綠色發(fā)展背景下碳會計核算與披露的再思考

【摘 要】 綠色發(fā)展已成為一種重要趨勢，低碳經(jīng)濟作為一種正在興起的新經(jīng)濟模式，給企業(yè)應(yīng)對全球氣候變化和可持續(xù)發(fā)展帶來了機遇，低碳經(jīng)濟在我國國民經(jīng)濟社會發(fā)展中占有較為重要的地位，但同時也給企業(yè)會計帶來了巨大的困擾和挑戰(zhàn)。文章著重闡述了綠色發(fā)展、低碳經(jīng)濟間的關(guān)系，簡要回顧了碳會計的產(chǎn)生及其背景，分析了綠色發(fā)展背景下碳會計的核算與披露中的一些問題。針對當(dāng)前碳會計發(fā)展的瓶頸問題給企業(yè)帶來的較大的財務(wù)影響及會計處理難題，建議把綠色發(fā)展理念滲入到碳會計的核算體系與信息披露中，使碳會計更好地服務(wù)于綠色經(jīng)濟發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 綠色發(fā)展; 低碳經(jīng)濟; 碳排放權(quán); 會計核算; 信息披露

【中圖分類號】 F230;X196 ?【文獻標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）17-0047-03

引 言

綠色發(fā)展旨在實現(xiàn)和諧、可持續(xù)性的經(jīng)濟增長和社會發(fā)展?！熬G水青山就是金山銀山”是習(xí)近平總書記對生態(tài)文明和綠色發(fā)展的科學(xué)總結(jié)，也是生態(tài)文明建設(shè)和綠色發(fā)展的高層次總結(jié)。高碳排放造成的溫室效應(yīng)與氣候變化直接影響生態(tài)環(huán)境，加強生態(tài)環(huán)境管理是當(dāng)務(wù)之急。新時代如何解決經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護兼顧的問題？應(yīng)加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，實現(xiàn)經(jīng)濟和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展，培育綠色經(jīng)濟，促進綠色發(fā)展。低碳經(jīng)濟是指通過技術(shù)創(chuàng)新和制度創(chuàng)新實現(xiàn)可持續(xù)綠色發(fā)展的概念，促進產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和新技術(shù)來源的開發(fā)。減少溫室氣體排放，降低煤炭和石油等高碳能源的消耗，是實現(xiàn)社會發(fā)展和生態(tài)環(huán)境保護的重要舉措。低碳經(jīng)濟發(fā)展的原因主要有兩方面：一是能源安全的需要。能源安全涉及多個層面的戰(zhàn)略問題，例如國際戰(zhàn)略、國家安全、戰(zhàn)略經(jīng)濟利益和分配模式。經(jīng)濟增長與氣候變化之間的矛盾引起了政府和其他各方的關(guān)注，低碳經(jīng)濟的發(fā)展是對能源安全的需求，也是對國家安全和現(xiàn)代化戰(zhàn)略目標(biāo)的需求。二是經(jīng)濟可持續(xù)增長和國際戰(zhàn)略的需要。

經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要。人類經(jīng)濟和社會發(fā)展歷史中的任何變化都將導(dǎo)致會計的變化。會計主要是為一定時期的生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)與經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)。低碳經(jīng)濟對企業(yè)的經(jīng)濟內(nèi)容和經(jīng)濟活動產(chǎn)生影響，同時也影響會計內(nèi)容和會計方法。低碳經(jīng)濟對會計的影響是全面的，包括會計概念、會計目標(biāo)、會計管理制度、會計技術(shù)和會計政策。因此應(yīng)提高對低碳會計本質(zhì)的認知。在低碳經(jīng)濟的背景下，企業(yè)的管理內(nèi)容和管理方法將發(fā)生變化。企業(yè)需要選擇低碳生產(chǎn)方法來改善生產(chǎn)工藝，降低成品的碳含量，減少碳排放。會計作為管理和信息處理的手段，應(yīng)反映低碳經(jīng)濟活動。設(shè)定單位碳排放和單位產(chǎn)品碳含量等財務(wù)指標(biāo)用于控制低碳經(jīng)濟行為。未來企業(yè)的生存和發(fā)展更需要對低碳進行單獨的核算和監(jiān)督。

