嵌入五大新發(fā)展理念的政府內(nèi)部控制構(gòu)建研究

唐建綱

【摘 要】 以“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”五大理念為核心的新發(fā)展觀是對中國特色社會主義偉大實踐的總結(jié)和升華，是我國經(jīng)濟社會發(fā)展的重要遵循。目前我國政府內(nèi)部控制存在適應(yīng)性、主動性和協(xié)調(diào)性等不足。通過探討新發(fā)展理念與政府內(nèi)部控制的邏輯關(guān)系，研究認為新發(fā)展理念是堅持“以人為本”的認識論和方法論，嵌入我國政府內(nèi)部控制將相得益彰;進而以內(nèi)部控制框架要素為基礎(chǔ)提出以共享理念重塑人本內(nèi)部控制目標(biāo)、以開放理念拓寬風(fēng)險評估活動、以創(chuàng)新理念推動柔性控制、以協(xié)調(diào)理念完善信息溝通、以綠色理念推進可持續(xù)監(jiān)督的實施路徑，以期促進我國政府內(nèi)部控制理論發(fā)展與實踐應(yīng)用的良性互動。

【關(guān)鍵詞】 新發(fā)展理念; 政府內(nèi)部控制; 以人為本; 文化控制

【中圖分類號】 F239.2? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）24-0144-07

一、引言

集中體現(xiàn)新時代中國發(fā)展思路、發(fā)展方向、發(fā)展著力點的“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”新發(fā)展理念是促進我國經(jīng)濟社會實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的理論指引和現(xiàn)實路徑。高質(zhì)量發(fā)展是滿足人民日益增長對美好生活需要的發(fā)展。隨著我國改革開放的不斷深化，各項事業(yè)在取得巨大成就的同時面臨的風(fēng)險也與日俱增。如何保障人民事業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展是當(dāng)前現(xiàn)實而又亟待解決的重大課題。何謂高質(zhì)量發(fā)展？就是使增長具有可持續(xù)性、發(fā)展具有高效益性、風(fēng)險具有可控制性的發(fā)展。內(nèi)部控制是組織內(nèi)部建立和實施的管理風(fēng)險、應(yīng)對風(fēng)險的機制，這無疑決定了內(nèi)部控制對保證高質(zhì)量發(fā)展的重要作用。行政事業(yè)單位掌握著國家大量的公共資源。行政單位通過行使國家公權(quán)力來管理社會公共事務(wù)。事業(yè)單位則利用國有資產(chǎn)無償為公眾提供教育、文化、藝術(shù)、醫(yī)療、衛(wèi)生、科技、體育等公共服務(wù)，滿足人民對美好生活的需求。如果缺乏對行政事業(yè)單位的有效監(jiān)督，就容易造成公共資源浪費和公共效率損失并滋生腐敗。在公共領(lǐng)域的委托代理關(guān)系中，政府是典型的強勢主體，由于信息不對稱、權(quán)利義務(wù)不對等，外部對行政事業(yè)單位的監(jiān)督往往較弱，容易發(fā)生風(fēng)險事件。如何保證作為國家治理微觀基礎(chǔ)的行政事業(yè)單位的風(fēng)險可控呢？新發(fā)展理念是引領(lǐng)高質(zhì)量發(fā)展的總綱，將新發(fā)展理念嵌入內(nèi)部控制更能幫助政府識別、評估、應(yīng)對各種風(fēng)險，提高政府活動中的風(fēng)險管理水平，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的風(fēng)險可控性目標(biāo)。

我國內(nèi)部控制思想和實踐可謂源遠流長。王海兵等[1]通過深入研究我國優(yōu)秀傳統(tǒng)文化發(fā)現(xiàn)儒、法、道、墨等學(xué)派思想中蘊含著豐富的內(nèi)控文化，認為文化與內(nèi)部控制的耦合可以有力促進內(nèi)部控制建設(shè)。因此，從文化視角研究內(nèi)部控制具有堅實的實踐基礎(chǔ)和豐富的思想積淀。張穎和鄭洪濤（2010）通過調(diào)查分析得出文化、誠信、道德、價值觀對內(nèi)部控制有效性具有重要影響。基于文化對內(nèi)部控制的重要性日益突出，王海兵（2012）認為文化是內(nèi)部控制環(huán)境因素中最根本的因素，甚至有學(xué)者提出把文化作為內(nèi)部控制要素之一（王竹泉，2010）。為深入細致探究文化對內(nèi)部控制的作用機理，理論界對文化因素進行了細分，包括意識、風(fēng)格、哲學(xué)、文化理念（吳水澎等，2000;陳鈴，2001）、操守、價值觀（朱榮恩和賀欣，2003）。文化嵌入內(nèi)部控制有效發(fā)揮作用必須與本國國情與意識形態(tài)相契合。新發(fā)展理念是中國特色社會主義偉大實踐的總結(jié)和升華，黨的十九大報告將其作為引領(lǐng)我國經(jīng)濟社會高質(zhì)量發(fā)展的重要遵循。然而現(xiàn)有內(nèi)部控制的相關(guān)文獻集中在風(fēng)險意識、管理風(fēng)格、管理哲學(xué)、企業(yè)文化、道德文化等方面，對“理念”文化關(guān)注較少，結(jié)合中國國情開展內(nèi)部控制的研究則更加匱乏。因此，在黨明確提出“加快形成落實新發(fā)展理念的體制機制”的要求下，探討新發(fā)展理念嵌入政府內(nèi)部控制的機理機制不僅十分緊迫而且重要。

