國際工程公司海外EPC項(xiàng)目的稅務(wù)管理

馮墨池

[摘 要] 隨著經(jīng)濟(jì)全球化及國家“一帶一路”倡議的推進(jìn)，中國施工企業(yè)進(jìn)行的海外EPC承包工程越來越多。文章將從國內(nèi)國外兩個(gè)維度，以及合同簽訂前的稅務(wù)籌劃、項(xiàng)目執(zhí)行期間的稅務(wù)管理、項(xiàng)目執(zhí)行完畢注銷公司的稅務(wù)管理三個(gè)階段對EPC項(xiàng)目的稅務(wù)管理加以分析，以幫助企業(yè)合理籌劃，加強(qiáng)管理，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

[關(guān)鍵詞] 海外EPC項(xiàng)目；稅務(wù)籌劃；稅務(wù)管理

中圖分類號：G221 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入及國家“一帶一路”倡議的推進(jìn)，亞非拉等發(fā)展中國家基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、工業(yè)建設(shè)得到了快速發(fā)展。能夠?yàn)闃I(yè)主提供設(shè)計(jì)、設(shè)備采購、施工服務(wù)、及試運(yùn)營和調(diào)試工作的EPC總承包模式被投資方和建設(shè)方廣泛采用。由于EPC總承包模式涵蓋范圍廣、時(shí)間跨度大，金額大等特點(diǎn)，涉及國內(nèi)及項(xiàng)目所在國的稅務(wù)管轄，所以稅務(wù)管理相當(dāng)復(fù)雜，文章將以稅務(wù)管理為主線，從EPC總包項(xiàng)目涉及的國內(nèi)國外兩個(gè)維度，合同簽訂前的稅務(wù)籌劃、項(xiàng)目執(zhí)行期間的稅務(wù)管理、項(xiàng)目執(zhí)行完畢注銷公司的稅務(wù)管理三個(gè)階段加以分析。

一、海外EPC項(xiàng)目簽訂前的稅務(wù)籌劃

（一）充分了解母國及項(xiàng)目所在國的稅收優(yōu)惠政策

1.稅收協(xié)定方面

截止到2020年4月底，我國已對外正式簽署107個(gè)避免雙重征稅協(xié)定，其中101個(gè)協(xié)定已生效，和香港、澳門兩個(gè)特別行政區(qū)簽署了稅收安排。通過稅收協(xié)定，企業(yè)在EPC總包項(xiàng)目中可以享受下列平等待遇。

避免雙重征稅。稅收協(xié)定一般堅(jiān)持和維護(hù)所得來源地優(yōu)先課稅的原則，同時(shí)規(guī)定在一國交完稅后在另一國將不再重復(fù)征稅。具體為在境外開展EPC總承包項(xiàng)目，在項(xiàng)目所在地交納的所得稅，在計(jì)算我國境內(nèi)應(yīng)納所得稅稅款時(shí)，允許扣除境外已納稅款，企業(yè)可自行選擇“分國不分項(xiàng)”和“不分國不分項(xiàng)”來進(jìn)行計(jì)算抵扣，一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得變更。

稅收饒讓：居住國政府對其居民在國外得到減免稅優(yōu)惠的那一部分，視同已經(jīng)繳納，同樣給予稅收抵免待遇不再按居住國稅法規(guī)定的稅率予以補(bǔ)征。如果海外工程在項(xiàng)目所在地享受到減稅、免稅等優(yōu)惠待遇，我國將視同為已按所在國稅法進(jìn)行交納，從企業(yè)應(yīng)納稅總額中限額抵免。目前稅收饒讓抵免的方式主要有差額饒讓抵免和定率饒讓抵免兩種。

