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    企業(yè)碳排放與碳固會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量探討

    2020-09-06 13:26:24張亞連張靜
    會(huì)計(jì)之友 2020年17期

    張亞連 張靜

    【摘 要】 在全球碳交易市場日趨完善背景下,關(guān)于企業(yè)碳排放與碳固會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量已成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中的難點(diǎn)。文章以企業(yè)碳排放與碳固會(huì)計(jì)的資產(chǎn)要素作為研究對(duì)象,運(yùn)用會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的基本理論及無形資產(chǎn)估值方法,研究如何確認(rèn)資產(chǎn)要素,討論資產(chǎn)的“無形化”發(fā)展趨勢,并探討其后續(xù)計(jì)量問題。結(jié)論表明,引入環(huán)境能力資產(chǎn)指標(biāo),借鑒科學(xué)合理的計(jì)量模型,計(jì)量企業(yè)碳排放與碳固會(huì)計(jì)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值,在一定程度上解決了當(dāng)前企業(yè)對(duì)碳排放與碳固會(huì)計(jì)處理規(guī)范缺失、實(shí)務(wù)處理差異較大的問題,提高了碳排放與碳固會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的可靠性,增強(qiáng)了同類企業(yè)碳排放與碳固會(huì)計(jì)報(bào)告的穩(wěn)健性和可比性。同時(shí),對(duì)碳排放與碳固會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的相關(guān)探討也促進(jìn)了會(huì)計(jì)學(xué)科的創(chuàng)新發(fā)展。

    【關(guān)鍵詞】 碳排放與碳固會(huì)計(jì); 環(huán)境能力提升資產(chǎn); 確認(rèn)與計(jì)量

    【中圖分類號(hào)】 F233 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937(2020)17-0027-06

    一、引言

    在全球氣候治理的背景下,世界各國都在積極尋求解決措施和方案,《京都議定書》在一定程度上標(biāo)志著當(dāng)前國際社會(huì)已經(jīng)真正到了節(jié)能減排的階段,歐洲和澳大利亞也提出了一種為公司碳排放設(shè)定限額以減少碳排放的排放交易計(jì)劃(Emission Trading Scheme)。我國政府同樣關(guān)注和重視環(huán)境保護(hù)和持續(xù)發(fā)展問題,在《中國應(yīng)對(duì)氣候變化國家方案》和《中國應(yīng)對(duì)氣候變化的政策和行動(dòng)》中明確提出關(guān)于應(yīng)對(duì)當(dāng)前氣候問題的一些思想、目標(biāo)和指導(dǎo)原則等。

    隨著碳交易市場的持續(xù)運(yùn)行,碳排放權(quán)(主要是碳配額)成為一種稀缺商品,具有了資產(chǎn)的性質(zhì),同時(shí)企業(yè)在碳排放和碳固的活動(dòng)中產(chǎn)生了一系列潛在的資產(chǎn)或負(fù)債,這些資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)交易的后續(xù)處理成了會(huì)計(jì)領(lǐng)域亟待解決的問題[1]。Stewart Jones(2008)最早提出“碳排放與碳固會(huì)計(jì)(Carbon Emission and Sequestration Accounting)”這一概念,是碳排放會(huì)計(jì)和碳固會(huì)計(jì)的合稱,也是碳會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)分支。然而迄今為止,大多數(shù)國內(nèi)外文獻(xiàn)僅對(duì)碳排放權(quán)、碳核算有一定的研究,企業(yè)碳排放與碳固會(huì)計(jì)的相關(guān)研究尚處于起步階段。因此本文嘗試研究企業(yè)碳排放與碳固會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)要素,并探討確認(rèn)和計(jì)量的會(huì)計(jì)處理方法和程序。

    二、文獻(xiàn)綜述

    在將近20年的時(shí)間里,碳會(huì)計(jì)慢慢地走進(jìn)人們的視野,與此同時(shí),隨著《京都議定書》相關(guān)條款的實(shí)施以及越來越多的國家逐漸建立起來的碳排放交易市場,它便被賦予了更多的含義。不僅涉及了包括自然科學(xué)和管理學(xué)在內(nèi)的眾多學(xué)科,而且包括政府企業(yè)在內(nèi)的多個(gè)層面[2-3]。本文主要研究企業(yè)層面的碳會(huì)計(jì)。

    Ratnatunga(2007)認(rèn)為碳會(huì)計(jì)為碳排放與碳固物質(zhì)量的核算,稱為碳排放與碳固會(huì)計(jì)(簡稱CES accounting);Kolk[4],Bebbington et al.[5]曾指出,碳會(huì)計(jì)的研究包含了很多方面,一些碳資產(chǎn)和碳負(fù)債的價(jià)值量化就是其中一部分;張白玲(2010)主張?zhí)紩?huì)計(jì)應(yīng)同時(shí)關(guān)注物質(zhì)量和價(jià)值量兩方面;李元禎[6]提出碳會(huì)計(jì)是一個(gè)包括碳管理、碳核算和報(bào)告及碳鑒證(審計(jì))等在內(nèi)的綜合會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),它涵蓋了碳排放會(huì)計(jì)、碳固會(huì)計(jì)、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)三部分,其中碳固會(huì)計(jì)與碳排放會(huì)計(jì)可以合并稱為“碳排放與碳固會(huì)計(jì)”。實(shí)際上碳會(huì)計(jì)涵蓋了兩方面的內(nèi)容:一是碳排放權(quán)會(huì)計(jì);二是碳排放與碳固會(huì)計(jì)。

