股份回購用于員工股權(quán)激勵計劃的會計處理探析

摘要：公司激勵員工的政策池很大，能使用的方法有很多，其中上市公司較為常用的是員工股權(quán)激勵，其作為一種長期激勵機制，能夠有效激勵和保留公司核心人才，是目前公司最常用的一種激勵方式。2018年，中國證監(jiān)會、財政部、國資委聯(lián)合發(fā)文，明確支持上市公司進行股份回購。文件《關(guān)于支持上市公司回購股份的意見》中建議公司積極實施以股權(quán)激勵或員工持股計劃為目的的股份回購。本文從股份回購用于員工股權(quán)激勵計劃為視角，結(jié)合具體實務(wù)案例對相關(guān)會計處理進行探析。

關(guān)鍵詞：股份回購;員工股權(quán)激勵計劃;實務(wù)案例;會計處理

財政部關(guān)于股權(quán)激勵的財稅〔2016〕101號以及101號文問答的相關(guān)文件中就非上市公司股權(quán)激勵的種類劃分做了具體的規(guī)定，其主要分為4個大類，分別是股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵。領(lǐng)導(dǎo)層為了深入推進經(jīng)濟改革，優(yōu)化企業(yè)治理制度，于2018年發(fā)布《關(guān)于開展“國企改革雙百行動”企業(yè)遴選工作的通知》，該工作面向中央企業(yè)以及國有企業(yè)。其中主要在中央企業(yè)子企業(yè)中挑選了百家具有行業(yè)，規(guī)模代表性的企業(yè)，以及在地方性國有骨干企業(yè)中同樣挑選了具有代表性，特點突出的百家企業(yè)，共二百家企業(yè)作為雙百行動工作的試行樣本。本次改革雙百行動的試行期間為3年，即2018至2020年。在試行期間各個樣本企業(yè)的改革突破點應(yīng)當(dāng)落在實現(xiàn)“五大突破、一個堅持”。其中五大突破包括指的是針對企業(yè)所有權(quán)以及控制權(quán)上的混合所有制改革，在治理結(jié)構(gòu)調(diào)整方面建立健全法人治理結(jié)構(gòu)，同時要引入并且理順現(xiàn)代市場化經(jīng)營的機制，以及以之相匹配的激勵機制，除此之外，國有企業(yè)可能存在或多或少的歷史遺留問題，這些問題都要實現(xiàn)突破。并且在突破的同時必須要堅持黨的領(lǐng)導(dǎo)。迎著國企“混改”的浪潮，股權(quán)激勵業(yè)務(wù)在國有上市公司內(nèi)的滲透逐漸加深。

2018年，我國3部委聯(lián)合發(fā)文，明確支持上市公司以員工股權(quán)激勵為目的進行股份回購。文件中明確建議并鼓勵上市公司積極實施以股權(quán)激勵或員工持股計劃為目的的股份回購。上市公司激勵員工的政策池很大，能使用的方法有很多，其中廣泛使用的是股權(quán)激勵模式。股權(quán)激勵是指員工在公司工作，并且在一定的期限內(nèi)達到某些實現(xiàn)約定好的經(jīng)營或者財務(wù)指標(biāo)后，在除了薪酬獎勵之外還能獲得一定的公司股份。這部分股份具有規(guī)定期限的限售期，即在一定期限內(nèi)員工不能將該部分股份變現(xiàn)，只能再約定的期限到期時變現(xiàn)。股權(quán)激勵可以使員工在獲取薪酬的同時還與公司的經(jīng)營績效進行綁定，當(dāng)公司經(jīng)營績效提高，公司的股價大概率相應(yīng)會有一定比例的升高，當(dāng)員工在規(guī)定期限滿變現(xiàn)時就能獲得更高的收益。基于此員工會更加努力工作，為公司創(chuàng)造更多財富。雖然非上市公司的股份價格沒有公允的市場進行計量，但是現(xiàn)在越來越多的非上市公司也傾向于利用股權(quán)激勵來激發(fā)員工的工作積極性。