跨國涉稅糾紛的解決：針對EPC總承包合同，世界各國根據(jù)優(yōu)先服務(wù)所在地原則，一般認(rèn)為E（設(shè)計(jì)）和P（采購）應(yīng)該在我國總部交納企業(yè)所得稅，然而有些國家的稅務(wù)局不認(rèn)同這種觀點(diǎn)，堅(jiān)持要對EPC全部合同額在項(xiàng)目所在地交納，由此產(chǎn)生巨大的稅收爭議。企業(yè)可以通過向企業(yè)所在地省級國稅局或地方稅務(wù)局申請啟動相互協(xié)商程序，由國家進(jìn)行雙邊磋商來維護(hù)企業(yè)的稅收權(quán)益。

2.企業(yè)所得稅方面

由于我們屬于中國的永久居民納稅人，所以將對整個(gè)EPC合同額在國內(nèi)進(jìn)行所得稅核算。根據(jù)稅收協(xié)定和所得稅有關(guān)規(guī)定，可以依法抵免在境外項(xiàng)目所在地已經(jīng)繳納的所得稅稅款。抵免方式有直接抵免和間接抵免兩種方法。我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得已在境外交納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，超過抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。

3.增值稅方面

在國內(nèi)主要表現(xiàn)在免稅和出口退稅上。根據(jù)營改增規(guī)定的優(yōu)惠政策中的第25條：納稅人向境外單位提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)免征增值稅，這是為境外EPC工程總承包項(xiàng)目的E（設(shè)計(jì)）部分規(guī)定了零稅率的優(yōu)惠。根據(jù)國家稅務(wù)總局2013年第12號關(guān)于《出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法》有關(guān)問題的公告的規(guī)定，對于在國內(nèi)采購的用于工程主體的設(shè)備、材料都可以享受退免稅政策，包括用于施工部分的施工機(jī)械、住宿、辦公生活用品，也可以享受出口退稅政策[1]。

項(xiàng)目所在國增值稅政策。主要有兩種情況：正常征稅政策和免稅政策。對于正常征稅政策，投資方會針對項(xiàng)目所在國執(zhí)行的C（施工服務(wù)）部分支付增值稅給承包方，建設(shè)方在當(dāng)?shù)氐牟牧喜少?、施工分包也會相?yīng)的支付增值稅給分包商，建設(shè)方再按銷項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅，余額申報(bào)。對于適用免稅政策項(xiàng)目，則一定要提高警惕。有些國家針對投資項(xiàng)目，會給與投資方優(yōu)惠政策，但是這恰恰可能會給建設(shè)方帶來更多的稅負(fù)承擔(dān)。比如在阿爾及利亞，只要投資項(xiàng)目符合國家產(chǎn)業(yè)政策，投資方就可以向大企業(yè)投資局申請項(xiàng)目稅收優(yōu)惠政策，大企業(yè)投資局就會給與投資范圍內(nèi)的稅收優(yōu)惠，比如免交關(guān)稅、增值稅。投資方在支付建設(shè)方的現(xiàn)場服務(wù)款項(xiàng)時(shí)，可以根據(jù)投資免稅范圍而不支付增值稅給建設(shè)方。但是建設(shè)方在當(dāng)?shù)匾矔l(fā)生施工分包及購買材料、工機(jī)具等增值稅納稅范圍，承建方就有可能在此過程中發(fā)生沒有銷項(xiàng)稅的收入，但卻發(fā)生了進(jìn)項(xiàng)稅的支付，從而承擔(dān)了增值稅，造成了企業(yè)的稅負(fù)承擔(dān)。

4.關(guān)稅

（1）我國對于出口商品大都免征關(guān)稅或較低稅率的關(guān)稅。對于用于海外EPC的設(shè)備、施工機(jī)械、生活物資等的出口均采取免關(guān)稅政策。

（2）在項(xiàng)目所在國，為了鼓勵投資行為，只要以投資方名義進(jìn)口，一般都符合免稅政策。但是為了進(jìn)行現(xiàn)場施工服務(wù)（C部分）而以建設(shè)方名義進(jìn)口的施工機(jī)械、工機(jī)具及辦公生活物資等，一般不享受免關(guān)稅政策。

