貨幣資金審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及防范對(duì)策

王金梅

[摘 要] 貨幣資金是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活的起點(diǎn)和終點(diǎn)，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的最基本條件，對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)來(lái)說(shuō)至關(guān)重要。近年來(lái)曝光的財(cái)務(wù)舞弊事件中均有涉及貨幣資金的舞弊問(wèn)題。文章簡(jiǎn)要闡述了貨幣資金審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源，并提出了相關(guān)防范對(duì)策，為規(guī)范貨幣資金審計(jì)提供了一些思路。

[關(guān)鍵詞] 貨幣資金；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；防范對(duì)策

中圖分類(lèi)號(hào)：E232.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

在流動(dòng)資產(chǎn)中貨幣資金的流動(dòng)性最強(qiáng)，它能直接轉(zhuǎn)化為其他任何形態(tài)的流動(dòng)性資產(chǎn)，代表企業(yè)購(gòu)買(mǎi)力水平。貨幣資金貫穿于整個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，且靈活性很強(qiáng)，容易被人挪用或侵占。近年來(lái)，不少上市公司財(cái)務(wù)舞弊都涉及貨幣資金。例如，康美藥業(yè)2017年年報(bào)多記貨幣資金2994430.98萬(wàn)元，金亞科技2014年年報(bào)中虛增銀行存款217911835.55元的，千山藥業(yè)2017年年報(bào)虛增銀行存款389333314.85元，等等。眾多的財(cái)務(wù)舞弊都會(huì)伴隨著貨幣資金的異常增減變動(dòng)，貨幣資金的異常變動(dòng)也會(huì)審計(jì)師提供一些線索，發(fā)現(xiàn)其他財(cái)務(wù)舞弊。因此，審計(jì)師有必要進(jìn)一步規(guī)范貨幣資金審計(jì)程序，將貨幣資金審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平，保證審計(jì)質(zhì)量。

一、貨幣資金概述

貨幣資金是指企業(yè)在日常的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)過(guò)程中處于貨幣形態(tài)的那一部分資金，是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)運(yùn)轉(zhuǎn)中重要的組成部分。根據(jù)其資產(chǎn)的形態(tài)和用途不同，可以把它分為庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。其中，其他貨幣資金包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票外匯存款、信用證保證金存款、信用卡存款、存出投資款等。

二、貨幣資金審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源分析

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)問(wèn)題而出具不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要有重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)取決于兩類(lèi)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。由于貨幣資金需要會(huì)計(jì)人員估計(jì)的成分很少，難以受到計(jì)量不確定性的影響，因此其固有風(fēng)險(xiǎn)水平較低。在貨幣資金審計(jì)中主要涉及的是控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。貨幣資金的控制風(fēng)險(xiǎn)，是由于被審計(jì)單位貨幣資金內(nèi)部控制政策、程序設(shè)計(jì)和實(shí)施無(wú)效導(dǎo)致的，當(dāng)其內(nèi)部控制失效無(wú)法防范貨幣資金的錯(cuò)誤和舞弊事件的發(fā)生產(chǎn)生了控制風(fēng)險(xiǎn)。貨幣資金的檢查風(fēng)險(xiǎn)是由于審計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序不合理，即便獲取了審計(jì)證據(jù)仍有可能不能發(fā)現(xiàn)貨幣資金錯(cuò)誤和舞弊的一種可能。檢查風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源主要取決于審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力和職業(yè)審慎性。貨幣資金審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源具體表現(xiàn)如下：

（一）管理層凌駕于貨幣資金內(nèi)部控制之上實(shí)施管理層舞弊

貨幣資金內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及執(zhí)行是為了通過(guò)制度來(lái)約束員工和管理層舞弊行為，但是如果員工與員工之間或者管理層與管理層之間串通起來(lái)實(shí)施舞弊，內(nèi)部控制程序?qū)?huì)失效。此外，管理層由于其自身管理權(quán)限，可能會(huì)無(wú)視企業(yè)的內(nèi)部控制制度，當(dāng)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上時(shí)，企業(yè)內(nèi)部控制形同虛設(shè)，不能發(fā)揮實(shí)質(zhì)性作用。當(dāng)出現(xiàn)以上兩種情況時(shí)，即使審計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)程序，也不能發(fā)現(xiàn)貨幣資金的重大錯(cuò)報(bào)，貨幣資金的控制風(fēng)險(xiǎn)由此產(chǎn)生。

（二）庫(kù)存現(xiàn)金監(jiān)盤(pán)程序不當(dāng)