二、我國政府內(nèi)部控制存在的缺陷

近年來，我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)取得了顯著成就。財政部先后頒布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財會〔2012〕21號）、《關(guān)于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會〔2015〕24號）和《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作的通知》（財會〔2016〕11號），建立了較為完整的政府內(nèi)部控制①框架體系，推動行政事業(yè)單位內(nèi)部控制全面、持續(xù)、深入實施和完善。行政事業(yè)單位按照該制度框架體系構(gòu)筑了第二道風(fēng)險防線，降低政府活動中的風(fēng)險，取得了初步的成效。我國政府內(nèi)部控制建設(shè)發(fā)端于2004年國家審計署發(fā)布的《審計機關(guān)內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則》，2010年財政部針對財政預(yù)算執(zhí)行中存在的突出問題首次在財政工作報告中提出“加強行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)”?？梢姡覈畠?nèi)部控制工作開展的時間不長，在理論研究方面?zhèn)戎亟榻B國外的經(jīng)驗，實踐應(yīng)用方面則借鑒企業(yè)內(nèi)部控制的方法[2]。契合我國國情的政府內(nèi)部控制理論研究和實踐比較匱乏。目前行政事業(yè)單位在貫徹落實內(nèi)部控制建設(shè)方面仍存在較多問題，比如理念滯后、利益沖突、動力不足、工具缺乏、風(fēng)險泛化、監(jiān)督成本高、腐敗問題仍時有發(fā)生等。英國社會學(xué)家斯賓塞的需求動力理論指出，缺陷產(chǎn)生需求、需求創(chuàng)造動力。分析現(xiàn)實中存在的缺陷是研究我國政府內(nèi)部控制的邏輯起點。

（一）缺乏創(chuàng)新理念降低內(nèi)部控制的適應(yīng)性

創(chuàng)新理念置于五大新發(fā)展理念之首，黨已把創(chuàng)新理念作為我國國家文化的靈魂。早在我國古代西周時期，內(nèi)部控制就應(yīng)用于政府管理，到唐宋時期發(fā)展更為成熟。璀璨的內(nèi)控文化與其他文明共同孕育著偉大的中華民族并影響世界。但從19世紀(jì)40年代以來西方發(fā)達國家創(chuàng)新發(fā)展了內(nèi)部控制，反而對我國產(chǎn)生了巨大影響。足見，創(chuàng)新是發(fā)展的第一動力，是一個民族進步的靈魂。在現(xiàn)代內(nèi)部控制發(fā)展的五個階段中，尤以美國反虛假財務(wù)報告委員會管理組織（COSO）制定的IC-IF框架（1992）以及在此基礎(chǔ)上發(fā)展的ERMF框架（2004）為世界各國普遍接受和借鑒。我國會計準(zhǔn)則國際趨同的做法對內(nèi)部控制建設(shè)也產(chǎn)生了路徑效應(yīng)?？v觀我國內(nèi)部控制建設(shè)，無論是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》，還是《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》，無不烙有厚重的COSO報告的影子，甚至被一些學(xué)者稱之為中國的《薩班斯法案》。COSO內(nèi)部控制框架雖然極大豐富和發(fā)展了早期的內(nèi)部牽制和內(nèi)部控制理論，由微觀會計控制、管理控制、制度控制轉(zhuǎn)向較為宏觀的風(fēng)險控制、戰(zhàn)略控制，拓展了現(xiàn)代內(nèi)部控制的內(nèi)涵，阻遏了資本市場頻現(xiàn)的財務(wù)舞弊浪潮，對規(guī)范政府業(yè)務(wù)活動合法合規(guī)、制約內(nèi)部權(quán)力運行、推進廉政反腐發(fā)揮了重要作用。不可否認，合理借鑒和吸收外國和企業(yè)內(nèi)部控制對加快構(gòu)建我國政府內(nèi)部控制體系具有促進作用，但是樊行健和劉光忠（2011）指出“構(gòu)建和實施的指導(dǎo)作用較為有限”。過度借鑒反而降低了內(nèi)控的適應(yīng)性，而應(yīng)根據(jù)本國國情和國家文化建設(shè)切合自身需求的內(nèi)部控制。COSO內(nèi)部控制框架主要是為發(fā)達市場經(jīng)濟中的企業(yè)設(shè)計的。我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制應(yīng)該有其獨立的理論框架和獨特的實施路徑。一方面，我國行政事業(yè)單位的行政管理體制與西方政府存在本質(zhì)差別;另一方面，行政事業(yè)單位的組織目標(biāo)、資金來源、委托代理關(guān)系、適用法律法規(guī)、績效評價標(biāo)準(zhǔn)、產(chǎn)權(quán)明晰程度等與企業(yè)也存在巨大區(qū)別。當(dāng)前我國對政府內(nèi)部控制的研究仍比較匱乏，理論上依賴COSO概念框架，實務(wù)中嫁接企業(yè)內(nèi)部控制導(dǎo)致在現(xiàn)實中不同的行政事業(yè)單位設(shè)計的內(nèi)部控制呈現(xiàn)同質(zhì)化，沒有針對性和可操作性，極大地降低了內(nèi)部控制的實施效率與效果。

創(chuàng)新理念已被嵌入我國治國理政的思想體系之中。為全面推進依法治國，黨在十八屆四中全會上賦予了內(nèi)部控制新的國家治理功能。如何根據(jù)形勢新變化、實踐新要求構(gòu)建起符合中國國情的政府內(nèi)部控制，單純依靠模仿、引進和“山寨”路徑已經(jīng)行不通。在理論創(chuàng)新上，廣大理論工作者應(yīng)更多地把研究做在中國大地上，積極開展基于中國情境的政府內(nèi)部控制理論研究，以理論創(chuàng)新支撐制度創(chuàng)新;在制度創(chuàng)新上，財政部門在制定政府內(nèi)部控制規(guī)范時應(yīng)開展更多的政策調(diào)研，既要立足宏觀政府部門監(jiān)管，也要考慮各類型行政事業(yè)單位特性。以“基本規(guī)范+配套指用”模式[3]創(chuàng)新建立我國政府內(nèi)部控制規(guī)范體系，增強行政事業(yè)單位的針對性與操作性;在科技創(chuàng)新上，要積極應(yīng)用“互聯(lián)網(wǎng)+”技術(shù)，創(chuàng)新控制方法;在文化創(chuàng)新上，要大力發(fā)掘和利用我國優(yōu)秀傳統(tǒng)文化蘊含的管理智慧，促成政府內(nèi)部控制由制度控制走向文化控制。但在目前來說，這些都是亟待解決的問題。

