從行業(yè)監(jiān)管角度談注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制

孫喜平　李爽

摘要：近年來(lái)資本市場(chǎng)不斷涌現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)造假的案例，不僅危及了資本市場(chǎng)的穩(wěn)定，還使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)的信任度大受打擊。本文以瑞華審計(jì)康得新的案件為例，分析康得新造假的手段，進(jìn)而結(jié)合我國(guó)國(guó)情從行業(yè)監(jiān)管角度分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管方面存在的問(wèn)題，并提出相應(yīng)改善的策略，以期對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制的改善有所幫助。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師;行業(yè)監(jiān)管;審計(jì)質(zhì)量控制

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.2?? 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A文章編號(hào)：2096-3157（2020）15-0181-02

一、引言

1.研究背景及意義

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中一直以來(lái)遵循客觀、公正、獨(dú)立的原則，可以說(shuō)是整個(gè)市場(chǎng)的監(jiān)督者。近些年來(lái)經(jīng)常會(huì)爆出大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)助上市公司造假的案例，例如“銀廣夏”“新大地”等案件屢見(jiàn)不鮮，這些案件的爆光似乎沒(méi)有對(duì)很多上市公司起到警示的作用，如今更是上市公司財(cái)務(wù)造假頻頻爆發(fā)的時(shí)期。這一方面，會(huì)降低投資者的投資積極性，使得經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)更加不穩(wěn)定;另一方面，也會(huì)造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師在業(yè)內(nèi)的信任度降低，使整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)遭受危機(jī)。因此，在如今財(cái)務(wù)造假案件的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中，亟待解決的是如何提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)質(zhì)量、加強(qiáng)整個(gè)行業(yè)的監(jiān)管、促進(jìn)行業(yè)乃至整個(gè)資本市場(chǎng)健康有序發(fā)展的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，也同樣是各個(gè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和研究人員面臨的新課題。

現(xiàn)如今注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)助上市公司造假是上市公司財(cái)務(wù)造假主要原因之一，不僅使得整個(gè)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)不穩(wěn)定，也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信任度下滑。有大量文獻(xiàn)研究如何提升行業(yè)監(jiān)管和提升審計(jì)質(zhì)量。資本市場(chǎng)本就瞬息萬(wàn)變，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)也會(huì)隨之發(fā)生轉(zhuǎn)變，有研究表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量也會(huì)受之影響，不同的市場(chǎng)環(huán)境對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量的影響有所不同，故而相關(guān)改進(jìn)建議也要結(jié)合我國(guó)國(guó)情具體分析。本文主要以瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)康得新的審計(jì)項(xiàng)目為例，先分析康得新財(cái)務(wù)造假手段以及瑞華在其中扮演什么角色，再結(jié)合我國(guó)國(guó)情從行業(yè)監(jiān)管角度分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量出現(xiàn)問(wèn)題的具體成因，進(jìn)一步對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提升審計(jì)質(zhì)量提出改進(jìn)建議，具有一定的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

2.文獻(xiàn)綜述

（1）國(guó)外研究現(xiàn)狀

Ian Mc Cartney（2003） 通過(guò)對(duì)“安然事件”進(jìn)行深度研究，認(rèn)為要想提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量，需要政府和行業(yè)監(jiān)管模式更加適配，構(gòu)建的新監(jiān)管模式同樣也需要遵循“客觀、公正、獨(dú)立”的原則。Bent Rasmussen 和 Carolyn Windsor（2007），通過(guò)研究得出如今注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律能力越來(lái)越低，行政監(jiān)管在行業(yè)監(jiān)管中的作用越來(lái)越大，但如果行政監(jiān)管干涉過(guò)多，則會(huì)造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立性不強(qiáng)。W.Robert Kneche（2016）經(jīng)過(guò)實(shí)證研究得出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力和獨(dú)立性在很大程度上影響執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

（2）國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀

劉勝良（2013）通過(guò)大量研究發(fā)現(xiàn)我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式最好以行政監(jiān)管為主，輔以注冊(cè)會(huì)計(jì)師自律監(jiān)管，加強(qiáng)政府監(jiān)管力度，在此基礎(chǔ)之上提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師自我監(jiān)督的質(zhì)量，強(qiáng)調(diào)全面的行業(yè)監(jiān)管。劉明輝、徐正剛（2015）結(jié)合我國(guó)國(guó)情與國(guó)外行業(yè)監(jiān)管模式進(jìn)行研究，尋找我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管與國(guó)外的平衡點(diǎn)，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量和發(fā)揮行業(yè)自律方面有著重大影響力。陳梅（2018）在委托代理理論的基礎(chǔ)上建立，研究發(fā)現(xiàn)從行業(yè)監(jiān)管角度想要提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，需要改善更新行業(yè)監(jiān)管模式，在統(tǒng)一的監(jiān)管模式下能夠更好地執(zhí)行審計(jì)工作。

