“新規(guī)制”前后碳會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量

●蒙雅琦 何 琳 楊 林 田 永

一、碳會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量與法規(guī)體系

碳排放權(quán)，是政府部門依據(jù)碳排放權(quán)市場(chǎng)機(jī)制，發(fā)放給排放微觀主體排放溫室氣體的一種新興產(chǎn)權(quán)。具體來講，是指排放微觀主體，如企、事業(yè)單位，依法依規(guī)取得的向大氣環(huán)境排放大量溫室化碳?xì)怏w的一項(xiàng)權(quán)利。政府以有償或無償?shù)男问?，按年度發(fā)放給微觀排放主體的碳排放許可證，以配額形式呈現(xiàn)，許可配額明確規(guī)定：根據(jù)企業(yè)每年分配得到的碳排放配額，企業(yè)可以直接用于二氧化碳排放和履約，也可以在碳排放權(quán)市場(chǎng)交易，從而產(chǎn)生碳金融。

碳會(huì)計(jì)，是碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的簡(jiǎn)稱，以碳交易法規(guī)為依據(jù)，以碳排放權(quán)配額、核證減排量及其等值貨幣為計(jì)量單位，基于企業(yè)履行低碳、減碳等強(qiáng)制或自愿節(jié)能減排社會(huì)責(zé)任，進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量、核算、確認(rèn)、賬務(wù)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告、信息披露的一門新興和綠色會(huì)計(jì)科學(xué)，屬于環(huán)境會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。

碳會(huì)計(jì)的處理問題，最早初現(xiàn)于我國(guó)依據(jù)《京都議定書》清潔發(fā)展機(jī)制（CDM），向國(guó)際碳排放權(quán)交易市場(chǎng)提供核證減排量（CER）時(shí)，產(chǎn)生的企業(yè)碳排放權(quán)確認(rèn)與計(jì)量。直到2013 年6 月18 日深圳排放權(quán)交易所的率先上線交易，碳會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量，才逐步成為國(guó)內(nèi)碳排放企業(yè)和會(huì)計(jì)業(yè)界關(guān)注的一大焦點(diǎn)。對(duì)由碳排放引發(fā)的碳交易及其會(huì)計(jì)處理更是存在不同的確認(rèn)和計(jì)量方法，主要表現(xiàn)在《關(guān)于碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》征求意見以前，征求意見之中和正式出臺(tái)以后。自2011 年起，我國(guó)相繼批準(zhǔn)設(shè)立深圳市、廣東省、北京市、上海市、天津市、重慶市、湖北省、福建省等8 個(gè)試點(diǎn)省市的試點(diǎn)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)和四川聯(lián)合環(huán)境交易所這個(gè)“非試點(diǎn)地區(qū)”的自愿碳排放權(quán)交易市場(chǎng)。2013 年6 月至2016 年12 月，這9 家碳市場(chǎng)先后開始線上交易。在此期間，《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱“暫行辦法”）2014 年12 月10 日頒布，《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定(征求意見稿)》（以下簡(jiǎn)稱“征求意見稿”）2016 年9 月23 日公布，《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱“暫行規(guī)定”或“新規(guī)制”)2019 年12 月16 日正式發(fā)布，2020 年1月1 日正式生效，標(biāo)志著我國(guó)碳會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量新規(guī)制的正式出臺(tái)，搭建了我國(guó)碳會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的法規(guī)體系。

二、碳會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的歐美經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)探究