    在企業(yè)層面,基于碳活動(dòng)的變化,Ratnatunga和Jones(2008)指出,碳排放和碳固會(huì)計(jì)的出現(xiàn)則主要是由于需要對(duì)碳排放及碳固活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。張亞連等[7]以國外學(xué)者所提出的有關(guān)企業(yè)碳排放和碳固能力的計(jì)量模型為基礎(chǔ),引入環(huán)境能力提升資產(chǎn)這項(xiàng)關(guān)鍵指標(biāo),實(shí)現(xiàn)碳排放與碳固會(huì)計(jì)的貨幣化轉(zhuǎn)換。但是就當(dāng)前情形來看,可能是因?yàn)樘紲p排和碳固業(yè)務(wù)并不能完全獨(dú)立于其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而存在,也可能是因?yàn)樗谄髽I(yè)中的存在感比較低,并沒有受到人們重視,所以理論研究也比較少。然而,當(dāng)前從企業(yè)角度來說,碳排放和碳固業(yè)務(wù)量隨著低碳經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展也在呈現(xiàn)增長的趨勢,所以本文便是研究在企業(yè)碳排放與碳固活動(dòng)過程中資產(chǎn)的確認(rèn),并探討其后續(xù)計(jì)量問題。

    三、碳排放與碳固活動(dòng)的資產(chǎn)確認(rèn)

    為了進(jìn)一步降低資源能耗,達(dá)到節(jié)約減排,發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的目的,企業(yè)要在日常經(jīng)營管理過程當(dāng)中采取相應(yīng)的措施來實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo),比如可以通過更換陳舊設(shè)備、更換能源、完善業(yè)務(wù)流程、優(yōu)化生產(chǎn)線等一些方式來完成。碳減排業(yè)務(wù)主要是一些碳經(jīng)濟(jì)行為,其中就包括技術(shù)改造和更換舊設(shè)備,還有就是一些制度創(chuàng)新等。碳固主要是指將大氣中的溫室氣體存儲(chǔ)到其他碳庫的過程,主要分為兩種,其中一種就是生物碳固,主要利用了植物所固有的光合作用,從而以一種有機(jī)碳的形式來將其存儲(chǔ)在植物或土壤中。另外一種就是物理碳固,它是將二氧化碳長期封存在開采過的油氣井、煤層和深海中。碳固的存在對(duì)于生態(tài)系統(tǒng)而言,是使碳吸收和存儲(chǔ)的能力得以提高,從而使空氣中的二氧化碳濃度有所下降。

    企業(yè)碳排放與碳固會(huì)計(jì)需要進(jìn)行單獨(dú)會(huì)計(jì)處理的主要有碳排放業(yè)務(wù)和一些碳固業(yè)務(wù),可以單獨(dú)為這些業(yè)務(wù)設(shè)置一個(gè)碳賬戶來進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn),與此同時(shí)還要展示在財(cái)務(wù)報(bào)表中??偟膩碚f,對(duì)于一些需要進(jìn)行物理碳固的企業(yè)而言,他們所購買的相關(guān)設(shè)備和材料需要被認(rèn)定為碳資產(chǎn)。例如,碳固消耗性資產(chǎn)主要是指那些在固碳過程中所消耗的材料,而那些相關(guān)的設(shè)備被稱為碳固長期性資產(chǎn)。在整個(gè)固碳的過程中,企業(yè)同樣會(huì)發(fā)生這些消耗性資產(chǎn)的耗費(fèi)以及長期性資產(chǎn)的磨損,還有就是相關(guān)人工費(fèi)用,因此,對(duì)于營業(yè)外支出這一賬戶而言,企業(yè)要進(jìn)一步細(xì)分所涉及的明細(xì)分類賬戶,例如“碳固費(fèi)用”。

    (一)碳減排與碳固活動(dòng)的價(jià)值轉(zhuǎn)換

    對(duì)于環(huán)境而言,碳的排放不僅污染環(huán)境而且會(huì)破壞臭氧層,并沒有什么使用價(jià)值,不利于當(dāng)前倡導(dǎo)的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略,它可能會(huì)使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)成本增加,還可能會(huì)破壞企業(yè)的社會(huì)形象從而使得企業(yè)蒙受損失。對(duì)于企業(yè)而言,碳減排和碳固的活動(dòng)是很有價(jià)值,主要表現(xiàn)在如下方面:

    第一,直接導(dǎo)致企業(yè)碳減排量產(chǎn)生的原因就是碳減排與碳固的活動(dòng),對(duì)于那些有減排責(zé)任的企業(yè),將配額碳排放權(quán)和實(shí)際碳排放量作差便是企業(yè)的碳減排量;同時(shí),對(duì)沒有減排責(zé)任的企業(yè)而言,企業(yè)的自愿減排量是由碳減排和碳固活動(dòng)直接影響的。這在一定程度上可以幫助企業(yè)通過出售碳減排量以及碳信用的方式來進(jìn)行融資,從而給企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟(jì)效益。

    第二,企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)也會(huì)受到碳減排的影響。企業(yè)的社會(huì)責(zé)任在減排過程中得以體現(xiàn),從而有利于樹立良好的企業(yè)形象??偟膩碚f,企業(yè)的碳減排和碳固活動(dòng)在一定程度上使得企業(yè)在消費(fèi)者心中的形象更為高大,使得他們更加傾向去選擇該企業(yè)。另外就是對(duì)于那些表現(xiàn)良好的低碳企業(yè)而言,在碳減排過程中,發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部問題,及時(shí)優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。

    (二)碳減排與碳固活動(dòng)資產(chǎn)化

    本文分兩步對(duì)碳減排和碳固活動(dòng)資產(chǎn)化進(jìn)行分析,先分析資產(chǎn)化的原因和整個(gè)過程,接著討論在資產(chǎn)化過程中確認(rèn)碳資產(chǎn),具體如下:

    1.實(shí)施碳減排與碳固活動(dòng),并將活動(dòng)資產(chǎn)化的原因和過程進(jìn)行分析。企業(yè)若想要順利地開展這一活動(dòng),需要對(duì)相關(guān)資源進(jìn)行投資或開發(fā),可以通過建立一些低碳的企業(yè)文化和相關(guān)制度以及購買一些低碳的設(shè)備或者研發(fā)新的技術(shù),達(dá)到碳減排的目的。碳資源主要是屬于自然屬性,但是碳資產(chǎn)具有的是經(jīng)濟(jì)屬性。換句話說,企業(yè)若想更好地實(shí)施碳減排和碳固活動(dòng),需要將其相關(guān)資源進(jìn)行資產(chǎn)化,而其中的主旨就是將這些核心資源從之前的物質(zhì)形態(tài)轉(zhuǎn)化為當(dāng)前的價(jià)值形態(tài),也就是將其資產(chǎn)化。

    資源資產(chǎn)化的基礎(chǔ)條件是其具有稀缺性和價(jià)值性(嚴(yán)立冬等,2009)。低碳資源所具有的經(jīng)濟(jì)價(jià)值已經(jīng)通過碳減排和碳固活動(dòng)的價(jià)值得以體現(xiàn),又因?yàn)槭艿搅谁h(huán)境因素的影響使得一些資源稀少且不可再生。受到人們認(rèn)可的資產(chǎn)定義主要是由企業(yè)所擁有并加以控制的,與此同時(shí)還能夠給企業(yè)帶來一定的利益。對(duì)于將資源資產(chǎn)化的詳細(xì)過程的描述如下:首先要對(duì)這些資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)問題加以明確,這其中包括了對(duì)碳減排以及碳固活動(dòng)的相關(guān)資源產(chǎn)權(quán)問題的確定,這些相關(guān)資源主要是由企業(yè)投資所獲得的,所以理應(yīng)為企業(yè)所有,比如一些相關(guān)設(shè)備和相應(yīng)制度。如果配額碳排放權(quán)被企業(yè)所有,則產(chǎn)權(quán)爭議問題便不會(huì)再發(fā)生;若二氧化碳的含量能夠被檢測,則對(duì)于企業(yè)而言也可以準(zhǔn)確地對(duì)碳減排和碳固量進(jìn)行核定,也就是說它們的產(chǎn)權(quán)問題同樣清晰。

    2.碳減排及碳固活動(dòng)資產(chǎn)化結(jié)果,即碳資產(chǎn)的確認(rèn)。一些與碳減排和碳固活動(dòng)相關(guān)資源的資產(chǎn)化會(huì)在一定程度上受到它們自身活動(dòng)資產(chǎn)化的影響,這也就產(chǎn)生碳資產(chǎn),它的核心含義更多地體現(xiàn)在企業(yè)碳減排和碳固活動(dòng)的一些相關(guān)資源上[8]。但是對(duì)于資產(chǎn)而言,它并不是活動(dòng)的代名詞,而是資源的價(jià)值和貨幣化體現(xiàn)。碳資產(chǎn)指的是可以給企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟(jì)效益,與碳減排和碳固活動(dòng)相關(guān)。碳資產(chǎn)正是源于這些活動(dòng)的資產(chǎn)化,所以屬于一種新型資產(chǎn),同時(shí)碳資產(chǎn)根據(jù)是否與碳減排和碳固活動(dòng)相關(guān)來判斷是否可以被定義為碳資產(chǎn),比如那些配額碳排放權(quán)、碳減排及碳固量以及低碳的相關(guān)設(shè)備、建筑、制度、標(biāo)簽、技術(shù)等都與之相關(guān)[9],所以這些也會(huì)被認(rèn)為是碳資產(chǎn)。