一、碳會計的產(chǎn)生及其背景

人類對自然資源的需求與日俱增，發(fā)展生產(chǎn)大量消耗自然資源帶來了嚴(yán)重后果。碳排放主要與企業(yè)生產(chǎn)過程中碳燃料的燃燒和排放有關(guān)。解決碳排放外部性的有效方法是將其外部性內(nèi)部化，包括企業(yè)成本，這需要核算會計確認、計量和報告碳排放。2008年，Stewart Jones教授提出了碳核算的概念，將碳排放、交易和保證作為碳排放和碳固體核算等會計問題，即低碳核算，提出構(gòu)建碳核算標(biāo)準(zhǔn)的思路。

聯(lián)合國氣候大會于2009年12月在哥本哈根舉行，許多國家，特別是發(fā)展中國家表示愿意單方面采取行動應(yīng)對氣候變化。會議旨在以2012年的協(xié)議取代“京都議定書”。哥本哈根會議后，在墨西哥坎昆會議上各國政府繼續(xù)推動建立國際監(jiān)管制度，各國政府同意努力將全球氣溫值保持在全球平均水平以下，所有主要溫室氣體排放國都致力于減排目標(biāo)和行動，并監(jiān)測發(fā)達國家和發(fā)展中國家的溫室氣體排放。歐盟2005年啟動的碳排放交易計劃是溫室氣體（即二氧化碳）的首個經(jīng)濟和貿(mào)易目標(biāo)，也是歐盟氣候政策工具的基石。

但是，在正常的財務(wù)報表范圍內(nèi)，對該計劃涵蓋的公司排放配額沒有明確的規(guī)定。

碳核算業(yè)務(wù)反映了歐盟通過衡量與評估氣候變化對經(jīng)濟集團的影響來應(yīng)對氣候變化的決心。

隨著碳定價機制的發(fā)展和碳交易市場全球化的出現(xiàn)，碳核算將越來越重要。發(fā)達國家的碳核算研究非常成熟，但中國的碳核算研究仍處于起步階段，主要集中在對碳會計的確認、核算體系、計量和披露等方面，對碳核算的理解和監(jiān)管還不夠，沒有系統(tǒng)而明確的理論指導(dǎo)，關(guān)于碳核算的實證研究也很少。在碳會計的研究方面，我國學(xué)者從不同的角度進行了分析，主要觀點有：周志方等[1]認為，碳會計涉及碳匯資產(chǎn)、負債的確認以及信息披露。強殿英等[2]認為：碳會計是對碳匯、碳排放交易進行的確認、計量、記錄與報告。敬彩云（2010）認為，在傳統(tǒng)財務(wù)會計框架內(nèi)，碳會計主要涉及碳匯的資產(chǎn)確認和碳源的負債確認。劉美華等[3]將企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)分為四種：碳排放的物資流核算，碳減排業(yè)務(wù)、碳固業(yè)務(wù)和碳排放權(quán)及其交易業(yè)務(wù)。林銀良[4]認為：碳會計的研究內(nèi)容主要包括碳排放會計核算、碳固會計核算、與碳排放權(quán)相關(guān)的風(fēng)險核算、與碳排放相關(guān)的不確定核算、碳信息的披露五個方面。王春穎[5]認為：將碳會計內(nèi)容界定為碳排放權(quán)、碳排放配額、碳匯、碳排放風(fēng)險、綠色能源以及其他企業(yè)為實現(xiàn)節(jié)能減排或在碳交易市場進行交易而購置的資產(chǎn)、開發(fā)的技術(shù)、承擔(dān)的責(zé)任等。胡欽樂[6]認為：碳會計研究包括碳會計確認計量和信息披露、含碳產(chǎn)品或服務(wù)的碳成本核算、碳管理會計、碳鑒證等領(lǐng)域。盡管這些學(xué)者對碳會計的研究有差別，但本質(zhì)上都考慮到了碳循環(huán)過程中的碳排放、碳匯等業(yè)務(wù)的會計核算等內(nèi)容，特別是碳排放權(quán)是碳會計研究的重點[7]。

二、基于綠色理念下碳會計的再思考

（一）碳核算

碳核算是基于能源和環(huán)境法律法規(guī)，節(jié)約能源，減少消耗和減少污染的一種新興的會計學(xué)科。碳核算的引入可以識別，衡量，報告和評估自然資源利用效率，自然資本效率和社會效益，科學(xué)地衡量國民生產(chǎn)總值和經(jīng)營利潤，更合理地評價國民經(jīng)濟和企業(yè)效率。碳核算的實質(zhì)是以貨幣為計量單位來確認，衡量和報告企業(yè)的低碳資本活動，并為決策相關(guān)的經(jīng)濟管理活動提供低碳核算信息。