（3）文獻(xiàn)評(píng)述

綜合國(guó)內(nèi)外研究文獻(xiàn)，發(fā)現(xiàn)不同的資本市場(chǎng)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量有不同的影響，根據(jù)不同的國(guó)情也需要考慮使用不同的行業(yè)監(jiān)管模式。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管中，行政監(jiān)管有很大的影響力，但行政監(jiān)管在行業(yè)監(jiān)管中需要占多大的成分需要根據(jù)不同的國(guó)情和市場(chǎng)環(huán)境來(lái)決定;注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律監(jiān)管同樣對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量不可或缺。具體每個(gè)國(guó)家應(yīng)該選擇什么樣的監(jiān)管模式，與每個(gè)國(guó)家的國(guó)情、行業(yè)發(fā)展有關(guān)，根據(jù)我國(guó)學(xué)者的研究，我國(guó)國(guó)情較適合以政府監(jiān)管為主、行業(yè)自律監(jiān)管同行的監(jiān)管模式。

二、案例分析

1.案例背景

自瑞華承接康得新審計(jì)業(yè)務(wù)以來(lái)，連續(xù)五年出具“標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)”審計(jì)報(bào)告，僅2018年出具的是“無(wú)法表示意見(jiàn)”，而此時(shí)康得新已經(jīng)深陷危機(jī)，外界對(duì)公司的財(cái)務(wù)造假質(zhì)疑已經(jīng)此起彼伏，瑞華才終于沒(méi)敢繼續(xù)給康得新背書(shū)。

2019年1月康得新對(duì)外發(fā)出的兩支合計(jì)15億元的短債相繼違約，但據(jù)2018年年報(bào)顯示賬面上有150多億元資金，因此引起業(yè)界多方質(zhì)疑和關(guān)注。經(jīng)證監(jiān)會(huì)介入調(diào)查，發(fā)現(xiàn)2015年～2018年5年間，康得新實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為負(fù)，賬面上通過(guò)各種手段虛增利潤(rùn)達(dá)119億元。如此大規(guī)模的財(cái)務(wù)造假，審計(jì)機(jī)構(gòu)竟然多年都毫無(wú)察覺(jué)，作為國(guó)內(nèi)行業(yè)領(lǐng)先的一家事務(wù)所，發(fā)生這種情況與專(zhuān)業(yè)能力不夠是無(wú)法匹配的。

最終作為康得新實(shí)際控制人的鐘玉被證監(jiān)會(huì)處罰90萬(wàn)元罰款，終身證券市場(chǎng)禁入，而沒(méi)有履行到審計(jì)責(zé)任，連續(xù)五年出具“標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)”審計(jì)報(bào)告的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所也在2019年7月6日被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。

2.康得新財(cái)務(wù)造假手段

（1）利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行造假

曾在2014年康得新就與大股東違約簽訂《現(xiàn)金管理合作協(xié)議》，造成公司與股東使用資金混亂的局面，也是引起大股東侵蝕上市公司的主要原因之一;另在2018年，康得新子公司與股東控股公司簽訂委托采購(gòu)協(xié)議，虛構(gòu)預(yù)付款項(xiàng)21.74億元。自2014年起，康得新與康得新集團(tuán)存在大額關(guān)聯(lián)交易，最高時(shí)達(dá)159.31億元，占最近一期審計(jì)資產(chǎn)的比例高達(dá)88.36%。

（2）虛增利潤(rùn)總額進(jìn)行造假

根據(jù)證監(jiān)會(huì)的認(rèn)定，康得新2015年1月～2018年12月，通過(guò)虛構(gòu)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)方式虛增營(yíng)業(yè)收入，并通過(guò)虛構(gòu)采購(gòu)、生產(chǎn)、研發(fā)費(fèi)用、產(chǎn)品運(yùn)輸費(fèi)用方式虛增營(yíng)業(yè)成本、研發(fā)費(fèi)用和銷(xiāo)售費(fèi)用等方式，在2015年～2018年的年報(bào)中分別虛增利潤(rùn)23.81億元、30.89億元、39.74億元、24.77億元，合計(jì)達(dá)119.21億元。

（3）利用應(yīng)收賬款進(jìn)行造假

虛構(gòu)應(yīng)收賬款的手段如今也屢見(jiàn)不鮮，不僅考慮到期末余額，還考慮到資金的流動(dòng)以及賬齡問(wèn)題，通常先虛構(gòu)應(yīng)收賬款，再通過(guò)第三方將應(yīng)收賬款合理沖減，來(lái)年再恢復(fù)。截至2018年12月31日，康得新應(yīng)收賬款賬面余額為609354.28萬(wàn)元，相應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備122813.55萬(wàn)元，根據(jù)康得新歷年的年報(bào)顯示，應(yīng)收賬款的回收幾率微乎其微，故而存在利用應(yīng)收賬款調(diào)節(jié)資產(chǎn)的嫌疑。