5.印花稅

由境外子公司與境外投資方簽訂的建筑安裝合同，以及由境外子公司與當(dāng)?shù)毓?yīng)商、分包商簽訂的合同，并且不帶入國內(nèi)使用，則該合同不需要在中國貼花。

（二）海外EPC合同稅務(wù)條款的籌劃

EPC合同的稅負(fù)高低與合同的稅務(wù)條款緊密相關(guān)，在實(shí)踐中，EPC總包合同的稅務(wù)條款主要有以下幾種情形：

1.投資方承擔(dān)項(xiàng)目所在地全部責(zé)任，建設(shè)方只承擔(dān)國內(nèi)的稅務(wù)

此種方式，在合同條款中，要清楚寫明有哪些稅種，交納方式，以誰的名義交納。如果涉及分包，也要明確分包合同的執(zhí)行由業(yè)主負(fù)責(zé)。這種模式下，為施工辦理的工作簽一般以投資方名義進(jìn)入，建設(shè)方一般在當(dāng)?shù)責(zé)o需注冊納稅主體，在當(dāng)?shù)匾话悴怀袚?dān)任何納稅義務(wù)。這種合同條款的簽訂，一些私營投資方樂意采取這種模式，主要是他們在當(dāng)?shù)赜绊戄^大，與政府及稅務(wù)部分關(guān)系也較好，一般不會存在稅務(wù)糾紛，另一方面他們也非常注重項(xiàng)目的建設(shè)速度。

2.投資方承擔(dān)部分責(zé)任

這種方式下，一般為業(yè)主投資方承擔(dān)項(xiàng)目所在國的關(guān)稅、增值稅及其他稅費(fèi)，建設(shè)方承擔(dān)公司所得稅、個(gè)人所得稅。需要明確哪些稅種，具體由誰承擔(dān)以及由誰交納。比如在尼日利亞的代扣稅，一般都是有支付方代扣代繳，即一般由投資方支付工程款時(shí)代扣代繳，這種稅務(wù)承擔(dān)方式下，要充分考慮稅負(fù)對合同價(jià)格的影響，盡量將承擔(dān)的稅務(wù)轉(zhuǎn)移到投資方，也要明確代扣稅的完稅憑證的提供時(shí)間，以備在我國匯算清繳抵扣時(shí)提供完整資料[2]。

3.建設(shè)方負(fù)責(zé)，投資方不承擔(dān)稅務(wù)責(zé)任

這種模式下，作為建設(shè)方的我們需要充分的稅務(wù)調(diào)研，需要聘請專業(yè)的中介機(jī)構(gòu)完成此項(xiàng)工作。要了解所有稅種、稅率、各項(xiàng)稅收政策。尤其是對于所得稅、增值稅、關(guān)稅幾個(gè)大的稅種。 這種方式，是最常用的方式，最有利于投資方，他們不承擔(dān)任何稅負(fù)責(zé)任，一切責(zé)任在建設(shè)方。為此需要在充分了解當(dāng)?shù)囟愂照叩幕A(chǔ)上，完成稅負(fù)測算，在報(bào)價(jià)中予以充分考慮。

（三）海外EPC項(xiàng)目合同主體的籌劃

海外EPC總包項(xiàng)目合同，根據(jù)簽訂主題的不同，一般有三種模式：

第一，公司總部與投資方簽訂EPC總包合同，合同中明確約定在岸（onshore）部分由項(xiàng)目所在國的分支機(jī)構(gòu)完成，并由分支機(jī)構(gòu)出具發(fā)票及相應(yīng)的結(jié)算資料，離岸（offshore）部分由公司總部在中國境內(nèi)完成，并提供商業(yè)發(fā)票及相應(yīng)的結(jié)算資料。

第二，EPC總包合同拆分成離岸合同和在岸合同，離岸（EP部分）合同是由公司總部與投資方簽訂，在岸（C部分）合同是由總部在項(xiàng)目所在國的分支機(jī)構(gòu)與投資方簽訂。

