O2O模式下我國網(wǎng)約車企業(yè)收入確認的探析

劉述佳

摘要：隨著首汽約車、曹操專車、美團打車等O2O打車平臺的廣泛應用，對不同于傳統(tǒng)企業(yè)的O2O模式的平臺的收入確認問題也引發(fā)了學界的探討。文章依據(jù)我國最新頒布的《企業(yè)會計準則》和最新國際準則，以打車軟件首汽約車為例，就O2O模式下網(wǎng)約車企業(yè)收入確認的問題做相關探討。

關鍵詞：收入;合同;O2O模式;時點;金額

一、引言

近年來，傳統(tǒng)車企紛紛投向O2O網(wǎng)約車領域，與滴滴打車、神州租車等運營商共同競爭市場。網(wǎng)約車企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)在形式上、運營模式上都有很大區(qū)別，相應的，在企業(yè)經(jīng)營收入的核算方面也有所不同。原收入準則對O2O模式下的網(wǎng)約車企業(yè)收入的會計核算具有滯后性，在優(yōu)惠券、積分等收入確認上存在一些不確定性。

本文依據(jù)2014年國際財務報告準則（IFRS）發(fā)布的《國際財務報告準則第15號——源于客戶合同的收入》和美國公認會計準則（USGAAP）發(fā)布的（IFRS15）《Topic606——源于客戶合同的收入》（下文簡稱《合同收入》），財政部于2017年7月頒布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，以首汽約車為例，探討我國O2O模式下的網(wǎng)約車企業(yè)收入確認的相關問題，對會計準則的進一步完善具有參考意義，對新商業(yè)模式下的企業(yè)收入確認具有實踐指導意義。

二、相關準則概述

（一）《企業(yè)會計準則14號——收入》

有關提供勞務的收入確認問題，《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定，在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工百分比法確認提供勞務的收入。

（二）最新國際會計準則關于收入確認的指導

在IFRS和USGAAP的《合同收入》中，合同收入被理解為合同成立后相關義務與資產之間的差額。

1.確認基礎。收入確認的基礎為合同義務識別和客戶合同的確立。合同包括口頭、書面、隱形等合同類型。隱形合同指交易之初就默認締結的協(xié)議。

2.收入確認步驟。收入的確認包含五個步驟：（1）識別合同。合同可以是口頭的、電子的、或者隱性的。（2）識別合同單獨履行的義務。銷售方與購買方的合同中包含一項以上的待需履約的商品或勞務義務，如果每項義務相互獨立，則銷售方單獨計量收入。（3）確定交易價格。交易價格指主體因向客戶提供承諾的商品或服務而預期有權取得的對價金額。（4）交易價格分攤至單獨的履約義務。若一項合同中存在多項可以被識別的義務或條款，每一個商品或服務的交易價格按其售價占總售價的比重分攤。（5）履約義務完成的時點確認收入。收入確認時點是基于資產控制權轉移，控制權轉移即客戶獲得收益并承擔該項資產的風險。

三、O2O模式下打車軟件企業(yè)收入概述

（一）O2O模式下網(wǎng)約車運營模式簡介

在O2O運營模式中，分賣方、買方和平臺三方參與者。O2O運營模式下，網(wǎng)約車平臺通過打車APP將用戶連接。乘客和車主分別通過APP下單和接單，互相讀取到對方位置、打接對方電話。乘客可以即時叫車，打車軟件自動將用業(yè)務分配給附近車主，車主接單，運送乘客到目的地，乘客通過網(wǎng)銀支付車費給平臺，平臺支付傭金給司機。網(wǎng)約車企業(yè)通過運營平臺連接司機和乘客的需求，節(jié)省司乘雙方資源與時間，是一種共享經(jīng)濟模式。