    (三)碳排放與碳固活動(dòng)的無形化趨勢分析

    首先,雖然低碳建筑、低碳設(shè)備等碳資產(chǎn)的成本較易核算,但有形資產(chǎn)的碳減排及碳固能力的估值卻難以計(jì)量。其次,有形碳資產(chǎn)更多地顯示企業(yè)當(dāng)前的低碳發(fā)展現(xiàn)象,然而對(duì)于無形碳資產(chǎn)而言更多的是會(huì)影響它在未來低碳生活的發(fā)展,所以很難被模仿甚至被超越。同時(shí),無形碳資產(chǎn)也是有形資產(chǎn)得以良好運(yùn)行的關(guān)鍵,它在一定程度上體現(xiàn)了一個(gè)企業(yè)能夠在激烈的競爭中獲取持續(xù)低碳優(yōu)勢的關(guān)鍵。最后,當(dāng)前低碳意識(shí)有所增強(qiáng),碳資產(chǎn)的價(jià)值優(yōu)點(diǎn)更是逐漸顯現(xiàn),特別表現(xiàn)在企業(yè)的優(yōu)化和一些社會(huì)關(guān)系方面(Benz et al.,2009)。比如產(chǎn)品的碳標(biāo)簽在一定程度上使得企業(yè)的低碳形象不僅會(huì)受到政府的關(guān)注,同時(shí)會(huì)直接影響到消費(fèi)者的選擇,亦促進(jìn)了企業(yè)低碳文化的塑造和低碳研發(fā)技術(shù)的提升?;诖耍假Y產(chǎn)屬性雖然應(yīng)同時(shí)兼顧其“有形化”及“無形化”特征,但更應(yīng)側(cè)重其無形化特征[10]。

    (四)碳排放與碳固活動(dòng)的無形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

    當(dāng)前,受到低碳的約束,企業(yè)的碳資產(chǎn)受到了碳減排和碳固活動(dòng)的影響;在其資產(chǎn)化的過程中,碳資產(chǎn)核心是所有在碳減排或碳固活動(dòng)中所用到的資源;在其無形化的過程中,無形資產(chǎn)特征的標(biāo)識(shí)被授予了碳無形資產(chǎn)。本文便是從如何產(chǎn)生的角度來進(jìn)一步定義:企業(yè)所長期擁有的,在碳減排及碳固活動(dòng)中所用到的非實(shí)物形態(tài)的資源,并且能夠給企業(yè)帶來利益的資產(chǎn)稱之為碳無形資產(chǎn)??偠灾?,其核心就是能夠被企業(yè)長期擁有并且將來可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益以及在碳減排和碳固活動(dòng)中所使用,另外,它是一種非實(shí)物形態(tài)。

    企業(yè)碳排放與碳固會(huì)計(jì)中碳無形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為:(1)企業(yè)長期擁有或控制;(2)在碳減排或碳固活動(dòng)中使用;(3)預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益;(4)非實(shí)物形態(tài),且必須同時(shí)滿足以上四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。此外,運(yùn)用一些合理的計(jì)量手段,按照一定原則,動(dòng)態(tài)化、市場化地估算碳無形資產(chǎn)的成本,為難以識(shí)別的碳資產(chǎn)價(jià)值估量提供了可行方法。

    (五)碳排放與碳固活動(dòng)的無形資產(chǎn)特征

    碳無形資產(chǎn)作為資產(chǎn)大類中的一種,具備稀缺性、投資性、消耗性、可計(jì)量性等普通資產(chǎn)所具有的四大常見特征,但同時(shí)還具備時(shí)代性的獨(dú)有特征。(1)稀缺性:按照資源種類可將碳無形資產(chǎn)歸到環(huán)境資源中,這種資源的獲取辦法是企業(yè)主動(dòng)減排,不會(huì)長期持有。碳無形資產(chǎn)都會(huì)經(jīng)歷從消耗到重新?lián)碛械碾A段。(2)投資性:碳無形資產(chǎn)還具有金融資產(chǎn)的一些屬性,比如投資性,這是由碳無形資產(chǎn)在市場上的買賣行為決定的,企業(yè)單位可以通過碳市場進(jìn)行交易進(jìn)而獲取利益。(3)消耗性:碳無形資產(chǎn)的價(jià)值在生產(chǎn)過程中被逐步消耗或被交換,這與商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)是不一致的。由于碳無形資產(chǎn)是一種消耗品,所以不具有長期存在的屬性,多數(shù)碳無形資產(chǎn)會(huì)在一定時(shí)間范圍內(nèi)被迅速使用。(4)可計(jì)量性:碳無形資產(chǎn)在計(jì)量時(shí)必須要能夠用貨幣進(jìn)行衡量。(5)時(shí)代性:21世紀(jì),進(jìn)入低碳時(shí)代,碳無形資產(chǎn)就是低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代的確定產(chǎn)物。節(jié)約能源、減小污染排放是低碳經(jīng)濟(jì)的主體。在這一時(shí)代背景下,碳無形資產(chǎn)才有了自身價(jià)值,同時(shí)可以用一定方法計(jì)量。