第三，EPC總包合同全部由總部在項(xiàng)目所在國的分支機(jī)構(gòu)或子公司與境外投資方簽訂，同時(shí)境外分支機(jī)構(gòu)或子公司與公司總部簽訂EP部分的分包合同。

上述三種模式需要根據(jù)投資方的傾向、項(xiàng)目所在地的法律要求、以及綜合增值稅、所得稅、關(guān)稅稅負(fù)的基礎(chǔ)上做出選擇。

一般情況下，第一種模式較為常見，比較符合國際通行操作，也是大多數(shù)國家法律認(rèn)可的，僅針對C部分在項(xiàng)目所在地進(jìn)行所得稅核算，而對于離岸部分則不需要在項(xiàng)目所在國進(jìn)行稅收核算；第二種模式對離岸和在岸的合同執(zhí)行主體劃分比較徹底，但是在個(gè)別國家（比如印度尼西亞）卻不被認(rèn)可；第三種模式，一般是投資方為了減少以自己名義進(jìn)口設(shè)備，避免完成大量進(jìn)口工作所做的選擇，在這種模式下，建設(shè)方需要針對EPC合同總額在項(xiàng)目所在地核算交納企業(yè)所得稅，也可能面臨以自己進(jìn)口設(shè)備而需要交納關(guān)稅事宜，常用的解決方法是：（1）通過與總部簽訂設(shè)計(jì)和采購分包合同將利潤轉(zhuǎn)移至國內(nèi)總部，（2）利用投資方的進(jìn)口免稅政策，申請?jiān)诋?dāng)?shù)剡M(jìn)口設(shè)備環(huán)節(jié)免交關(guān)稅。

二、海外EPC項(xiàng)目執(zhí)行階段的稅務(wù)管理

（一）EPC項(xiàng)目執(zhí)行階段國內(nèi)的稅務(wù)管理

1.免抵退及減免稅優(yōu)惠備案

對于國內(nèi)采購再出口的設(shè)備、材料、工機(jī)具等，實(shí)行出口退稅政策；對于設(shè)計(jì)部分，由于不能從國外投資方獲得增值稅銷項(xiàng)稅，實(shí)行免抵退辦法，但也可以考慮在設(shè)計(jì)源頭提供增值稅零稅率發(fā)票。企業(yè)在申報(bào)免抵退及設(shè)計(jì)零稅率前，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理出口退免稅認(rèn)定。

2.出口退稅的管理

出口退稅對企業(yè)的利潤及資金流都具有重要意義，出口退稅管理是財(cái)務(wù)部門的重要事項(xiàng)。出口退稅需要注意一下幾方面的事項(xiàng)：單據(jù)準(zhǔn)備：由于出口退稅需要附送的資料非常多，不僅需要購進(jìn)貨物的增值稅專用發(fā)票、出口貨物報(bào)關(guān)單、也需要海外EPC總包項(xiàng)目合同復(fù)印件等資料，因此需要多部門分工協(xié)作來進(jìn)行。時(shí)限要求：企業(yè)物流部門應(yīng)及時(shí)辦妥海關(guān)電子口岸信息的申報(bào)，確保自貨物報(bào)關(guān)出口之日起45日內(nèi)拿到報(bào)關(guān)單。換匯比：物流部門在報(bào)關(guān)時(shí)應(yīng)保持合理的換匯成本（換匯比），國稅認(rèn)可的換匯成本一般在5-8.2之間。增值稅票要求：采購部門負(fù)責(zé)督促供應(yīng)商嚴(yán)格按照報(bào)關(guān)單開具增值稅專用發(fā)票，提交的增值稅專用發(fā)票應(yīng)符合相關(guān)要求。

3.服務(wù)分包的免稅辦理

（1）針對EPC的C部分，若涉及國內(nèi)分包商，根據(jù)增值稅《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》，工程項(xiàng)目在境外的建筑服務(wù)適用零稅率，分包商可以直接開具零稅率發(fā)票。（2）針對EPC的設(shè)計(jì)（E），大部分的工作均是在國內(nèi)完成，但是最終的消費(fèi)者是境外機(jī)構(gòu)，根據(jù)增值稅規(guī)定，此部分分包也可以開具零稅率發(fā)票，但一定提前與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局備案溝通。