（二）O2O模式下首汽約車的收入確認

1.首汽約車的發(fā)展過程及現(xiàn)狀

首汽約車是由首約科技有限公司和首汽集團共同打造的網(wǎng)約車平臺。 “首汽汽車” APP在2015年9月正式推出， 2017年取得北京地區(qū)的經(jīng)營許可和全國線上能力認定。目前，首汽約車運營已覆蓋北京、杭州等22個一線城市并快速向其他城市推廣。

2.O2O模式下首汽約車的收入確認

按照不同業(yè)務的計費方式，在乘客選擇用車業(yè)務類型、輸入起始地點后給出預計價格，乘客點擊用車，系統(tǒng)派單給附近司機，乘客上車，到達目的地，乘客下車，按照平臺計算后的價格收費。

期間存在五種情況。一是乘客上車前取消行程，取消行程的時間在不需要付費履責的時間內，取消行程乘客不支付違約費，司機還沒有為此單行程做出行動，沒有發(fā)生相關成本，這樣的業(yè)務不計算收入。二是乘客發(fā)布行程，未上車前取消行程，但是司機接單并已經(jīng)為此單行程做出勞務付出，發(fā)生了成本支出，取消訂單的乘客需支付一定金額的違約費用。首汽約車在乘客取消訂單時，將違約費用計入收入。三是乘客上車后更改下單時確認的目的地，平臺重新計算出行費用，首汽約車將乘客最終支付的費用計入收入。四是乘客上車后行至目的地下車，在客戶端支付行程費用，司機和乘客都剛好完成下單時的電子合同規(guī)定的履約義務，獲得相應權利。首汽約車在乘客下車時，按照乘客支付的費用作為收入。

四、首汽約車的收入確認問題分析

（一）確認時點分析

從最新國際準則關于收入的確認標準來看，從收入確認五個步驟來分析首汽約車收入確認的合理性。

第一，識別與客戶訂立的合同。按收入準則中合同的確立來看，像首汽約車這樣在打車軟件客戶端輸入乘車信息并提交確認的電子訂單就是一項合同。

第二，識別合同單獨履行的義務。電子訂單是乘客與滴滴出行平臺的業(yè)務合同，由于每一筆訂單都是獨立且單獨核算的，所以每個合同中只包含一項待履約的勞務義務，即合同中的單獨履約義務是可識別的，只需將單筆訂單的金額直接計量為收入。

第三，確定交易價格。首汽約車每一筆業(yè)務的交易價格為行程結束，司機履約完成后由平臺計算出的金額，其金額是考慮了行車速度、道路狀況、客戶持有的優(yōu)惠券等因素，而且交易價格是可確定的。

第四，交易價格分攤至單獨的履約義務。在打車過程中每一筆用車的訂單都是獨立可辨認的，所以不需要考慮將交易價格分攤的問題。

第五，在滿足履約義務完成的時點（或者履行義務的過程中）確認收入。乘客下車，首汽約車轉移了司機的勞務，乘客取得了這項勞務的控制權，此時點應當確認收入。

綜合來看，首汽約車是在乘客下車，司機點擊“行程結束”時確認收入，確認收入的時點是合理的。

（二）確認金額的分析

根據(jù)會計準則有關收入的規(guī)定，企業(yè)應當按照從接受勞務方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定的收入總額確認收入。乘客在下單時，是先確認了系統(tǒng)提供的此單行程預計費用后才確認叫車的，表明乘客同意首汽約車對此單的價格，并且同意支付由于交通狀況等影響而變化的費用。這些都表現(xiàn)在電子合同中，所以首汽約車確認的收入金額，是合同約定的金額，是合理的。

五、O2O模式下網(wǎng)約車企業(yè)收入確認的建議

1. 對于普通打車業(yè)務，行程結束后司機則完成履約義務，同時乘客獲得勞務資產，收入的金額能可靠計量，相關的成本以首汽約車平臺計算自動生成，滿足收入確認的條件，應該確認收入。如果乘客下車未及時付款，應確認收入并將未收到的款項作為應收賬款處理。