    四、企業(yè)碳無形資產(chǎn)的計(jì)量模型研究

    企業(yè)因進(jìn)行碳減排、物理碳固活動(dòng)等而購買或建造的碳固設(shè)施和設(shè)備等有形資產(chǎn)的計(jì)量,與傳統(tǒng)計(jì)量手段并無差異,主要是探究這些無形資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估。

    (一)無形資產(chǎn)常見的估值方法

    無形資產(chǎn)的常見估值方法有市場法、收益法和成本法,分別闡述如下:

    1.市場法。市場法是指參照與被評(píng)估資產(chǎn)具有相同或者是在屬性方面具有相似屬性的各種資產(chǎn)交易價(jià)格,通過采取直接比較或者類比分析的方法評(píng)估各種資產(chǎn)的一種技術(shù)方法。采用市場法對(duì)資產(chǎn)開展評(píng)估時(shí),必須符合以下兩個(gè)因素:一是所選用市場要充分活躍公開;二是在這個(gè)市場上要有可以類比的資產(chǎn)和市場買賣行為,同時(shí)資產(chǎn)的相關(guān)信息要容易獲取。接下來根據(jù)所類比資產(chǎn)與被評(píng)估資產(chǎn)間的相似程度,可以劃分為直接和間接兩類方法。

    目前,市場法作為資產(chǎn)評(píng)估最為優(yōu)異的方法被大家廣泛應(yīng)用,這種方法的優(yōu)點(diǎn)在于操作十分簡單,同時(shí)對(duì)市場環(huán)境考慮頗多。但是,在進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估時(shí),各個(gè)案例之間差異大,在大多數(shù)時(shí)候,一些影響因子不太容易用數(shù)學(xué)表達(dá)式表示,必須借助專業(yè)領(lǐng)域人員或相關(guān)學(xué)者憑經(jīng)驗(yàn)確定,在評(píng)估的準(zhǔn)確性上把握度不高。

    2.收益法。收益法是指通過估測被評(píng)估資產(chǎn)的未來預(yù)期收益情況,然后按照一定的折現(xiàn)率或者資本化率折算成現(xiàn)值來確定資產(chǎn)的真正市場價(jià)值。目前在收益法當(dāng)中,有三個(gè)需要充分明確的評(píng)估因素:一是要確定所評(píng)估資產(chǎn)的未來收益狀況;二是要考慮資產(chǎn)折現(xiàn)率;三是要考慮所評(píng)測資產(chǎn)收益的保持時(shí)間。在使用收益法進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估時(shí),必須要遵守以下規(guī)則:(1)必須能夠預(yù)測資產(chǎn)預(yù)期收益,同時(shí)該收益能夠兌現(xiàn)為貨幣,且資產(chǎn)還要能夠產(chǎn)生現(xiàn)金流。(2)資產(chǎn)使用者在持有資產(chǎn)時(shí),對(duì)資產(chǎn)收益所帶來的收益風(fēng)險(xiǎn)要可預(yù)測且可以用貨幣評(píng)估,即確定這個(gè)評(píng)估資產(chǎn)的收益風(fēng)險(xiǎn)回報(bào)率。(3)要能夠預(yù)測評(píng)估資產(chǎn)的年獲益情況。

    3.成本法。成本法是指以被評(píng)估資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)重置成本扣減各項(xiàng)已存在的損耗來評(píng)估資產(chǎn)的價(jià)值。其中重置成本指的是依據(jù)現(xiàn)有的市場行情對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重新構(gòu)建所產(chǎn)生的成本,要求與所評(píng)估資產(chǎn)功能相似,全新狀態(tài)。損耗指的是資產(chǎn)在使用過程中,由于磨損而產(chǎn)生的物理性損耗、功能更新所帶來的技術(shù)上的功能性損耗,從而帶來的經(jīng)濟(jì)上的損耗。在使用成本法時(shí),應(yīng)注意以下兩個(gè)方面:(1)被評(píng)估資產(chǎn)處于繼續(xù)使用狀態(tài)或被假定為繼續(xù)使用狀態(tài);(2)被評(píng)估資產(chǎn)的預(yù)期收益能支持其重置及其投入價(jià)值。