日常經(jīng)營中有很多關(guān)于股份回購用于員工持股計劃是否屬于股份支付的討論，實際上是否構(gòu)成股份支付，并不取決于回購和過戶的具體操作，而是看是否滿足股份支付準(zhǔn)則中對“授予日”的定義和判斷標(biāo)準(zhǔn)。具體的標(biāo)準(zhǔn)參照《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付>應(yīng)用指南》。股份回購用于員工持股計劃在鎖定期是否設(shè)置了業(yè)績考核指標(biāo)，服務(wù)期限等限制性條件的會計處理方式不同;本文對股份回購用于員工持股計劃的兩種方式的會計處理問題進行了比較和探討。

一、股份回購用于員工股權(quán)激勵計劃的會計處理

（一）股份回購日

實務(wù)與準(zhǔn)則在股份回購日的會計處理方面存在一定的差異。本文認為：首先，無論沖減資本溢價還是沖減庫存股交易費用都不會影響當(dāng)期損益;其次，如果沖減庫存股在鎖定期結(jié)束時仍舊會從庫存股轉(zhuǎn)到資本公積-資本溢價。在股份回購時，鎖定期是否設(shè)置限制性條件的會計處理沒有差異。一般做如下會計處理：

借：庫存股（支付的對價）

資本公積-資本溢價（交易費用）

貸：銀行存款（實際支付的對價及相關(guān)交易費金額）

（二）股份授予日

回購結(jié)束后，公司會根據(jù)員工持股計劃草案對已回購的股份到中國證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司進行登記過戶，將回購的股份非交易過戶至員工持股計劃專戶，公司對其進行相應(yīng)的會計處理;過戶（授予）日的公允價值和過戶價格之間的差額直接計入損益;是否設(shè)置限制性條件的會計處理不同之處主要在于費用歸屬期間的問題，沒有設(shè)置業(yè)績考核指標(biāo)，服務(wù)期限等限制性條件，費用是在過戶日一次性進入當(dāng)期損益。

1.鎖定期沒有設(shè)置限制性條件的員工持股計劃對應(yīng)做如下會計處理：

借：銀行存款（過戶價格）

資本公積-資本溢價（過戶價格與回購價格的差額可能在借方或者貸方）

貸：庫存股

借：管理費用等

貸：資本公積-資本溢價（過戶價格與回購價格的差額可能在借方或者貸方）

2.鎖定期設(shè)置了限制性條件的員工持股計劃過戶對應(yīng)做如下會計處理：

借：銀行存款（過戶價格）

資本公積-資本溢價（受讓價格與回購價格的差額可能在借方或者貸方）

貸：庫存股

3.對于股份回購用于員工持股計劃的費用金額的確認，實務(wù)中存在二個不同的觀點：

（1）將回購價格和過戶價格之間的差額確認為員工持股計劃的費用;（2）將過戶日股票的公允價值和過戶價格之間的差額確認為員工持股計劃的費用。

（三）資產(chǎn)負債表日

資產(chǎn)負債表日的會計處理應(yīng)當(dāng)分成兩類處理：

1.鎖定期沒有設(shè)置限制性條件：員工持股計劃在鎖定期的資產(chǎn)負債表日不需要進行會計處理。

2.鎖定期設(shè)置限制性條件：在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日，將當(dāng)期取得的相關(guān)受到股權(quán)激勵員工的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時應(yīng)當(dāng)將相關(guān)金額計入資本公積中的其他資本公積。

借：管理費用等

貸：資本公積-其他資本公積

（四）鎖定期滿日

鎖定期滿日的會計處理應(yīng)當(dāng)分成兩類處理：

1.鎖定期沒有設(shè)置限制性條件：鎖定期滿日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按中國證監(jiān)會及滬、深兩地交易所的有關(guān)規(guī)定進行解除限售的股份的相關(guān)處理。同時針對鎖定期滿解除限售股則不進行會計處理，需辦理相關(guān)解鎖手續(xù)，并履行相關(guān)披露義務(wù)。

2.鎖定期設(shè)置了限制性條件：在鎖定期滿日，需要將資本公積-其他資本公積科目余額轉(zhuǎn)到資本公積-資本溢價科目中，同時應(yīng)當(dāng)進行如下會計處理：