2. 涉及優(yōu)惠條件的收入金額的確認。首汽約車向乘客給予一些優(yōu)惠條件，來增加乘客的粘黏性。

（1）優(yōu)惠券。首汽約車發(fā)送的優(yōu)惠券包含現(xiàn)金抵用券和折扣券。首汽約車在向乘客發(fā)送抵用券時，不能將其作為收入，而應將抵用券的金額作為“預計負債”，當乘客使用了抵用券時，再將這部分金額從“預計負債”轉入“主營業(yè)務收入”。當乘客使用折扣券時，乘車費用的總金額和折扣金額是反映在同一張電子憑證上的，所以以折扣后的金額確認為收入的金額。

（2）積分。首汽約車系統(tǒng)會依據(jù)乘客的消費情況，贈送給乘客相應數(shù)量的約幣。這里的約幣相當于積分。對約幣的處理，參照積分的處理方式。在兌換時將取得的貨款在收入和積分進行分配，積分在兌換前作為遞延收益，兌換后轉為當期損益。

但是在實際的約幣兌換中，因為約幣可以兌換的東西種類繁多，涉及的商家也不同，在贈送約幣給客戶的時候并不能預測客戶未來會使用約幣兌換何種商品，且約幣的兌現(xiàn)與否也取決于客戶的意愿 ，存在太多不確定性。若按會計準則的要求，在積分兌換前以積分的公允價值作為遞延收益入賬的操作是有難度的，特別是像首汽約車的積分這樣既可兌換首汽約車的乘車優(yōu)惠券，還可以兌換其他商家的商品，要實現(xiàn)這樣的操作，可行性極低。

關于約幣，朱杰認為對企業(yè)來說贈送積分會使企業(yè)以后的營業(yè)收入減少，相當于銷售折扣，但用戶將來是否使用積分具有不確定性，因此建議發(fā)放積分時不做賬務處理。收入準則規(guī)定當積分換購了優(yōu)惠券時，才可將原先的交易收入按比例分攤先確認遞延收益。本文認為，由于首約汽車獎勵的積分不僅能換購打車優(yōu)惠券，還能換購其他產品，當換購其他商家的商品時，該遞延收益就不能轉為本企業(yè)的收入而只能確認為企業(yè)當期的費用。

3. 廣告收入。我國企業(yè)會計準則對宣傳媒介收費規(guī)定為，在相關廣告開始出現(xiàn)在公眾面前時確認收入。但這一規(guī)定并不適用于O2O平臺投放廣告的收入確認與核算。在商業(yè)來往中常用的網(wǎng)絡廣告定價方式有三種：一是為千印象費用，即廣告展示平臺將廣告顯示1000次即可計算收入，對于廣告被點擊的次數(shù)沒有要求。二是千人點擊成本模式，即投放的廣告被用戶點擊并連接到相關的網(wǎng)頁滿1000 次。三是每行動成本，用戶點擊了廣告并且進行了網(wǎng)上交易后，廣告展示平臺采能取得相應的廣告收入。

本文認為，網(wǎng)絡平臺廣告因其投放平臺的特殊性、廣告效果的可檢視性，如合同沒有規(guī)定對廣告投放如何定價，則應按照企業(yè)會計準則，在廣告第一次投放、出現(xiàn)在公眾面前時確認收入。如果合同規(guī)定，是按照顯示次數(shù)、點擊次數(shù)、還是交易次數(shù)（或者金額）確認廣告費，就按照合同規(guī)定，在完成了相應的履約義務后確認收入。

六、結語

隨著信息技術的迅猛發(fā)展，O2O商業(yè)模式涉及的的行業(yè)、人員也越來越廣泛，采用O2O模式通過建立平臺獲利的打車軟件企業(yè)在會計核算上也和傳統(tǒng)的企業(yè)有很大差別，新的商業(yè)模式、新的銷售模式還會不斷更新，會計準則在涉及這些新業(yè)態(tài)相關細節(jié)的會計核算方面也應與時俱進，做到進一步完善。

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（作者單位：昆明理工大學管理與經(jīng)濟學院）