（二）缺乏人本理念損害內(nèi)部控制的主動性

內(nèi)部控制是基于人的一種管理形式，人既是內(nèi)部控制的客體也是主體，必須充分發(fā)揮人對內(nèi)部控制的主觀能動性。在新發(fā)展理念中，人的主體性得到了突顯。“共享”理念強調(diào)發(fā)展依靠人民、發(fā)展為了人民。“綠色”理念則著眼于兼顧當(dāng)代人和下代人的可持續(xù)發(fā)展。這反映出黨對社會主義發(fā)展規(guī)律的人性認識，顛覆了“物”的絕對重要地位，更加體現(xiàn)出“人”的溫暖。2012年實施的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范主要是關(guān)注經(jīng)濟活動領(lǐng)域的風(fēng)險，如預(yù)算、收支、采購、資產(chǎn)、項目和合同等基于物的方面的風(fēng)險，運用的控制方法是以財產(chǎn)保護為軸心，以人員責(zé)任為邊界的物本控制。在整個內(nèi)部控制框架中人處于從屬地位，服從和服務(wù)于物的管理，是基于物權(quán)的制度設(shè)計。把人當(dāng)成控制工具和被控制對象勢必降低人在內(nèi)部控制中的主觀能動性。正是由于存在此弊端，財政部在財會〔2015〕24號文件中針對性地指出，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實施以來“存在部分單位重視不夠”的問題。這反映了行政事業(yè)單位在開展內(nèi)部控制建設(shè)時缺乏內(nèi)在推動力。杜烽等（2018）從制度變遷視角認為在短期方面政府內(nèi)部控制主要以外力驅(qū)動為主以滿足國家治理和社會監(jiān)督，但在長期方面應(yīng)以內(nèi)生動力為主、外力驅(qū)動為輔。要彌補政府內(nèi)部控制動力不足的先天缺陷，提高職工的自覺性和主動性，就必須堅持以人為本，摒棄片面夸大經(jīng)濟人假設(shè)的物本至上控制理念，取而代之的是把“共享”“綠色”“協(xié)調(diào)”等以人為本的理念植入政府內(nèi)部控制理論和實踐中。在保障國有資產(chǎn)安全、維護公共權(quán)力公平的基礎(chǔ)上更加重視發(fā)展與“綠色員工管理”（周文斌和張任之，2019）相協(xié)調(diào)的以人為本內(nèi)部控制，鼓勵和重視職工的首創(chuàng)精神，維護和實現(xiàn)勞動者權(quán)益。正確認識保障國有資產(chǎn)安全和增值，引導(dǎo)自覺提高風(fēng)險防范和抵制濫用權(quán)力的意識和能力，將文化和道德因素嵌入現(xiàn)有的基于法律和經(jīng)濟理論框架的內(nèi)部控制，以扭轉(zhuǎn)基于物本主義的控制模式。

激發(fā)政府內(nèi)部控制動力需要內(nèi)部與外部相互作用、融合促進。政府面臨的風(fēng)險與企業(yè)相比范圍更廣、層次更高、影響更大。譬如資源危機和生態(tài)危機才是人類最為致命的風(fēng)險。應(yīng)對此類事關(guān)人類發(fā)展命運的風(fēng)險，一方面需要企業(yè)積極履行社會責(zé)任以及實現(xiàn)社區(qū)和公眾共建共享;另一方面更需要政府的積極干預(yù)。因而，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制應(yīng)更加關(guān)注公共利益，而不是狹隘的內(nèi)部得失。然而，當(dāng)前行政事業(yè)單位開展的內(nèi)部控制只專注于內(nèi)部風(fēng)險的防控，較少評估社會風(fēng)險、環(huán)境風(fēng)險等事關(guān)人類生存環(huán)境的重大風(fēng)險，在抑制欺詐、舞弊、腐敗風(fēng)險的同時又產(chǎn)生了功利、自利、短期化的行為。過度關(guān)注“利己”而忽視“利他”將無法獲得外部對政府內(nèi)部控制的支持。缺乏外部的參與、監(jiān)督將減弱內(nèi)部控制的動力，與“協(xié)調(diào)”“綠色”“共享”的新發(fā)展理念背道而馳。新發(fā)展理念的提出正是著眼以人為本的長遠發(fā)展，政府內(nèi)部控制只有突破狹隘的物本思維，開展更廣泛的人本控制，以溫暖的人文關(guān)懷兼顧各利益主體才能更好地調(diào)動各方積極性協(xié)同共進主動而為。