借：資本公積-其他資本公積

貸：資本公積-資本溢價

二、股份回購用于員工股權(quán)激勵計劃的會計處理案例解析

【案例1】合興股份是一家A股上市公司;20X1年1月5日，合興股份公告了回購公司股票用于員工股權(quán)激勵的預(yù)案;20 X1年1月9日首次通過股票回購專用證券賬戶以集中競價交易方式回購公司股份42 500股，截至20X1年6月12日，合興股份累計回購股份2 374 247股，成交總金額為90 981 875.33元（不含交易費用），交易費用13 766.46元。20X1年6月14日同意公司實施員工股權(quán)激勵計劃，以回購均價受讓合興股份回購的本公司股票。合興股份員工股權(quán)激勵計劃的存續(xù)期為24個月，通過非交易過戶等法律法規(guī)許可的方式所獲標(biāo)的股票，自合興股份公告最后一筆標(biāo)的股票過戶至合興股份員工股權(quán)激勵計劃名下之日起12個月后可解除限售，沒有任何業(yè)績指標(biāo)，服務(wù)期限等限制性條件。合興股份回購專用證券賬戶所持有的公司股票于20X1年6月25日全部非交易過戶至員工持股專戶。過戶股數(shù)2 374 247股。

具體會計處理如下：

（一）合興股份回購日會計處理。合興股份在20X1年累計支付股份回購款90 981 875.33元，股票回購專用證券賬戶自資金打入專戶到回購實施完畢日共實現(xiàn)利息收益23 302.07元;股份回購資金賬戶的利息收入可以沖減回購成本，沖減庫存股。在回購實施完畢日，確認庫存股90 958 573.26元。支付股份回購的相關(guān)的交易費用13 766.46元，沖減資本公積-資本溢價。

借：庫存股 90 958 573.26

貸：銀行存款 90 958 573.26

借：資本公積-資本溢價 13 766.46

貸：銀行存款 13 766.46

（二）合興股份員工股份授予日會計處理。20X1年6月25日合興股份員工以回購均價受讓公司回購的本公司股票，共收到員工股票受讓款90 958 573.26元，沖減庫存股90 958 573.26元;過戶日的合興股份股票的公允價值與過戶價格之間的差額為13 330 666.62元，確認管理費用13 330 666.62元，同時確認資本共計-資本溢價13 330 666.62元。

借：銀行存款 90 958 573.26

貸：庫存股 90 958 573.26

借：管理費用 13 330 666.62

貸：資本公積-資本溢價 13 330 666.62

三、結(jié)語

越來越多的上市公司開始采用股權(quán)激勵方式來激發(fā)員工的工作積極性和創(chuàng)新性。個人通過股權(quán)激勵能夠獲得更多的收入，想要獲得這種豐厚的收入前提是公司股價提升，而公司股價提升的前提是公司經(jīng)營效益不斷提高，這就促使個人更加努力工作，為公司創(chuàng)造更多財富。所以股權(quán)激勵方式不論在宏觀還是微觀都非常有效。在國家層次上，這有利于社會的經(jīng)濟轉(zhuǎn)型順利開展，有利于提高我國的整體科技創(chuàng)新能力;在企業(yè)層次上有利于企業(yè)不斷擴展業(yè)務(wù)，提高業(yè)績，創(chuàng)造利潤，為股東創(chuàng)造更多的財富;在個人層次上，可以使員工尤其是關(guān)鍵管理層，核心員工獲得更高的個人財富，在滿足其個人需求的同時能夠提高個人的自我實現(xiàn)感，進而提升個人的工作積極性。《關(guān)于支持上市公司回購股份的意見》的發(fā)布使公司在進行股權(quán)激勵時更加游刃有余，公司可以通過股份回購，更及時、方便地針對核心員工施行股權(quán)激勵。近年來，依托于政策支持，越來越多上市公司積極通過回購股份用于實施員工持股計劃，本文針對股份回購用于員工持股計劃的會計處理進行了分析，以期能為實務(wù)提供一些可供參考的建議。

參考文獻：

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作者簡介：孟汪亮（1987—），男，浙江杭州人，碩士，主要從事工商管理研究。