    (二)常見估值方法的適用性分析

    碳無形資產(chǎn)雖然滿足無形資產(chǎn)所要求的各種屬性,同時(shí)能夠使用上述三大資產(chǎn)評(píng)估方法進(jìn)行估值評(píng)價(jià),但是在實(shí)際使用時(shí),其性質(zhì)與以往無形資產(chǎn)不太一樣,致使上述方法在使用時(shí)出現(xiàn)一些局限性。下面分別論述:

    1.市場法并不適用于碳無形資產(chǎn)的估值分析。原因在于碳市場剛剛開始成長,交易量小和交易積極程度不佳等因素使得在找尋相關(guān)碳資產(chǎn)評(píng)估案例時(shí)困難重重,且在評(píng)估時(shí)找不到一個(gè)能夠參考的成體系的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。

    2.收益法同樣不適用于碳無形資產(chǎn)的估值分析。評(píng)估需要預(yù)期收益和潛在風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)市場數(shù)據(jù),然而數(shù)據(jù)獲取難度大,同時(shí)在資產(chǎn)買賣期間,直接收益和間接收益受到多種因素的影響。這種方法也不具備廣泛的應(yīng)用空間。

    3.成本法在使用時(shí)同樣是困難重重。使用成本法,要綜合考慮各企業(yè)單位的節(jié)能減排成本、資產(chǎn)的貶值情況,否則就不能精確計(jì)算出其價(jià)值,而這些因素在實(shí)際中要考慮全面并不容易。

    碳無形資產(chǎn)的收益和風(fēng)險(xiǎn)因受市場、資產(chǎn)持有者心理狀況等不確定因素的影響,要根據(jù)碳無形資產(chǎn)的實(shí)際情況具體分析來選取合適的方法。因此,本文通過應(yīng)用評(píng)估企業(yè)碳排放與碳固能力的模型來計(jì)量碳無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值,該模型是由Ratnatunga et al.(2011)及張亞連(2017)構(gòu)建的。

    (三)計(jì)量模型概述

    環(huán)境能力提升資產(chǎn)(Environmental Capacity Enhancing Asset,ECEA)不具有實(shí)物形態(tài),用來評(píng)估企業(yè)碳資產(chǎn)產(chǎn)生碳信用額度的潛在能力,企業(yè)在持有ECEA過程中獲得的未來收益是不確定的。因此,ECEA符合碳無形資產(chǎn)確認(rèn)的定義。計(jì)量模型如下:

    dS/dT=r×E×{(M-S)/M}-δs ?(1)

    上述計(jì)量模型客觀且全面地體現(xiàn)了在價(jià)值評(píng)估方面的企業(yè)單位碳信用情況,在財(cái)務(wù)報(bào)告披露中具有潛在適用性,能夠應(yīng)對(duì)目前企業(yè)會(huì)計(jì)處理差異大、處理行為不規(guī)范上的問題。

    設(shè)ECEA的經(jīng)濟(jì)價(jià)值為{dS/dT},隨時(shí)間T的變化,其估值分別受到以下五個(gè)因素的影響,它們分別是:

    E表示企業(yè)用來維持資產(chǎn)的碳減排或碳固能力的成本或費(fèi)用;

    r表示企業(yè)碳信用額度的增值性碳固常數(shù)(定義:當(dāng)S=0時(shí),單位費(fèi)用產(chǎn)生的ECEA價(jià)值);

    M表示ECEA碳固能力的最大值,基于該資產(chǎn)的碳固能力的限制計(jì)算得來;

    S表示在當(dāng)前情況下,該碳資產(chǎn)碳固能力的現(xiàn)值;

    δ表示企業(yè)碳信用額度減值性碳排放常數(shù)(定義:當(dāng)E=0時(shí),單位時(shí)間內(nèi)ECEA價(jià)值的減損值)。

    下面分析公式1中企業(yè)的碳排放與碳固過程中信用額度的計(jì)算過程。首先,明確額度的增加與減少的常數(shù)項(xiàng);其次,確定公式中常數(shù)對(duì)變量的敏感系數(shù);最后,將常數(shù)和變量帶入式1,確定其價(jià)值。

    ECEA的經(jīng)濟(jì)價(jià)值{dS/dT}是隨著時(shí)間T發(fā)生變化,而且,ECEA的估值會(huì)受公式中五個(gè)常數(shù)的影響,當(dāng)減值性碳排放常數(shù)值(δ)越低,或當(dāng)增值性碳固常數(shù)r、企業(yè)用來維持資產(chǎn)的碳減排或碳固能力的成本或費(fèi)用E及未開發(fā)的ECEA價(jià)值潛力(M-S)值越高,ECEA的價(jià)值增值越多;同時(shí),用指數(shù)評(píng)估法來評(píng)估上訴公式中的常數(shù),會(huì)大大提高準(zhǔn)確度。