（三）缺乏開放理念破壞內(nèi)部控制的協(xié)調(diào)性

堅持“開放”和“協(xié)調(diào)”理念是主動融入新時代國家治理環(huán)境的內(nèi)在要求。會計是環(huán)境的產(chǎn)物，又因人的認識得以不斷深化（徐國君，2003）。起源于20世紀(jì)90年代的“全球治理”運動拉開了全球會計變革的序幕。會計界隨之提出“全球性會計變革是全球經(jīng)濟治理中的基礎(chǔ)治理部分”（郭道揚，2009）的重要論斷，將會計與環(huán)境更為緊密地聯(lián)結(jié)在一起。內(nèi)部控制作為一項重要的會計活動，不能脫離環(huán)境而取得發(fā)展和深化。然而，我國政府內(nèi)部控制更多地借鑒了COSO報告框架和新古典經(jīng)濟學(xué)理論。實踐證明，新古典經(jīng)濟學(xué)理論對當(dāng)今現(xiàn)實中經(jīng)濟現(xiàn)象的解釋力正逐漸下降。特別是在開放格局下，“你中有我、我中有你”的利益相關(guān)者關(guān)系更加明顯。首先，當(dāng)前我國已形成對外開放的新格局。從“引進來”到“走出去”的發(fā)展環(huán)境使政府面臨的風(fēng)險不再是單一型和內(nèi)向化，每個部門、組織都不可能在一體化的關(guān)系中獨善其身。譬如2008年全球金融危機引致世界經(jīng)濟步入低谷，其危害影響仍然持續(xù)至今，經(jīng)濟下行風(fēng)險波及財政收入增長，中央一再提出“過緊日子”的觀念不能松懈。其次，如自貿(mào)區(qū)等的蓬勃發(fā)展促進了區(qū)域間政府與組織、政府與企業(yè)、個人之間的多維利益共生關(guān)系。一方面開放促進了發(fā)展動力;另一方面也提升了風(fēng)險等級，拓寬了風(fēng)險邊界。有學(xué)者通過調(diào)查分析發(fā)現(xiàn)，由于當(dāng)前行政事業(yè)單位人員對新發(fā)展理念尚未深學(xué)篤用，風(fēng)險意識沒有與時俱進，對風(fēng)險識別和評估不充分，存在一半以上的調(diào)查對象沒有定期開展風(fēng)險評估，甚至有21.5%的單位的評估周期超過一年[4]。這說明單位人員對風(fēng)險應(yīng)對遲緩，尚未意識到開放的環(huán)境所帶來的風(fēng)險巨變。最后，“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境進一步提升了開放的程度，打破了風(fēng)險的物理邊界。信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用徹底改變了社會發(fā)展和運行方式，然而會計的發(fā)展卻嚴重滯后于信息技術(shù)的發(fā)展，會計信息系統(tǒng)的落后是根本性的[5]?，F(xiàn)代政府管理者再也無法通過傳統(tǒng)控制手段完成對風(fēng)險的立體動態(tài)監(jiān)控。在國家提出“互聯(lián)網(wǎng)治理”“互聯(lián)網(wǎng)+”國家戰(zhàn)略后，有學(xué)者建議“政府部門要運用信息技術(shù)手段加強內(nèi)部控制（陳文川、余應(yīng)敏，2016）”。但實際情況是，因局限于部門利益考慮，大部分政府部門仍不愿共享信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫[6]。內(nèi)部控制應(yīng)是一個開放的系統(tǒng)，其功能發(fā)揮有賴于“信息與溝通”，如果信息渠道被人為阻斷，將破壞內(nèi)部控制各要素之間的協(xié)調(diào)配合，使內(nèi)部控制不能作為一個整體發(fā)揮功能[7]。

三、基于新發(fā)展理念的政府內(nèi)部控制的構(gòu)建基礎(chǔ)

“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”五大新發(fā)展理念是引領(lǐng)我國經(jīng)濟社會高質(zhì)量發(fā)展的科學(xué)指引。五大新發(fā)展理念并不是憑空創(chuàng)設(shè)的，而是針對我國現(xiàn)實發(fā)展需要提出來的。對各領(lǐng)域發(fā)展都具有很強的戰(zhàn)略性、引領(lǐng)性和指導(dǎo)性。陳文川和余應(yīng)敏（2016）指出內(nèi)部控制具有國家治理的功能。而政府治理又是現(xiàn)代國家治理的重心（蔡春等，2012）。近年來，黨中央、國務(wù)院多次提出政府內(nèi)部控制是實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要支撐。因此，新發(fā)展理念與政府內(nèi)部控制之間存在耦合邏輯，其關(guān)系可由圖1表示。明確其邏輯機理有助于構(gòu)建基于新發(fā)展理念的政府內(nèi)部控制，加快落實新發(fā)展理念在微觀層面的形成機制。

（一）新發(fā)展理念為政府內(nèi)部控制走向文化控制奠定思想基礎(chǔ)

文化是制度之母。政府內(nèi)部控制作為現(xiàn)代國家管理的一種機制表現(xiàn)為一系列的制度規(guī)范。因此良好的政府內(nèi)部控制必須以先進文化作為其制度內(nèi)核。文化對內(nèi)部控制的重要作用已為國內(nèi)外學(xué)者所探明，內(nèi)部控制最終將走向文化控制（鄭石橋，2013）。COSO委員會就在2013年對其發(fā)布的《內(nèi)部控制整合框架》進行了修訂，把“誠信和道德價值觀”作為內(nèi)部控制基本原則的第一條。國內(nèi)學(xué)者也提出把文化作為內(nèi)部控制要素之一（王竹泉，2010），將以人為本的文化、價值觀、倫理規(guī)則嵌入到內(nèi)部控制（王海兵，2012）。構(gòu)建以人為本的內(nèi)部文化控制是對馬克思人本主義思想的繼承和發(fā)展。內(nèi)部控制是人類的一項經(jīng)濟活動，是保證人類經(jīng)濟的可預(yù)期發(fā)展。人類經(jīng)濟活動的所有努力都是關(guān)于生命成本最小化和快樂滿足最大化的努力（陳惠雄，2006），發(fā)展的實質(zhì)是拓寬人類自身主體性自由（李寶元，2006）。經(jīng)濟發(fā)展的根本性問題，其實是關(guān)于人類自身的發(fā)展[8]。因此，在進行內(nèi)部控制活動過程中應(yīng)自始至終以人為元本，將人作為出發(fā)點和歸宿點。新發(fā)展理念是堅持以為人民為中心的發(fā)展思想，內(nèi)含了人本主義價值觀。五大新發(fā)展理念針對新時代人民最為關(guān)切的現(xiàn)實問題而提出，其核心理念就是人民“共享”。把任何工作的出發(fā)點和立足點都放在“依靠人、為了人、發(fā)展人”的根本上，從而科學(xué)解答了發(fā)展的目的、方式和價值歸屬問題。內(nèi)部控制目標(biāo)是由組織目標(biāo)所決定。黨的十九大報告提出，以新發(fā)展理念為遵循促進經(jīng)濟社會高質(zhì)量發(fā)展，實現(xiàn)人民日益增長的美好生活需要，這是黨對政府提出的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)。因此，政府內(nèi)部控制的目標(biāo)也應(yīng)與政府的使命和愿景相協(xié)調(diào)。文化是一個群體的共同價值觀，新發(fā)展理念則是我國長期堅持的馬克思主義文化。我國政府內(nèi)部控制需要新發(fā)展理念作為其文化內(nèi)核，在理念上、思維上、方法上為開展以人為本的政府內(nèi)部控制奠定思想基礎(chǔ)。

