 146160

    貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1624000

    應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

    146160

    由于會(huì)計(jì)收入是按履約進(jìn)度計(jì)量的,而增值稅的銷售額不是按履約進(jìn)度計(jì)算的,因此在會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí),對(duì)應(yīng)的增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目核算;由于“合同結(jié)算”科目核算的金額為不含稅價(jià)格,因此對(duì)應(yīng)的增值稅不能計(jì)入“合同結(jié)算”科目,只能計(jì)入“應(yīng)收賬款”科目核算。

    借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1540000

    貸:合同履約成本 1540000

    3.結(jié)算合同價(jià)款

    假定本期結(jié)算合同價(jià)款為含稅價(jià)189.66萬元,還原成不含稅價(jià)189.66÷(1+9%)=174萬元

    借:應(yīng)收賬款 1740000

    應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 156600

    貸:合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算 1740000

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 156600

    由于建筑業(yè)增值稅納稅義務(wù)按《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天,本案例應(yīng)按結(jié)算金額作為銷售額計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額。對(duì)應(yīng)科目“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”此時(shí)出現(xiàn)借方余額,說明會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入小于增值稅的銷售額,但該科目最后沒有余額。

    4.實(shí)際收到合同價(jià)款

    借:銀行存款 1700000

    貸:應(yīng)收賬款 1700000

    本案例是按時(shí)段確認(rèn)收入的模式,會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的時(shí)間與增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間可能不一致,如果是會(huì)計(jì)先確認(rèn)收入,對(duì)應(yīng)的增值稅先通過“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目核算,待增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生之后,再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目核算;如果是增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生在前,會(huì)計(jì)在后確認(rèn)收入,直接將對(duì)應(yīng)的增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目核算。

    三、收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例二:合同負(fù)債(涉及不同增值稅率的儲(chǔ)值卡)

    甲公司經(jīng)營(yíng)一家連鎖超市,以主要責(zé)任人的身份銷售商品給客戶。甲公司銷售的商品適用不同的增值稅稅率,如零食適用稅率為13%,糧食適用稅率為9%等。2×20年,甲公司向客戶銷售了5000張不可退的儲(chǔ)值卡,每張卡的面值為200元,總額為1000000元。客戶可在甲公司經(jīng)營(yíng)的任意一家門店使用該儲(chǔ)值卡進(jìn)行消費(fèi)。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn),甲公司預(yù)期客戶購(gòu)買的儲(chǔ)值卡金額將全部被消費(fèi)。甲公司為增值稅一般納稅人,在客戶使用儲(chǔ)值卡消費(fèi)時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。假定2×19年甲公司零食和糧食的銷售額(不含稅)分別占比為80%和20%,2×20年也按此比例銷售,估算2×20年的綜合稅率=13%×80%+9%×20%=12.2%,相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下。(注:案例摘自《關(guān)于發(fā)布收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例的通知》,增值稅稅率和時(shí)間已作修改)(單位:元)

    1.銷售儲(chǔ)值卡

    將含稅價(jià)格100萬元按預(yù)計(jì)的綜合稅率還原成不含稅價(jià)格=1000000÷(1+12.2%)=891265.6元

    借:銀行存款 1000000

    貸:合同負(fù)債 891265.6

    應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

    108734.4

    2.顧客實(shí)際使用消費(fèi)券

    假定顧客全部使用消費(fèi)券后零食和糧食的銷售額(不含稅)分別占比實(shí)際為75%和25%。綜合稅率=13%×75%+9%×25%=12%,將含稅價(jià)格100萬元按預(yù)計(jì)的綜合稅率還原成不含稅價(jià)格=1000000÷(1+12%)=892285.1元,按實(shí)際銷售額確認(rèn)收入,結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的增值稅銷項(xiàng)稅額。

    借:合同負(fù)債 892285.1

    應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 107714.9

    貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 892285.1

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 107714.9

    3.調(diào)整差額

    借:應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 1019.5

    貸:合同負(fù)債 1019.5

    在本案例中財(cái)政部首次提出了綜合稅率的思路,為企業(yè)兼營(yíng)這一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理提供了增值稅計(jì)算的依據(jù),筆者將這一做法應(yīng)用到了后面的案例當(dāng)中。

    四、收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例三:合同負(fù)債(電商平臺(tái)預(yù)售購(gòu)物卡)

    甲公司經(jīng)營(yíng)一家電商平臺(tái),平臺(tái)商家自行負(fù)責(zé)商品的采購(gòu)、定價(jià)、發(fā)貨以及售后服務(wù),甲公司僅提供平臺(tái)供商家與消費(fèi)者進(jìn)行交易并負(fù)責(zé)協(xié)助商家和消費(fèi)者結(jié)算貨款,甲公司按照貨款的5%向商家收取傭金,并判斷自己在商品買賣交易中是代理人。2×18年甲公司向平臺(tái)的消費(fèi)者銷售了1000張不可退的電子購(gòu)物卡,每張卡的面值為200元,總額200000元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。(注:案例摘自《關(guān)于發(fā)布收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例的通知》,增值稅稅率按最新政策處理)(單位:元)