碳會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量作為環(huán)境會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分，源于美國(guó)排污權(quán)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理，逐步在長(zhǎng)期開展有關(guān)二氧化硫大氣排放排污權(quán)資產(chǎn)交易會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的過程中而形成。20 世紀(jì)末美國(guó)在首次提出了大氣排污權(quán)資產(chǎn)交易業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)這一基本概念，美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)(FERC)正式發(fā)布了統(tǒng)一的配額賬戶財(cái)務(wù)體系管理文件，其中就包括了基于財(cái)務(wù)成本的政府凈額賬戶處理模式方法：各級(jí)政府無償使用配額賬戶無需進(jìn)行會(huì)計(jì)資料確認(rèn)及財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)信息披露，主要原因在于其用戶獲得配額過程不一定需要用戶支付任何運(yùn)營(yíng)成本；“配額存貨”與“配額抵銷”中分別設(shè)有計(jì)入用戶購(gòu)買的實(shí)際配額及排放價(jià)格；在排污權(quán)市場(chǎng)中用戶可以直接進(jìn)行任何配額排放交易，配額數(shù)量不足時(shí)則需要進(jìn)行購(gòu)買，實(shí)際配額排放的數(shù)量與約定到期日或履約時(shí)間的配額價(jià)格相等時(shí)不必進(jìn)行記賬。通過這里內(nèi)容可以明顯看出， 美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)（FERC）認(rèn)為一個(gè)企業(yè)家在進(jìn)行控制污染物排放之前首先必須要明確擁有污染物排放控制權(quán)，其控制成本可以被視為一個(gè)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)運(yùn)行成本之一。但如果排放利用成本沒有及時(shí)得到全面準(zhǔn)確反映，企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)申報(bào)表可能會(huì)因攤銷市價(jià)核算計(jì)量、攤銷負(fù)債資產(chǎn)端與排放成本核算攤銷市價(jià)計(jì)量負(fù)債資產(chǎn)端的成本失衡，而產(chǎn)生出現(xiàn)不對(duì)稱性的問題。會(huì)計(jì)信息的發(fā)布一致性也可能會(huì)因無償收入配額部分的信息，不列報(bào)而受到較大影響。這使工作人員對(duì)我國(guó)企業(yè)管理實(shí)踐的生物多樣性問題有了更為深刻的合理認(rèn)識(shí)，不再將單一排放權(quán)下的配額資產(chǎn)視為大量存貨而是一種仍然具有公允使用價(jià)值的大量無形資產(chǎn)。

歐洲碳排放權(quán)交易體系(europeanunionemissiontradingscheme，eu-ets) 是目前世界上最大的全球性碳排放權(quán)國(guó)際交易市場(chǎng)，為推動(dòng)全球控制和減少各國(guó)碳排放量做出了巨大的努力和貢獻(xiàn)。歐洲國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系理事會(huì)發(fā)布的關(guān)于碳排污權(quán)的處理成本計(jì)算辦法，提出一種以公允的價(jià)值對(duì)配額和資產(chǎn)的購(gòu)買成本作為碳排放權(quán)的初始成本入賬，政府應(yīng)在補(bǔ)助的范圍中納入公允的價(jià)值與配額零資產(chǎn)購(gòu)買成本之間的差額，并且按照公允的價(jià)值在企業(yè)破產(chǎn)或發(fā)生實(shí)際碳排放時(shí)對(duì)其負(fù)債端資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量及其后續(xù)的調(diào)整，資產(chǎn)端根據(jù)需要定期進(jìn)行公允減值測(cè)試，政府補(bǔ)助中公允價(jià)值計(jì)入的零成本差額在其后續(xù)的遞延中被攤銷。歐洲碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)成本處理中充分運(yùn)用公允價(jià)值的計(jì)量原則是理事會(huì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核心思想。