（二）進入新時代是新發(fā)展理念嵌入政府內(nèi)部控制的實現(xiàn)條件

黨的十九大報告明確指出，我國經(jīng)濟社會發(fā)展進入新時代。新時代的基本特征是經(jīng)濟發(fā)展由高速增長向高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)變，人民日益增長的需求由“有沒有”向“好不好”的轉(zhuǎn)變。建國以來，經(jīng)過70年的發(fā)展我國已積累了較為雄厚的物質(zhì)基礎(chǔ)、培育了豐富的人力資本、創(chuàng)造了廣闊的市場空間、積蓄了巨大的發(fā)展?jié)摿?。?dāng)然，取得這些耀眼成就的同時也付出了巨大的消耗。環(huán)境問題、資源問題、貧富問題、公平問題、城鄉(xiāng)問題、社會問題、開放問題等日益突出，并對我國可持續(xù)發(fā)展形成了制約。特別是，黨的十八大以來我國面臨著“百年未有之大變局”。國際政治經(jīng)濟不穩(wěn)定因素增多，世界經(jīng)濟發(fā)展進入深度調(diào)整期，貿(mào)易保護主義甚囂塵上;國內(nèi)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)處于新舊動能轉(zhuǎn)換期，政府職能改革涉入深水區(qū)。各種關(guān)乎民族未來的發(fā)展問題接踵而至，提升了國家治理的風(fēng)險等級，擴寬了政府管理的風(fēng)險邊界。面對日益頻發(fā)的風(fēng)險事件，加快推進政府內(nèi)部控制將風(fēng)險控制在合理的范圍成為緊迫的重大現(xiàn)實問題。新發(fā)展理念是適應(yīng)、把握和引領(lǐng)經(jīng)濟社會發(fā)展的科學(xué)指引，開展基于新發(fā)展理念的政府內(nèi)部控制是實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的具體途徑，而我國步入新時代是構(gòu)建基于新發(fā)展理念的政府內(nèi)部控制的實施環(huán)境和現(xiàn)實條件。

四、嵌入新發(fā)展理念的政府內(nèi)部控制構(gòu)建路徑

新發(fā)展理念是我國新時代思想的菁華凝練。內(nèi)部控制是對風(fēng)險的防控和治理，風(fēng)險可控是高質(zhì)量發(fā)展的基本特征，故而內(nèi)部控制具有不可替代的作用。行政事業(yè)單位是社會的基本細胞，是國家治理的主體也是客體，其健康高效運行離不開內(nèi)部控制。黨中央、國務(wù)院把加強和加快推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制作為全面依法治國的抓手和實現(xiàn)國家治理體系、治理能力現(xiàn)代化的重要支撐，必然要求以新發(fā)展理念為引領(lǐng)。因此，把新發(fā)展理念嵌入政府內(nèi)部控制具有極強的現(xiàn)實意義。

（一）以“共享”理念引領(lǐng)價值塑造優(yōu)化控制環(huán)境

理念是價值的基礎(chǔ)，目標(biāo)是行動的先導(dǎo)。構(gòu)建內(nèi)部控制體系首先要確定科學(xué)合理的內(nèi)控目標(biāo)，所有控制活動都基于控制目標(biāo)展開。如果價值目標(biāo)導(dǎo)向錯誤，內(nèi)部控制設(shè)計越嚴密帶來的危害也越大。黨在總結(jié)中華民族發(fā)展的歷史邏輯后科學(xué)地把“共享”理念確立為黨和政府所有工作的出發(fā)點和歸屬。所謂“共享”理念就是“全民共享、全面共享、共建共享、漸進共享”。“共享”文化也是中華民族的優(yōu)秀傳統(tǒng)文化，從孔子“不患寡而患不均”到孫中山“民有、民治、民享”，數(shù)千年來延綿至今。共享是調(diào)動全體人民干事創(chuàng)業(yè)積極性、主動性、創(chuàng)造性的動力源泉?！叭诵氖亲畲蟮恼危沧R是奮進的動力”?！肮蚕怼崩砟顝膩矶疾皇浅橄蟮母拍?，而是落實在人民最關(guān)心、最直接、最現(xiàn)實的利益問題上的[9]。黨要求在行政事業(yè)單位中開展內(nèi)部控制就是要破解在治國理政過程中出現(xiàn)的內(nèi)部權(quán)力濫用、舞弊和腐敗、嚴重損害人民利益的突出問題。因此，把“共享”理念嵌入到內(nèi)部控制建設(shè)中，以“共享”凝聚人心，以“共享”塑造目標(biāo)，以“共享”統(tǒng)一步調(diào)，才能為政府內(nèi)部控制營造良好的控制環(huán)境。