作為分配資源的基本系統(tǒng)，碳排放確定碳排放的權(quán)利和責(zé)任以及市場的定價和交易。它已證明是一種有效的低成本減排機制。2003年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的緊急會計問題工作組（EITF）關(guān)注限額與交易機制下的排放權(quán)配額的會計處理，但由于一些成員認為問題超出了問題控制和交易機制的范圍等出現(xiàn)分歧事后被取消。國際會計準(zhǔn)則理事會2004年12月發(fā)布了《國際財務(wù)報告解釋第3號——排放權(quán)》，由于會計錯配，2005年6月被撤銷。我國財政部于2019年12月頒布《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計問題暫行規(guī)定（財辦會〔2017〕22號）》，規(guī)范了重點排放企業(yè)碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)的會計處理。

（二）碳排放權(quán)的實質(zhì)

碳排放權(quán)是可以作為商品在市場上進行交換的資產(chǎn)。公司可以在完成減排任務(wù)的同時購買碳信用額。碳排放權(quán)是指溫室氣體的碳排放配額和核證減排量（CERs）。碳信用額是向參與者履行碳排放義務(wù)而提供的工具。溫室氣體減排量由聯(lián)合國氣候變化框架公約執(zhí)行理事會批準(zhǔn)。經(jīng)認證的減排量由第三方獨立機構(gòu)通過清潔發(fā)展機制（CDM）項目進行驗證和認證。

碳排放權(quán)來自政府授予的合法權(quán)利，可用于銷售和轉(zhuǎn)讓等交易，也稱為碳交易。碳排放權(quán)交易的實質(zhì)是將二氧化碳等溫室氣體的總量轉(zhuǎn)換為交易資產(chǎn)。通過碳交易和清潔發(fā)展機制，碳減排可以以碳信用額的形式出售給發(fā)達國家，以獲得額外的資本收入，同時引進發(fā)達國家的先進技術(shù)。碳排放權(quán)的實質(zhì)是國家將碳排放納入管理體系，鼓勵企業(yè)參與節(jié)能減排。

（三）碳排放權(quán)的會計確認與計量

在低碳經(jīng)濟環(huán)境中，碳排放權(quán)是稀缺資源和貿(mào)易商品。如何科學(xué)合理地識別和衡量碳排放權(quán)是會計行業(yè)應(yīng)解決的首要問題?，F(xiàn)有以下觀點：有觀點主張將碳排放權(quán)確認為存貨，這是基于中國碳交易，主要涉及清潔發(fā)展機制（CDM）項目，其次是一般存貨處理方法，成本較低，可變現(xiàn)凈值較低;一些觀點則認為，由于排放權(quán)配額不具有實物形式，因此應(yīng)確認為無形資產(chǎn);有學(xué)者建議將其歸類為金融資產(chǎn)，并將其公允價值用于后續(xù)計量;還有觀點認為，碳排放權(quán)是“碳貨幣”;苑澤明等[8]認為，碳排放權(quán)用于土地使用權(quán)的會計處理。筆者認為，碳排放權(quán)是企業(yè)實施碳排放的許可，根據(jù)《企業(yè)會計會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第三條規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。根據(jù)定義，碳信用額符合無形資產(chǎn)的會計標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)確認為無形資產(chǎn)。

會計計量是指通過在財務(wù)報表中登記來確定符合驗證標(biāo)準(zhǔn)的會計要素數(shù)量的過程。會計計量屬性有歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值計量五種。由于碳交易市場的碳排放權(quán)雙方可以在商定的交易價格基礎(chǔ)上進行交易，因此價格記錄是公司購買或形成的碳排放權(quán)的成本。資產(chǎn)負債表日，公司重新確認碳排放權(quán)的價值，并將公允價值用于后續(xù)計量是可行和合理的。隨著碳排放量的增加，碳交易的公允價值可以持續(xù)并可靠地實現(xiàn)。

（四）碳排放權(quán)的會計核算

1.賬戶設(shè)置

設(shè)置“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”賬戶，核算碳排放企業(yè)有償取得的碳排放權(quán)價值，包括排放配額和國家核證自愿減排量;“應(yīng)付賬款——應(yīng)付碳排放權(quán)”賬戶，用于核算碳排放企業(yè)需履行的碳排放義務(wù)而支付的碳排放權(quán)價值。

2.會計處理

（1）碳排放企業(yè)從政府無償取得的排放配額不進行賬務(wù)處理。

（2）碳排放企業(yè)發(fā)生排放行為時，當(dāng)期累計實際排放量超過排放配額的，按實際排放進行核算。

（3）碳排放企業(yè)按規(guī)定從市場上購入的碳排放權(quán)，按照購買日實際支付的價款借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款——應(yīng)付碳排放權(quán)”等科目。