4.開具中國稅收居民納稅證明

為避免國際間的雙重征稅，企業(yè)在合同簽訂后及項(xiàng)目所在國所得稅匯算清繳前，應(yīng)及時(shí)完成《中國稅收居民身份證明》，并提供給國外項(xiàng)目所在地，申請享受稅收協(xié)定規(guī)定的相關(guān)待遇。

5.所得稅抵免事項(xiàng)

在境外項(xiàng)目所在地交納的所得稅，及時(shí)獲取完稅證明，并提交國內(nèi)總部，在辦理年度匯算清繳時(shí)予以扣減。

（二）EPC項(xiàng)目執(zhí)行階段海外項(xiàng)目現(xiàn)場的稅務(wù)管理

1.健全管理制度，建立適合當(dāng)?shù)毓镜闹贫润w系

（1）項(xiàng)目執(zhí)行初期，理順國內(nèi)外管理體制，明確相關(guān)職責(zé)，健全稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)，明確稅務(wù)決策程序；（2）遵循項(xiàng)目所在地會計(jì)制度，編制分支機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)稅務(wù)規(guī)章，確定收入核算方法，必要時(shí)也可借助中介機(jī)構(gòu)來完成。

2.配置合理崗位，招聘稅務(wù)人才

國外項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理，決不能定位于國內(nèi)的一個(gè)項(xiàng)目部，決不能僅僅滿足于能完成收付款即可，一定要提升到一個(gè)獨(dú)立的法人公司所擔(dān)負(fù)的稅務(wù)責(zé)任高度去認(rèn)識，尤其是在國外不熟悉當(dāng)?shù)囟惙ǖ那疤嵯?，更?yīng)該加大重視力度，需要健全稅務(wù)崗位，招聘優(yōu)秀稅務(wù)人才：（1）要配備有國際稅務(wù)管理經(jīng)驗(yàn)的中方主管人員；（2）要配備專職的有當(dāng)?shù)刎S富經(jīng)驗(yàn)稅務(wù)人員，來完成日常的申報(bào)工作，稅務(wù)信息更新的收集工作。

3.引入當(dāng)?shù)刂薪闄C(jī)構(gòu)，進(jìn)行稅務(wù)咨詢、稅務(wù)監(jiān)管

符合當(dāng)?shù)囟悇?wù)制度，單憑中方人員管理很難做到，需要與當(dāng)?shù)囟悇?wù)咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)簽訂長期的稅務(wù)咨詢合同。在中介機(jī)構(gòu)的選擇上，稅務(wù)咨詢傾向于選擇國際四大，尤其是對于國際間的稅收籌劃，國際四大更具有明顯的經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢；對于日常的稅務(wù)審核，也可以聘請有豐富稅務(wù)經(jīng)驗(yàn)的比如稅務(wù)局退休的人員來完成此項(xiàng)工作，一方面具有多年稅務(wù)實(shí)操經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)也可以借助于他們的人脈，便于與稅務(wù)局建立良好關(guān)系。

4.合理申報(bào)與持續(xù)的籌劃

日常的稅務(wù)管理中，嚴(yán)格按照各個(gè)稅種的申報(bào)范圍、申報(bào)時(shí)間合規(guī)申報(bào)，清楚相應(yīng)的罰則。根據(jù)項(xiàng)目成本預(yù)算，完成稅負(fù)測算，充分考慮材料、工機(jī)具進(jìn)口海關(guān)價(jià)值的選擇對關(guān)稅及所得稅的影響，選擇最優(yōu)納稅組合方式，利用好固定資產(chǎn)折舊政策的優(yōu)惠措施，比如加速折舊法、年限總和法加快計(jì)入成本，從而減少所得稅的交納。