一般來說，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的目標(biāo)要和單位總目標(biāo)保持一致。我國法律規(guī)定，行政單位是國家為了行使其職能依法設(shè)立的機構(gòu)，是專司國家權(quán)力和國家管理職能的組織?！妒聵I(yè)單位登記管理暫行條例》指出，事業(yè)單位是為了社會公益目的，由國家機關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的社會服務(wù)組織。可以看出，行政事業(yè)單位的宗旨是不以營利為目的，從事社會管理和為社會提供公益服務(wù)。優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境，首先，必須改造以“理性經(jīng)濟人”為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)內(nèi)部控制，將“共享”理念嵌入內(nèi)部控制目標(biāo)以保證行政事業(yè)單位內(nèi)部控制符合黨的宗旨，避免出現(xiàn)“與民爭利”“與鄰為壑”的逐利行為，營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境。其次，行政事業(yè)單位要建立“共享”機制，為廣大干部職工參與內(nèi)部控制建設(shè)提供暢通渠道。以改變當(dāng)前內(nèi)部控制建設(shè)由少數(shù)人主導(dǎo)、維護既得利益、損害絕大多數(shù)人權(quán)益的官本內(nèi)控。推進共建共享、全面共享、全民共享、漸進共享的政府內(nèi)部控制建設(shè)機制，將傳統(tǒng)內(nèi)部控制從單向管理模式向多維共同治理模式轉(zhuǎn)變，營造人本控制環(huán)境。此外，還要積極開展基于“共享”理念的內(nèi)控文化建設(shè)，培養(yǎng)和提高人員素質(zhì)，塑造共同的價值底線、倫理道德，自覺控制潛在風(fēng)險，減少內(nèi)部控制阻力，降低內(nèi)部控制成本。

（二）以“開放”理念拓寬風(fēng)險評估增強評估效果

內(nèi)部控制的本質(zhì)是對風(fēng)險的管理和控制，對風(fēng)險進行評估只有全面、周全才能提高內(nèi)部控制的效率和效果，故而要具備開放的理念。風(fēng)險概念包含兩層含義：機遇和危險，是一系列可能發(fā)生結(jié)果的集合束。因此應(yīng)當(dāng)在兩個維度上開展風(fēng)險評估工作，一是識別、利用機會，二是規(guī)避、降低損失。但是，我國行政事業(yè)單位長期以來桎梏于陳舊的內(nèi)控理念，風(fēng)險評估過度關(guān)注危險、災(zāi)難、敗德、舞弊、腐敗等風(fēng)險點，對條件、機會、轉(zhuǎn)機缺乏主動把握與爭取，進而貽誤良機、錯失轉(zhuǎn)機，加大了控制成本并降低了控制效率，其癥結(jié)在于思維和方法的僵化。通過考察改革開放40年的實踐邏輯，我國從“引進來”的單一開放到“引進來”和“走出去”相結(jié)合的雙向開放，發(fā)展至今的更大范圍、更寬領(lǐng)域、更高層次的開放格局，昭示的一個真理就是必須實行開放，閉塞將自絕于世界潮流和進步絕緣。在開放格局下政府的宏觀決策與微觀行為都應(yīng)與開放環(huán)境相適應(yīng)。政府內(nèi)部控制貫穿國家治理現(xiàn)代化全過程，只有良好的內(nèi)外部環(huán)境才能有力促進改革穩(wěn)定、風(fēng)險可控和可持續(xù)發(fā)展。防御風(fēng)險不僅要“安內(nèi)”同時也需要“攘外”。當(dāng)今時代，金融危機影響持續(xù)蔓延、貿(mào)易霸凌主義肆意挑釁、自然地質(zhì)災(zāi)害頻繁發(fā)生，風(fēng)險的開放性與博弈性不斷提升。現(xiàn)代政府既是“有限理性人”又是“社會人”和“文化人”的“復(fù)雜人”，為應(yīng)對不斷提升的風(fēng)險應(yīng)揚棄基于“經(jīng)濟人”設(shè)計的COSO風(fēng)險評估框架。在繼承合理部分的基礎(chǔ)上，將“開放”理念嵌入到目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險識別、風(fēng)險分析及風(fēng)險應(yīng)對等風(fēng)險評估活動中，方能解決當(dāng)前行政事業(yè)單位在開展風(fēng)險評估時面臨的控制目標(biāo)設(shè)計不準(zhǔn)確、風(fēng)險因素識別不全面、風(fēng)險分析不到位、無法準(zhǔn)確評估風(fēng)險發(fā)生影響、應(yīng)對措施不恰當(dāng)和風(fēng)險防范機制不健全等突出難點和問題。將“開放”理念嵌入到風(fēng)險評估就是在風(fēng)險識別階段以開放的視野收集風(fēng)險的基礎(chǔ)信息，準(zhǔn)確設(shè)置控制目標(biāo)，建立基于開放環(huán)境的風(fēng)險分類框架，以開放理念設(shè)計風(fēng)險識別矩陣以利于在更寬領(lǐng)域、更高層次上識別風(fēng)險事件，形成更加完善的風(fēng)險事件庫;在開展風(fēng)險分析時評估人員要具有開放的思維，綜合采用蒙特卡羅分析、壓力測試、概率分析、情景分析和關(guān)鍵指標(biāo)分析法等多種分析方法，而不應(yīng)拘泥于單一方法，以增強風(fēng)險評估的效能。