（4）碳排放企業(yè)引進碳排放技術(shù)，按公允價值借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（5）實際履約時，按應(yīng)付碳排放權(quán)的賬面價值借記“應(yīng)付賬款——應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，按碳排放權(quán)的賬面價值貸記“銀行存款”科目，按差額借記或貸記“公允價值變動損益”科目。

（6）碳排放企業(yè)取得排放配額后在市場上出售，按實際收到或應(yīng)收到的價款扣除相關(guān)稅費借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款——應(yīng)收碳排放”等科目，按碳排放權(quán)的賬面價值貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，按差額貸記或借記“投資收益——碳排放權(quán)收益”科目。

（7）碳排放企業(yè)按照規(guī)定將節(jié)約的排放配額、國家核證自愿減排量（簡稱“CCER”）對外出售時，按實際出售的價款扣除相關(guān)稅費的金額借記“銀行存款”等科目，貸記“投資收益——碳排放權(quán)收益”科目。

（8）按應(yīng)交碳稅借記“稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交碳稅”科目。

（9）對于碳排放量超出無償分配額，按政府征收碳稅借記“稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交碳稅”科目。

（10）資產(chǎn)負債表日，對“應(yīng)付賬款——應(yīng)付碳排放權(quán)”科目的賬面價值和累計實際碳排放量超過配額部分，按碳排放權(quán)公允價值的變動進行調(diào)整，公允價值大于其賬面價值的差額借記“公允價值變動損益”科目，貸記“應(yīng)付賬款——應(yīng)付碳排放權(quán)”科目。反之，公允價值小于其賬面價值的差額借記“應(yīng)付賬款——應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，貸記“公允價值變動損益”科目;根據(jù)碳排放權(quán)公允價值的變動，調(diào)整“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目的賬面價值，公允價值大于其賬面價值的差額借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“公允價值變動損益”科目。反之，公允價值小于賬面價值的差額借記“公允價值變動損益”科目，貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目。

（五）碳排放權(quán)的信息披露

在會計報表中應(yīng)當(dāng)披露碳排放權(quán)引起的有關(guān)財務(wù)狀況、損益變動狀況、現(xiàn)金流量變動狀況以及履約情況、企業(yè)的節(jié)能減排戰(zhàn)略的措施等會計信息?！疤寂欧艡?quán)”科目的余額應(yīng)當(dāng)列示在資產(chǎn)負債表的“無形資產(chǎn)”項目，資產(chǎn)負債表日，將碳排放權(quán)公允價值變動形成的公允價值變動損益和投資收益分別列示在利潤表的“公允價值變動損益”和“投資收益”項目。將支付超彌補排量的碳排放權(quán)的現(xiàn)金和外購用于投資的碳排放權(quán)配額支付的現(xiàn)金列示在現(xiàn)金流量表的“支付與其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目。出售碳排放權(quán)配額收到的現(xiàn)金列示在現(xiàn)金流量表的“收到的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目。

在會計報表附注上應(yīng)當(dāng)披露主要有：一是與碳排放相關(guān)的信息，包括參與減排機制的特征碳排放戰(zhàn)略、節(jié)能減排措施、碳排放清單年度報告等信息;二是與碳排放權(quán)交易會計處理相關(guān)的會計政策，碳排放權(quán)確認、計量與列報的方法;三是碳排放權(quán)持有及變動的情況;四是碳排放權(quán)公允價值的獲取渠道以及出售碳排放權(quán)產(chǎn)生的收益計入當(dāng)期損益的金額等。

三、結(jié)語

綠色發(fā)展理念下的碳會計研究還處于初步階段，缺乏法規(guī)制度約束、碳會計理論不系統(tǒng)、碳會計專業(yè)人才不足、公眾低碳環(huán)保意識薄弱以及監(jiān)督機制不完善，碳會計所存在的瓶頸問題給企業(yè)帶來較大的財務(wù)影響及會計處理難題。綠色發(fā)展理念是新時代中國實現(xiàn)綠色發(fā)展，兼顧經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護的需要，也是深化生態(tài)文明體制改革和推動經(jīng)濟向綠色低碳的轉(zhuǎn)變的迫切需要。作為一種新的經(jīng)濟發(fā)展模式，綠色發(fā)展與低碳經(jīng)濟會對會計產(chǎn)生不同程度的影響，應(yīng)建立健全低碳會計準(zhǔn)則和會計制度，使低碳會計更好地服務(wù)于綠色經(jīng)濟的發(fā)展。

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