    1.在考慮增值稅的前提下,甲公司會(huì)計(jì)處理如下:

    (1)銷售購(gòu)物卡時(shí)

    收到代收款項(xiàng)200×1000×(1-5%)=190000元

    收到傭金含稅價(jià)200×1000×5%=10000元

    按6%的稅率還原成不含稅價(jià)1000÷(1+6%)=9434元

    借:銀行存款 200000

    貸:其他應(yīng)付款 190000

    合同負(fù)債 9434

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 566

    (2)假定消費(fèi)者使用了全部的購(gòu)物卡

    借:其他應(yīng)付款 190000

    貸:銀行存款 190000

    借:合同負(fù)債 9434

    貸:主要業(yè)務(wù)收入 9434

    對(duì)于甲公司而言,增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間應(yīng)該是收到傭金的時(shí)候,雖然按新收入準(zhǔn)則此時(shí)會(huì)計(jì)上還沒有確認(rèn)收入。

    2.平臺(tái)供貨商的賬務(wù)處理如下:

    (1)假定平臺(tái)供貨商提供的商品增值稅稅率為13%,發(fā)貨時(shí):

    借:合同資產(chǎn) 200000

    貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 176991.15

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 23008.85

    (2)假定消費(fèi)者使用了全部的購(gòu)物卡并已過承付期

    借:應(yīng)收賬款 200000

    貸:合同資產(chǎn) 200000

    (3)收到甲公司支付的款項(xiàng)

    借:銀行存款 190000

    銷售費(fèi)用 10000

    貸:應(yīng)收賬款 200000

    平臺(tái)供貨商增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間為發(fā)貨時(shí),因?yàn)榇藭r(shí)電商平臺(tái)甲公司實(shí)際上已經(jīng)預(yù)收了消費(fèi)者的款項(xiàng)。本案例分別從代理人身份和主要責(zé)任人兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)主體對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,涉及不同稅率的增值稅核算。

    五、收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例四:運(yùn)輸服務(wù)

    甲公司與乙公司簽訂合同,向其銷售一批產(chǎn)品,增值稅稅率13%,合同金額100萬元,并負(fù)責(zé)將該批產(chǎn)品運(yùn)送至乙公司指定的地點(diǎn),甲公司承擔(dān)相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù),且控制權(quán)在出庫(kù)時(shí)轉(zhuǎn)移給乙公司。(注:案例根據(jù)《關(guān)于發(fā)布收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例的通知》改編)假定該批商品的單項(xiàng)公允價(jià)值為含稅價(jià)100萬元(還原成不含稅價(jià)884955.75元),運(yùn)輸服務(wù)單項(xiàng)公允價(jià)值為含稅價(jià)10萬元(還原成不含稅價(jià)91743.12元),兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)來分?jǐn)偤贤瑢?duì)價(jià)。首先遇到的問題是合同對(duì)價(jià)必須還原成不含稅金額,但兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)對(duì)應(yīng)的增值稅稅率不同,分別為13%和9%。綜合稅率=884955.75÷(884955.75+91743.12)×13%+91743.12÷(884955.75+91743.12)×9% =0.9061×13%+0.0939×9%=12.63%。將含稅金額100萬元還原成不含稅金額100÷(1+12.63%)=887863元,增值稅112137元。按兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)的不含稅金額分?jǐn)偤贤瑢?duì)價(jià)887863元(不含稅),銷售商品分?jǐn)偨痤~=884955.75÷(884955.75+91743.12)×887863=804493元,運(yùn)輸服務(wù)分?jǐn)偨痤~=91743.12÷(884955.75+91743.12)×887863=83370元。會(huì)計(jì)分錄如下:(單位:元)

    1.假定合同金額100萬元已收存銀行

    借:銀行存款 1000000

    貸:合同負(fù)債 887863

    應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

    112137

    2.履約發(fā)貨義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

    借:合同負(fù)債 804493

    應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 104584.09

    貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 804493

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 104633.7

    3.履約運(yùn)輸義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

    借:合同負(fù)債 83370

    應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 7503.3

    貸:其他業(yè)務(wù)收入 83370

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 7503.3

    (由于計(jì)算過程中存在四舍五入,計(jì)算誤差計(jì)入金額較大的項(xiàng)目)

    本案例關(guān)于增值稅的會(huì)計(jì)處理比較棘手,在合同金額為含稅金額的情況下(實(shí)務(wù)中大部分是這種情形)必須先還原后分?jǐn)倢?duì)價(jià),涉及不同增值稅稅目的商品,采用何種稅率成為關(guān)鍵。

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