（三）以“創(chuàng)新”理念推動“軟硬”兼施激發(fā)控制活力

黨的十八屆五中全會明確提出“讓創(chuàng)新貫穿于黨和國家的一切工作”，這意味著創(chuàng)新理念已被嵌入我國治國理政的思想體系。黨的十九大報告提出要“不斷推進理論創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、科技創(chuàng)新、文化創(chuàng)新”。因而，構(gòu)建政府內(nèi)部控制也必須以理念創(chuàng)新實現(xiàn)制度創(chuàng)新，借助科技創(chuàng)新發(fā)展文化創(chuàng)新。當(dāng)前行政事業(yè)單位開展的內(nèi)部控制活動是沿襲COSO框架理論設(shè)計的，通常采用不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會計系統(tǒng)控制、財產(chǎn)保護控制、預(yù)算管理控制、績效考評控制等控制措施對預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目、合同管理等主要業(yè)務(wù)進行風(fēng)險控制。從控制手段上看，采用的是制度控制;從控制內(nèi)容上看，注重的是經(jīng)濟控制。基于COSO框架設(shè)計的制度控制屬于“硬”控制，其優(yōu)點是實施效率高，但必須以完善的規(guī)制和良好的執(zhí)行為前提。然而，從目前我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實施情況來看，不少單位的內(nèi)部控制制度仍不夠完善，人力資源政策特別是對會計崗位的激勵機制和定期輪崗制度執(zhí)行不到位，過度依賴制度工具的“硬”控制，但實際控制效率卻大大降低。因此，有必要對控制原則、控制對象、控制方式進行創(chuàng)新以激發(fā)控制活動的活力，將風(fēng)險控制在可承受范圍之內(nèi)。針對“硬”控制存在的不足問題，有學(xué)者提出增加“柔性”控制以提升內(nèi)部控制的適應(yīng)性。采取人性化制度管理和非正式管理相結(jié)合的控制方式（王海兵，2012），實現(xiàn)內(nèi)部控制的突破。谷祺（2003）也認為文化控制是三大內(nèi)部控制機制之一，是高昂的價格性激勵系統(tǒng)的替代物。因此實施控制活動不應(yīng)拘泥于傳統(tǒng)的“硬”工具，要以創(chuàng)新理念突破“硬”控制的桎梏，將文化衍生的非正式規(guī)則嵌入到現(xiàn)有框架制度中達到“軟”“硬”相利。將創(chuàng)新理念嵌入控制活動，一要實現(xiàn)理念創(chuàng)新，從過度依賴以COSO框架為代表的傳統(tǒng)控制手段轉(zhuǎn)變?yōu)榉e極挖掘利用我國傳統(tǒng)文化寶藏蘊含內(nèi)部控制思想實現(xiàn)控制理論的自主創(chuàng)新;二要利用科技創(chuàng)新驅(qū)動內(nèi)部控制跨領(lǐng)域、跨行業(yè)的協(xié)同共進，實現(xiàn)控制工具、控制方式、信息反饋系統(tǒng)推陳出新，提高控制活動效率;三要創(chuàng)新人力資源機制，人作為控制活動的驅(qū)動者，應(yīng)在尊重人、依靠人、發(fā)展人中實施控制活動，才能充分調(diào)動員工的積極性和創(chuàng)造性，增強自我約束力彌補制度缺陷，實現(xiàn)人的全面發(fā)展和單位的可持續(xù)發(fā)展的共贏。

（四）以“協(xié)調(diào)”理念嵌入信息溝通減少利益沖突

信息是內(nèi)部控制的重要資源。內(nèi)部控制要發(fā)揮作用有賴于全面性、及時性、準(zhǔn)確性的信息作為支撐。然而內(nèi)部控制的信息眾多，信息來源論把信息分為內(nèi)部信息與外部信息;信息元素論認為信息包括控制環(huán)境信息、風(fēng)險評估信息、控制活動信息及內(nèi)部監(jiān)督信息，鄭石橋（2018）認為還應(yīng)包括控制主體信息、控制客體信息和控制目標(biāo)信息?？v觀學(xué)者們對信息的辨析，顯然內(nèi)部控制對信息的需求是立體的信息組合。以“協(xié)調(diào)”理念嵌入信息收集系統(tǒng)可以對紛繁復(fù)雜的信息去粗取精、去偽存真，提高內(nèi)部控制的客觀性，減少利益沖突。針對不同的信息來源渠道，要獲取全面、及時、準(zhǔn)確的信息也必須協(xié)調(diào)好各信息權(quán)益主體的利益。現(xiàn)實中行政事業(yè)單位發(fā)生的許多風(fēng)險事件，從根源上看，都是由于沒有協(xié)調(diào)好各利益相關(guān)者權(quán)益發(fā)生利益沖突，破壞了信息與溝通渠道致使內(nèi)部控制失效。譬如，預(yù)算編制沒有協(xié)調(diào)好各部門之間的利益，勢必破壞信息與溝通，結(jié)果是因信息不對稱削弱預(yù)算的準(zhǔn)確性導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行出現(xiàn)偏差，從而使預(yù)算控制措施無法發(fā)揮作用。因此，以“協(xié)調(diào)”發(fā)展理念打造信息與溝通，綜合平衡各方減少利益沖突，既可以潤滑內(nèi)部信息主體之間的人際關(guān)系以提高協(xié)同配合，又可以“軟化”控制主體與控制客體之間的“硬度”降低雙方對抗以營造良性互動，還可以優(yōu)化政府與社會之間的公共關(guān)系彌合社會公眾對政府內(nèi)部控制的期望差距。

“協(xié)調(diào)”發(fā)展理念，既是指事物之間的綜合平衡，也是內(nèi)部各要素之間的整合優(yōu)化。比如信息與溝通也是相互聯(lián)系、互相配合、共同促進的。信息是溝通的基礎(chǔ)，溝通是信息的保障，信息通過溝通才能得以傳遞。因此“協(xié)調(diào)”發(fā)展理念可以為信息與溝通機制建設(shè)提供指引。在信息化浪潮席卷全球背景下，政府內(nèi)部控制建設(shè)對信息技術(shù)的依賴也日益加深。但也要注意到，一方面把業(yè)務(wù)流程嵌入信息系統(tǒng)可以提高信息獲取效率并保證制度執(zhí)行的“剛性”;另一方面過度依賴科技工具將會背離人文精神，減少溝通的“柔性”。因為通過“人”的因素來實施溝通比機器更富有溫情從而提高信息傳遞的效果。“協(xié)調(diào)”發(fā)展理念告訴我們，在利用科技手段提高內(nèi)部控制信息獲取效率的同時也不應(yīng)忽視基于“人”的溝通機制的配套建設(shè)。如果失去了溝通的有效性，信息系統(tǒng)再先進、再復(fù)雜，獲取的信息也只能成為“孤島”，不能被“人”所接受而失去價值。