5.稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理

海外EPC工程，由于在當(dāng)?shù)厥┕ぶ芷陂L、合同額大，在當(dāng)?shù)赜绊戄^大，繼而也常常成為當(dāng)?shù)囟悇?wù)的重點(diǎn)關(guān)注對象，可能面臨各種不同的稅務(wù)稽查，所以稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理是海外項(xiàng)目的一項(xiàng)重要工作，必須通過加強(qiáng)內(nèi)部管理及外部審核，將風(fēng)險(xiǎn)降到最低。加強(qiáng)內(nèi)控管理應(yīng)嚴(yán)格要求采購、分包經(jīng)辦人員及時(shí)提交發(fā)票，財(cái)務(wù)按當(dāng)?shù)匾髮徍税l(fā)票，確?；A(chǔ)資料規(guī)范，當(dāng)?shù)囟悇?wù)會計(jì)按時(shí)完成報(bào)稅的統(tǒng)計(jì)、填報(bào)工作，中方主辦會計(jì)認(rèn)真審核，確保在交納時(shí)點(diǎn)前完成納稅申報(bào)。中介機(jī)構(gòu)審計(jì)應(yīng)通過會計(jì)師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所對稅務(wù)操作進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)，特別是在項(xiàng)目的開始年份進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)尤為必要。通過稅務(wù)審計(jì)，對稅務(wù)申報(bào)的合規(guī)性進(jìn)一步明確，對于不合規(guī)的，盡快改正，避免再犯。在年度所得稅匯算清繳時(shí)，由中介機(jī)構(gòu)出具的完稅報(bào)告，也可以作為我方納稅申報(bào)的支持資料，從而分散稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

6.稅務(wù)歸檔管理

重視稅務(wù)資料的歸檔工作，安排專人負(fù)責(zé)，保留所有納稅的紙質(zhì)版、電子版，裝訂成冊，確保查詢方便，隨時(shí)備查。

三、項(xiàng)目后期的稅務(wù)管理

（一）公司注銷的管理

注銷公司，一般需要完成資產(chǎn)的變賣、債權(quán)債務(wù)的清理、所有稅收的清繳，及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，有些國家也需要完成當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)審計(jì)。公司注銷，要在公司戰(zhàn)略的前提下，早籌劃、早行動，在項(xiàng)目執(zhí)行過程中盡量減少債權(quán)債務(wù)糾紛，規(guī)范分包、采購操作，對于大型機(jī)械設(shè)備早處理、早調(diào)動。避免有些公司在注銷階段面臨大額補(bǔ)稅或者各種經(jīng)濟(jì)糾紛，并且由于后期項(xiàng)目管理人員會越來越少，可能沒有足夠精力完成各種事項(xiàng)。

（二）檔案保管、整理

項(xiàng)目撤銷前，對財(cái)務(wù)票據(jù)分門別類整理，完成稅務(wù)檔案文字保管工作，最后移交公司總部。

（三）總結(jié)

項(xiàng)目結(jié)束，要對過程中的一些亮點(diǎn)操作、一些成功的案例進(jìn)行總結(jié)供以后借鑒；同時(shí)，對于一些可以節(jié)省而沒有避免的操作，要總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，以免以后再犯同樣的失誤。

四、結(jié)語

海外EPC總承包項(xiàng)目的稅務(wù)管理是一個(gè)全面系統(tǒng)的工程，需要從投標(biāo)前調(diào)研、項(xiàng)目執(zhí)行、直至項(xiàng)目結(jié)束的各個(gè)階段，時(shí)刻關(guān)注稅務(wù)管理的合規(guī)性、稅收籌劃的合法性，以及各個(gè)階段的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，更需要實(shí)時(shí)關(guān)注國內(nèi)國外稅收政策的變化。加強(qiáng)稅務(wù)管理，利用各個(gè)國家稅收政策的差異化進(jìn)行合理的稅收籌劃，以達(dá)到降低企業(yè)整體稅負(fù)，提高利潤的目的，繼而增強(qiáng)企業(yè)的國際競爭力。

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