我國(guó)學(xué)者們對(duì)如何確認(rèn)碳排放權(quán)有不同的看法。張鵬（2010）主張，碳排放權(quán)應(yīng)該以存貨確認(rèn)，按歷史成本計(jì)量，以后期間比較成本和可變現(xiàn)凈值，采用低者計(jì)量；何洪峰、劉桂春（2010）也表示同意以成本記賬，并提出確認(rèn)無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，在每一會(huì)計(jì)期間，應(yīng)按實(shí)際排放量占企業(yè)所有碳信用額的比例攤銷，并將各期攤銷金額計(jì)入當(dāng)期損益；閆華紅（2016）等學(xué)者則提出設(shè)立“碳排放權(quán)”和“應(yīng)付碳排放權(quán)”兩個(gè)新科目；王艷、李亞培（2008）主張應(yīng)該將碳排放權(quán)視為金融資產(chǎn)，因?yàn)樘寂欧艡?quán)有交易市場(chǎng)，企業(yè)仍可以根據(jù)自身市場(chǎng)需求按照公允市場(chǎng)價(jià)值，分別議購(gòu)，高價(jià)出售，如果該企業(yè)碳排放權(quán)不是投資交易性質(zhì)的金融資產(chǎn)或以高價(jià)出售的非金融資產(chǎn)等其他金融資產(chǎn)，那么企業(yè)應(yīng)首先適用公允市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。在證券持有期間，其個(gè)人賬面資產(chǎn)價(jià)值根據(jù)公允資產(chǎn)價(jià)值價(jià)格變動(dòng)損益進(jìn)行一定調(diào)整，同時(shí)將價(jià)值變動(dòng)損益數(shù)額全部計(jì)入公允資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)損益。綜上所述，碳排放權(quán)應(yīng)單獨(dú)設(shè)為“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。碳排放和產(chǎn)權(quán)問題可以作為一個(gè)新興的國(guó)際會(huì)計(jì)理論研究專業(yè)領(lǐng)域，我國(guó)對(duì)其各專業(yè)方面的會(huì)計(jì)研究都仍然處于剛開始的起步階段，我們不能只單純研究會(huì)計(jì)理論，還應(yīng)適當(dāng)加強(qiáng)聯(lián)系我國(guó)實(shí)際，做到二者的有機(jī)聯(lián)合。

三、“征求意見稿”與試點(diǎn)碳市場(chǎng)關(guān)于碳會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的規(guī)制對(duì)比

我國(guó)碳會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量，從深圳排放權(quán)交易所對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行線上市場(chǎng)化交易到2020 年6 月七年來，歷經(jīng)三個(gè)階段，即市場(chǎng)平臺(tái)規(guī)制階段，“征求意見稿”規(guī)制階段，“暫行規(guī)定”階段，其中，市場(chǎng)平臺(tái)僅選取深圳、廣東、北京三個(gè)試點(diǎn)碳市場(chǎng)的交易平臺(tái)- 深圳排放權(quán)交易所、廣東碳排放權(quán)交易所、北京環(huán)境交易所（詳見表1）。

表1 三大市場(chǎng)與財(cái)政部的碳會(huì)計(jì)規(guī)定對(duì)比

根據(jù)表1 的規(guī)制情況，在交易平臺(tái)階段，深圳、廣東、北京試點(diǎn)碳市場(chǎng)交易平臺(tái)的碳會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量規(guī)制，既大致相同，又各具特點(diǎn)。各個(gè)碳排放微觀主體，在這一期間，基本遵循屬地原則，執(zhí)行交易平臺(tái)規(guī)制。

在“征求意見稿”公布以后，各個(gè)企業(yè)可以自由選擇規(guī)制，既可以執(zhí)行交易平臺(tái)規(guī)制，也可以選擇“征求意見稿”規(guī)制。大部分企業(yè)仍舊沿用交易平臺(tái)規(guī)制；也有一些企業(yè)，基于企業(yè)以盈利為目的的，會(huì)選擇對(duì)自身更具低成本、高收益的規(guī)制，即：如果交易平臺(tái)規(guī)制對(duì)自身成本更低就采用交易平臺(tái)規(guī)制，如果“征求意見稿”規(guī)制收益更高就變更為“征求意見稿”規(guī)制。

2020 年1 月1 日起，所有企業(yè)無一例外地采用“暫行規(guī)定”規(guī)制，因?yàn)榉ㄒ?guī)使然：免費(fèi)取得的、實(shí)際排放的和在資產(chǎn)負(fù)債表里，都不對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；拍賣取得的有償碳排放權(quán)，確認(rèn)為碳排放權(quán)資產(chǎn)；通過碳市場(chǎng)交易取得碳排放權(quán)，若賣出，則減少碳資產(chǎn)，將交易額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，若買進(jìn)，則增加碳資產(chǎn)，將交易額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；強(qiáng)制減排微觀主體期末履約時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或支出。