由于我國(guó)庫(kù)存現(xiàn)金管理法規(guī)規(guī)定，企業(yè)不能存放過(guò)多的現(xiàn)金，要求企業(yè)及時(shí)送存庫(kù)存現(xiàn)金不得坐支現(xiàn)金，因此出納要每天對(duì)庫(kù)存現(xiàn)金實(shí)施盤(pán)點(diǎn)。審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中就需要對(duì)庫(kù)存現(xiàn)金進(jìn)行監(jiān)盤(pán)，如果被審計(jì)單位的貨幣資金在多處存放，要求審計(jì)師對(duì)不同地點(diǎn)存放的庫(kù)存現(xiàn)金同時(shí)實(shí)施監(jiān)盤(pán)，這會(huì)增加審計(jì)人力資源的投入，審計(jì)項(xiàng)目組可能由于人力資源不足或者審計(jì)成本投入不夠，不在同一時(shí)間監(jiān)盤(pán)被審計(jì)單位的現(xiàn)金，不規(guī)范審計(jì)為被審計(jì)單位現(xiàn)金舞弊提供機(jī)會(huì)，可能產(chǎn)生檢查風(fēng)險(xiǎn)。

（三）銀行存款函證程序不當(dāng)

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求：“除非審計(jì)師有充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)表明銀行存款發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)水平比較低且銀行存款不重要，審計(jì)師要對(duì)被審計(jì)單位的所有銀行存款實(shí)施函證程序?！睘榱吮ＷC函證程序的有效性，審計(jì)師需要在發(fā)出函證前、發(fā)出函證過(guò)程及收到回函三個(gè)階段都實(shí)施相應(yīng)的控制，保證詢證函被詢證者收到并回復(fù)。有些情況下審計(jì)項(xiàng)目組為了趕審計(jì)進(jìn)度，可能忽視對(duì)回函的真實(shí)性實(shí)施進(jìn)一步的驗(yàn)證程序，僅僅依靠銀行存款的回函來(lái)驗(yàn)證被審計(jì)單位的銀行存款的余額，可能難以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的銀行存款的錯(cuò)報(bào)和舞弊。比如，立信所審計(jì)金亞科技時(shí)，審計(jì)師未關(guān)注回函銀行的公章，事件曝光之后發(fā)現(xiàn)回函系金亞科技偽造。立信所未進(jìn)一步證實(shí)回函的可靠性，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生[1]。2015年，北京興華事務(wù)所對(duì)新綠股份的存款賬戶實(shí)施了兩次的函證程序，兩次回函的印章和經(jīng)辦人簽字存在明顯的差異，北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)沒(méi)有做任何進(jìn)一步審計(jì)程序，信賴了銀行的回函，導(dǎo)致發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。這兩個(gè)案例都是典型的因?yàn)殂y行存款函證程序不當(dāng)，未考慮詢證函回函的可靠性因素，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

（四）未考慮銀行存款對(duì)賬單的可靠性

銀行存款的對(duì)賬單是銀行對(duì)企業(yè)的銀行存款發(fā)生額的記錄單，是證明銀行存款的實(shí)際發(fā)生有力的外部證據(jù)，但是現(xiàn)實(shí)審計(jì)工作對(duì)賬單一般是從被審計(jì)單位處獲得，被審計(jì)單位可能替換并偽造對(duì)賬單，如果審計(jì)師不考慮對(duì)賬單的可靠性，那可能得出的審計(jì)結(jié)論不恰當(dāng)。例如，2015年立信所審計(jì)金亞科技銀行存款時(shí)，有一筆預(yù)付工程款高達(dá)3.1億元，立信所對(duì)這筆款項(xiàng)的確認(rèn)僅依賴銀行對(duì)賬單，后來(lái)調(diào)查發(fā)現(xiàn)對(duì)賬單系金亞科技偽造的，導(dǎo)致審計(jì)失敗。因此，不考慮銀行對(duì)賬單的可靠性因素也會(huì)產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（五）未驗(yàn)證未達(dá)賬項(xiàng)的真實(shí)性

銀行存款的未達(dá)賬項(xiàng)是由于被審計(jì)單位和銀行記錄時(shí)間不一致導(dǎo)致的差異，并不是錯(cuò)報(bào)。未達(dá)賬項(xiàng)一般發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日前后，審計(jì)師經(jīng)常會(huì)根據(jù)未達(dá)賬項(xiàng)來(lái)調(diào)整銀行存款的日記賬余額和對(duì)賬單余額，但是有些審計(jì)師為了節(jié)約審計(jì)成本而忽略驗(yàn)證未達(dá)賬的真實(shí)性。如果未達(dá)賬項(xiàng)不真實(shí)，即使審計(jì)師實(shí)施重新執(zhí)行，自己編制了銀行存款余額調(diào)節(jié)表，也不一定能確認(rèn)銀行存款余額的正確性。另外，在驗(yàn)證未達(dá)賬項(xiàng)的真實(shí)性時(shí)如果測(cè)試對(duì)象、方向不對(duì)，將難以證明未達(dá)賬的真實(shí)性，銀行存款余額的正確性就不能保證[2]。