三、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管存在的問(wèn)題

1.監(jiān)管主體過(guò)多

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)由政府部門(mén)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)共同監(jiān)管，本意是以政府部門(mén)監(jiān)管為主導(dǎo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律監(jiān)管，但是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的定位模糊，本應(yīng)是社會(huì)法人，卻有很強(qiáng)的行政色彩;注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與政府財(cái)政部門(mén)、審計(jì)署的職能似乎有重疊，造成監(jiān)管主體太多，卻缺乏有效溝通的情況，多方主體的監(jiān)管同時(shí)也會(huì)增加監(jiān)管成本，分散對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管強(qiáng)度，最終導(dǎo)致對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管不能達(dá)到預(yù)期。

2.行政處罰機(jī)制不完善

一方面，證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度太低，造假成本低下是促成如今資本市場(chǎng)造假案件頻發(fā)的罪魁禍?zhǔn)?。康得新事件中，證監(jiān)會(huì)最終只對(duì)上市公司實(shí)際控制人實(shí)施最高處罰限度90萬(wàn)元罰款，相比于虛增的119億元利潤(rùn)，中小股東失去的利益遠(yuǎn)不止90萬(wàn)元;當(dāng)然對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所瑞華的處罰至今仍未判定。據(jù)以往的實(shí)例，大多未曾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施連帶責(zé)任。另一方面，對(duì)于造假的上市公司以及與之同流合污的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，亦或是審計(jì)團(tuán)隊(duì)和負(fù)責(zé)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，該怎么制定相應(yīng)的懲罰機(jī)制，都需要斟酌并完善，力求達(dá)到事件相關(guān)人員各司其責(zé)、各擔(dān)其責(zé)。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立程度不足

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，要秉承客觀、公正、獨(dú)立原則，這里的獨(dú)立是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立于上市公司以外，作為第三方對(duì)上市公司財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)并得出公允的審計(jì)報(bào)告，但是由于上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師委托與被委托的關(guān)系，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能完全獨(dú)立。由于這種關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)時(shí)多少會(huì)受到上市公司管理層的束縛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要考慮職業(yè)道德，為投資者出具公允的審計(jì)報(bào)告，還要考慮與客戶(hù)的業(yè)務(wù)關(guān)系，由于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向的局面，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)助上市公司造假的案件頻頻發(fā)生。

四、提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的建議

1.完善監(jiān)管模式、明確職責(zé)劃分

由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)如今監(jiān)管主體過(guò)多的局面，想要減少監(jiān)管成本，避免資源的浪費(fèi)，也為提升行業(yè)監(jiān)管效率，亟待解決的是將分散的監(jiān)管合并，讓監(jiān)管力度朝一個(gè)方向使勁?？梢詫?zhuān)門(mén)建立一個(gè)獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，利用大數(shù)據(jù)實(shí)施監(jiān)管的信息共享，將之前的監(jiān)管主體的信息進(jìn)行整合研究，再發(fā)布更有針對(duì)性的監(jiān)管模式，另外也能明確各個(gè)監(jiān)管主體的職責(zé)劃分。

2.完善行政處罰機(jī)制

行政處罰機(jī)制的完善能從源頭上一定程度地改善上市公司的造假。首先，要加大懲處力度，破除定格處罰制度，對(duì)財(cái)務(wù)造假的上市公司要以情節(jié)深淺論處罰輕重，可以制定更加詳細(xì)的懲處措施，多運(yùn)用連帶責(zé)任，力求使造假相關(guān)人員得到應(yīng)有的處罰，避免因造假成本低下助長(zhǎng)造假的機(jī)會(huì)。其次，需要明確造假上市公司以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)團(tuán)隊(duì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲罰機(jī)制，防止出現(xiàn)案件爆發(fā)后帶著審計(jì)團(tuán)隊(duì)金蟬脫殼的行為。

3.確立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立地位

要徹底改變上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所類(lèi)似甲方和乙方的局面，增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的話語(yǔ)權(quán)，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師因一味追求業(yè)務(wù)而未能勤勉盡責(zé)。另外，上市公司財(cái)務(wù)造假最終的受害者實(shí)際上是中小股東，為了降低中小投資者的損失，或許應(yīng)該針對(duì)中小股東制定相關(guān)法律條文，使得中小股東在這些委托事件中擁有話語(yǔ)權(quán)，作為第三方或是直接參與委托人，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡可能公允地出具審計(jì)意見(jiàn)。

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作者簡(jiǎn)介：

1.孫喜平，湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院教授，湖北省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)理事，碩士;研究方向：企業(yè)財(cái)務(wù)。

2.李爽，湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院碩士研究生;研究方向：金融審計(jì)。