（五）以“綠色”理念樹立文化自覺持續(xù)改進監(jiān)督

黨提出“綠色”發(fā)展理念是認識到環(huán)境對經(jīng)濟發(fā)展存在制約作用。通過努力改善人與環(huán)境的關(guān)系，從對立走向和諧統(tǒng)一，達到永續(xù)發(fā)展之目的。政府內(nèi)部控制是行政事業(yè)單位建立和實施的應(yīng)對組織管理與國家治理風(fēng)險的機制。但是內(nèi)部控制作為一個管理系統(tǒng)也會受到環(huán)境的制約，要保證內(nèi)部控制持續(xù)發(fā)揮作用就需要構(gòu)建一個持續(xù)有效的保障機制，而這個保障機制就是內(nèi)部監(jiān)督。如何建立持續(xù)有效的內(nèi)部監(jiān)督，“綠色”理念給我們提供了啟示。一是營造友好的內(nèi)部監(jiān)督環(huán)境。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是由政府推動旨在規(guī)范權(quán)力運行、預(yù)防腐敗、優(yōu)化治理的機制，單位管理層一方面依賴內(nèi)部控制，另一方面也容易凌駕于內(nèi)部控制。內(nèi)部監(jiān)督是對內(nèi)部控制的再監(jiān)督，其對控制環(huán)境的要求會更高。營造良好的內(nèi)部監(jiān)督環(huán)境，首先單位領(lǐng)導(dǎo)成員要支持內(nèi)部審計，自覺接受內(nèi)部的再監(jiān)督，為推動內(nèi)部控制的持續(xù)改進做出表率;其次內(nèi)部審計人員也要做好主動營銷，大力宣傳內(nèi)部審計是服務(wù)于單位內(nèi)部管理，目標(biāo)是員工與單位的共贏發(fā)展。以“綠色”理念營造和諧監(jiān)督環(huán)境，減少摩擦等“附屬物”，保障內(nèi)部控制可以持續(xù)改進。二是持續(xù)開展內(nèi)部控制績效評估?！熬G色”發(fā)展理念著眼于發(fā)展的可持續(xù)性?！安荒艹岳献孀陲?、斷子孫路”。不能只為應(yīng)對當(dāng)前的風(fēng)險而把內(nèi)部控制當(dāng)作權(quán)宜之計，而是要內(nèi)部控制持續(xù)有效運行保證風(fēng)險長期可控。定期對內(nèi)部控制建立與實施情況開展績效評估，不斷發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制缺陷，推動單位內(nèi)部控制不斷自我修復(fù)和完善。此外，還要把評價結(jié)果和員工發(fā)展相掛鉤，把現(xiàn)階段突出的“不控則亂、一控則死”的矛盾關(guān)系從對立走向和諧統(tǒng)一，打造出“綠色”內(nèi)控。三是培育“綠色”文化，以文化自覺推動內(nèi)控自覺。目前行政事業(yè)單位在設(shè)計內(nèi)控制度時通常把“人”置于發(fā)展目標(biāo)的對立面，把“經(jīng)濟人”“人性本惡”“群體惰性”視為普遍存在的前提，處處圍繞束縛人、抑制人來開展內(nèi)部控制監(jiān)督，從而使人在控制中失去自覺。天下苦“惡性”文化久矣。人的活力也需要“綠色”文化的灌溉。積極利用中華優(yōu)秀英雄文化和宣傳社會主義核心價值觀，以向上、向善的“綠色”理念洗滌“惡性”文化的思維定勢，以文化內(nèi)控、柔性內(nèi)控引導(dǎo)制度內(nèi)控，可以極大地降低控制成本和潛在風(fēng)險，創(chuàng)造出綠色、清新、良性的政府內(nèi)部控制。

五、結(jié)語

政府內(nèi)部控制是行政事業(yè)單位建立和實施的風(fēng)險應(yīng)對機制，以風(fēng)險可控提高公共服務(wù)效率促進高質(zhì)量發(fā)展。“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”五大新發(fā)展理念是黨對經(jīng)濟社會發(fā)展規(guī)律認識的新高度，充分體現(xiàn)以人為本的發(fā)展思想，科學(xué)地回答了我們需要什么樣的發(fā)展、怎樣實現(xiàn)發(fā)展和發(fā)展為了誰的問題，是引領(lǐng)我國經(jīng)濟社會各領(lǐng)域高質(zhì)量發(fā)展必須堅持的重要遵循。這當(dāng)然可以為政府內(nèi)部控制建設(shè)提供思想基礎(chǔ)、理論指導(dǎo)和實踐路徑。運用“共享”理念凝聚廣大員工共建共享，破解內(nèi)部控制動力不足風(fēng)險;運用“開放”理念實施整體風(fēng)險評估，破解內(nèi)部控制應(yīng)對策略不周風(fēng)險;運用“創(chuàng)新”理念發(fā)展理論創(chuàng)新和技術(shù)創(chuàng)新，破解內(nèi)部控制因循守舊措施不力風(fēng)險;運用“協(xié)調(diào)”理念加強利益融合，化解分歧，破解內(nèi)部控制信息阻滯風(fēng)險;運用“綠色”理念助推善性文化，降低監(jiān)督成本，破解內(nèi)部控制固化“惡性”風(fēng)險。從邏輯維度講，五大新發(fā)展理念相互貫通、相互促進、相互依存，既是相互獨立回答各自針對的問題，又是具有內(nèi)在聯(lián)系的集合體。從實踐維度講，五大新發(fā)展理念既可以單獨運用解決獨特問題，也可以聯(lián)合運用、綜合治理應(yīng)對風(fēng)險，不應(yīng)當(dāng)割裂地孤立看待。譬如，協(xié)調(diào)發(fā)展是為了實現(xiàn)各方共同均衡的發(fā)展，最終實現(xiàn)共享發(fā)展，二者的問題指向、目的方向、路徑關(guān)聯(lián)、整體功能都可以相互耦合。五大新發(fā)展理念與內(nèi)部控制各要素之間還可以有多種組合，如何挖掘出其中蘊含的更多思想智慧以豐富政府內(nèi)部控制構(gòu)建路徑，是進一步研究的方向。

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