三、貨幣資金審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)策

（一）充分了解被審計(jì)單位及其貨幣資金內(nèi)部控制

企業(yè)的物流變動(dòng)將伴隨著企業(yè)資金流的變動(dòng)，因此審計(jì)師需要充分了解被審計(jì)單是的業(yè)務(wù)活動(dòng)（采購(gòu)、銷(xiāo)售、生產(chǎn)、薪資等），根據(jù)歷史信息和行業(yè)信息評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的資金流動(dòng)是否和業(yè)務(wù)的規(guī)模、復(fù)雜程度相匹配。同時(shí)充分了解被審計(jì)單位貨幣資金管理的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否合理、執(zhí)行是否規(guī)范：不相容的崗位是否互相分離，是否有恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批制度，是否有充分的憑證記錄，是否有相應(yīng)的內(nèi)部監(jiān)督、稽核。只有充分了解被審計(jì)單位及其相關(guān)的貨幣資金內(nèi)部控制，才能識(shí)別出貨幣資金的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，為進(jìn)一步的審計(jì)程序提供思路。

（二）審計(jì)師應(yīng)保持職業(yè)懷疑

從被審計(jì)單位獲取的審計(jì)證據(jù)可靠性比較低，因此審計(jì)師審計(jì)過(guò)程中需要采取職業(yè)懷疑的思維方式，對(duì)一些可能存在錯(cuò)誤和舞弊的跡象保持職業(yè)懷疑。比如，上所訴銀行對(duì)賬單、銀行存款余額表和被審計(jì)單位未登記的未達(dá)賬項(xiàng)的憑證等，這些單據(jù)都是從被審計(jì)單位獲取，審計(jì)師應(yīng)保持職業(yè)懷疑實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序進(jìn)行驗(yàn)證其真實(shí)性。如果在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段已經(jīng)評(píng)價(jià)出被審計(jì)單位可能存在舞弊的因素，審計(jì)師應(yīng)假定財(cái)務(wù)報(bào)告存在錯(cuò)報(bào)和舞弊，并獲取管理層和治理層針對(duì)舞弊的書(shū)面聲明，確認(rèn)其已經(jīng)充分披露舞弊的信息，并認(rèn)可其舞弊的責(zé)任。同時(shí)審計(jì)過(guò)程中應(yīng)調(diào)整審計(jì)思路，改變?cè)械膶徲?jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，提高審計(jì)不可預(yù)見(jiàn)性。

（三）進(jìn)一步規(guī)范貨幣資金審計(jì)程序

在對(duì)庫(kù)存現(xiàn)金審計(jì)中，審計(jì)師監(jiān)盤(pán)過(guò)程中應(yīng)注意監(jiān)盤(pán)的時(shí)間，存放在不同地方的現(xiàn)金需要同時(shí)監(jiān)盤(pán)。同時(shí)，一切與被審計(jì)單位有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)關(guān)系的事項(xiàng)都是現(xiàn)金盤(pán)點(diǎn)應(yīng)關(guān)注的事項(xiàng)，現(xiàn)金盤(pán)點(diǎn)不應(yīng)僅限于現(xiàn)金，還應(yīng)盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)金支票和轉(zhuǎn)賬支票存根、作廢存根和空白支票并做詳細(xì)記錄，與現(xiàn)金、銀行存款審計(jì)結(jié)合起來(lái)，判斷被審計(jì)單位是否私設(shè)“小金庫(kù)”及是否存在白條入賬情況。

在對(duì)銀行存款實(shí)施函證程序，應(yīng)注意實(shí)施相應(yīng)的控制，包括發(fā)出函證前的控制、發(fā)函證過(guò)程中的控制及收到回函的控制。實(shí)施相關(guān)程序保證函證能發(fā)出，并且獨(dú)立的第三方被詢證者能收到函件，被詢證者直接回復(fù)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，避免被審計(jì)單位接觸詢證函，對(duì)于收到的回函需要對(duì)其原件的可靠性進(jìn)行進(jìn)一步的審核驗(yàn)證。在審核過(guò)程中切勿走過(guò)場(chǎng)，需要比對(duì)回函的蓋章和經(jīng)辦人的簽名及信件郵寄地址、郵戳和寄件人等信息，必要時(shí)可以電話回訪詢證者以核實(shí)其真實(shí)性。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).審計(jì)[M]. 北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2019.

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).五項(xiàng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答[R] .2020.