    (四)計(jì)量模型的應(yīng)用

    企業(yè)擁有一臺(tái)具有碳減排或碳固能力的機(jī)器設(shè)備,為日常經(jīng)營所用,因此是一項(xiàng)經(jīng)營性能力提升資產(chǎn)。首先,該機(jī)器設(shè)備具有碳減排或碳固能力,可通過銷售自身內(nèi)部所產(chǎn)生的碳信用額度,為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益;其次,通過出售殘值,同樣能產(chǎn)生潛在的未來現(xiàn)金流量,符合碳資產(chǎn)的定義。一般來說,提高設(shè)備經(jīng)營和碳固能力的主要途徑有:(1)更新機(jī)器設(shè)備;(2)延長機(jī)器設(shè)備的使用壽命。

    假設(shè)市場上碳固能力最強(qiáng)的機(jī)器設(shè)備預(yù)期現(xiàn)金流量現(xiàn)值為該機(jī)器設(shè)備的ECEA的最大值,假定金額為200萬元,該機(jī)器設(shè)備目前條件下碳固能力的現(xiàn)值估計(jì)為50萬元,進(jìn)一步假定,環(huán)境科學(xué)家和工程師等專家根據(jù)其經(jīng)驗(yàn),在未發(fā)生ECEA的物理及環(huán)境維護(hù)費(fèi)的情況下,估計(jì)碳排放常數(shù)減少值δ=0.05,碳固常數(shù)增加值r=5。若該企業(yè)在未來一年通過技術(shù)更新或提供更好的維護(hù)或保養(yǎng)共支出2萬元的費(fèi)用(即E=2)來維持碳匯,以促使資產(chǎn)達(dá)到最大的碳固潛能,那么ECEA的環(huán)境能力提升價(jià)值的增量為:

    dS/dT=5×2×{(200-50)/200}-0.05×50=5

    計(jì)算結(jié)果表明,企業(yè)支出2萬元來維護(hù)資產(chǎn)的碳減排或碳固能力,資產(chǎn)的環(huán)境能力提升價(jià)值提高了5萬元。

    五、企業(yè)碳排放與碳固會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)分析

    碳資產(chǎn)本身通過出售或者殘值能夠獲取收益,而且能夠從其碳固能力中獲取收入。這種資產(chǎn)既用于企業(yè)經(jīng)營,又能夠進(jìn)行碳固,在排放碳和進(jìn)行固碳活動(dòng)時(shí)有著下列情況:(1)資產(chǎn)的采購成本;(2)資產(chǎn)(負(fù)債)本身具有的成本(收入)潛力;(3)資產(chǎn)的維護(hù)成本。

    交易1:購買具有碳減排或碳固能力的資源(以機(jī)器設(shè)備為例)

    企業(yè)A購買機(jī)器設(shè)備價(jià)格為10萬元,其中包括5萬元的設(shè)備成本以及5萬元的碳匯能力。

    解析:該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)影響企業(yè)碳資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)科目,依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為(單位:萬元):

    借:碳資產(chǎn)——固定資產(chǎn) ? 5

    碳無形資產(chǎn)——ECEA ? 5

    貸:現(xiàn)金 ? ? ? ? ? ?10

    交易2:機(jī)器設(shè)備的折舊

    解析:在企業(yè)持有該機(jī)器設(shè)備期間,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)該資產(chǎn)的成本在持有期間進(jìn)行折舊處理,營運(yùn)費(fèi)用科目影響企業(yè)最終權(quán)益的變化。為了方便說明,假設(shè)無殘值,對(duì)機(jī)器設(shè)備進(jìn)行折舊處理。該筆交易會(huì)計(jì)分錄為:

    借:營運(yùn)費(fèi)用 ? ?5

    貸:碳資產(chǎn)——固定資產(chǎn) ? 5(100%折舊)

    交易3:以公允能力價(jià)值計(jì)量該機(jī)器設(shè)備(該企業(yè)擁有競爭優(yōu)勢)

    解析:多數(shù)情形下在買入資產(chǎn)時(shí),成本與價(jià)值能夠相等,但環(huán)境資產(chǎn)與一般資產(chǎn)不同,它還能為企業(yè)帶來其他生產(chǎn)要素,基于協(xié)同效應(yīng),能力價(jià)值往往超過成本。該筆交易中,企業(yè)擁有競爭優(yōu)勢,在協(xié)同效應(yīng)的影響下,能力資產(chǎn)的公允價(jià)值必將超過購買成本5萬元。期末以公允價(jià)值計(jì)量該機(jī)器設(shè)備,而能力資產(chǎn)準(zhǔn)備屬于會(huì)計(jì)確認(rèn)中的未實(shí)現(xiàn)收益。假設(shè)期末該機(jī)器設(shè)備的公允價(jià)值為6萬元,則該交易會(huì)計(jì)分錄為:

    借:碳資產(chǎn)——固定資產(chǎn) ? ?1

    貸:能力資產(chǎn)準(zhǔn)備 ? ? ? 1

    交易4:該資產(chǎn)的費(fèi)用支出

    解析:這筆費(fèi)用應(yīng)歸屬于成本支出。包括技術(shù)迭代更新、人工費(fèi)用,用以提升資產(chǎn)價(jià)值,影響企業(yè)權(quán)益變化。

    這部分支出企業(yè)一般用銀行存款或現(xiàn)金的方式支付,費(fèi)用支出即為式1中的變量E。此業(yè)務(wù)應(yīng)記為:

    借:能力支持費(fèi)用 ? ?1 (最終影響權(quán)益)

    貸:現(xiàn)金/銀行存款 ? ? ? 1

    交易5:確認(rèn)機(jī)器設(shè)備的邊際碳固能力價(jià)值

    交易4支出的費(fèi)用用以維持機(jī)器設(shè)備能夠持續(xù)擁有碳減排或碳固的能力,因此產(chǎn)生了邊際環(huán)境能力的價(jià)值?,F(xiàn)有碳固能力價(jià)值S是在交易1中購買碳匯能力時(shí)最初的5萬元,假定市場上碳固能力最強(qiáng)的機(jī)器設(shè)備的碳匯能力為10萬元,r=5,δ=0.05,E=1萬元,則:

    dS/dT=5×1×{(10-5)/5}-0.05×5=4.75

    因此,該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為:

    借:碳無形資產(chǎn)——ECEA ? 4.75

    貸:能力資產(chǎn)準(zhǔn)備 ? ? ? ? 4.75

    值得注意的是,具有碳減排或碳固能力的機(jī)器設(shè)備,這類固定資產(chǎn),其環(huán)境提升能力最初會(huì)隨著技術(shù)升級(jí)、成熟而增加;增加達(dá)到穩(wěn)定之后,環(huán)境提升能力會(huì)隨著使用年限的增加導(dǎo)致機(jī)器設(shè)備老化而減少,并且其碳減排或者碳固能力在機(jī)器設(shè)備達(dá)到使用年限時(shí)消失,因此環(huán)境能力提升資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)產(chǎn)生波動(dòng)。按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,要求每年對(duì)這些碳資產(chǎn)的環(huán)境提升能力進(jìn)行重估。相比一些常見的傳統(tǒng)方法,環(huán)境能力提升價(jià)值的計(jì)算方法能更好地評(píng)估碳資產(chǎn)的無形價(jià)值。

    六、結(jié)論與局限性

    本文以企業(yè)碳排放及固碳活動(dòng)中碳資產(chǎn)要素的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量為研究對(duì)象,首先通過從企業(yè)碳減排及碳固會(huì)計(jì)的資產(chǎn)要素確認(rèn)進(jìn)行思考,從碳減排及碳固活動(dòng)的價(jià)值轉(zhuǎn)換、碳減排及碳固活動(dòng)資產(chǎn)化、碳資產(chǎn)無形化趨勢三個(gè)方面分析,得出企業(yè)碳無形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn):(1)企業(yè)長期擁有或控制;(2)在碳減排與碳固活動(dòng)中使用;(3)預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益;(4)非實(shí)物形態(tài),且必須同時(shí)滿足以上四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。

    對(duì)碳資產(chǎn)的計(jì)量評(píng)估,抓住其“無形化”趨勢核心,引入環(huán)境能力提升資產(chǎn)指標(biāo),借鑒科學(xué)合理的計(jì)量模型,計(jì)量企業(yè)碳排放與碳固會(huì)計(jì)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值,通過具體的交易業(yè)務(wù)進(jìn)行了會(huì)計(jì)的核算和記錄。不僅展示出資產(chǎn)如何提供真實(shí)的能力價(jià)值,而且估值過程更具有可靠性,估值結(jié)果也更具有相關(guān)性。但本文模型中的碳排放與碳固能力常數(shù)需要從碳排放與碳固會(huì)計(jì)專家那里獲取,因此觀點(diǎn)的有效性取決于環(huán)境能力提升資產(chǎn)的估值模型的實(shí)用性。

    本文的局限性在于兩方面:其一,在環(huán)境能力提升資產(chǎn)的估值方面,能源領(lǐng)域的科學(xué)家與環(huán)境工程師等技術(shù)專家比會(huì)計(jì)師承擔(dān)了更多將財(cái)務(wù)影響量化的責(zé)任,但是,會(huì)計(jì)相關(guān)人員必須使用專家估值作為計(jì)量的基礎(chǔ),其評(píng)估結(jié)果的可靠性和恰當(dāng)性勢必會(huì)受到該因素的影響。

    其二,碳減排及碳固活動(dòng)的價(jià)值轉(zhuǎn)換即碳資產(chǎn)的確認(rèn)過程缺乏一致性,對(duì)后續(xù)計(jì)量的可靠性和客觀性會(huì)產(chǎn)生影響。不過該領(lǐng)域的調(diào)查研究一定會(huì)越來越多、越來越好,將有助于有關(guān)部門出臺(tái)或修訂碳排放和碳固會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度,支撐會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的有序進(jìn)行,以此來真正達(dá)到企業(yè)節(jié)能減排的預(yù)期,實(shí)現(xiàn)低碳生活。

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