非同一控制下企業(yè)并購的所得稅處理探討

殷群花

[摘 要]隨著國民經濟的飛速發(fā)展，企業(yè)為迅速擴張以及并購帶來一系列的協(xié)同效應，并購現象越來越頻繁，并購會計處理也越來越受到關注。文章以筆者親身經歷非同一控制下股權收購為背景，對該業(yè)務涉及遞延所得稅會計處理方式解析以及提出新思路新觀點。

[關鍵詞] 非同一控制;企業(yè)并購;股權收購;遞延所得稅;商譽

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2020.10.144

1 企業(yè)并購涉稅處理涉及的兩種處理方式

1.1 特殊性稅務處理

根據《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號文）規(guī)定適用特殊性稅務處理的條件，簡單歸納是：屬于商業(yè)目的，而不是為了少繳稅晚繳稅;大部分的股權支付，即比例不低于85%;購買的股權超過50%;重組后12個月內，不改變原企業(yè)實質性經營活動、不轉讓股份。符合特殊性稅務處理，交易雙方對其股權支付的部分可以享受遞延納稅待遇，等到處置資產或股份時納稅。也就是，要用股權收購，主要原因是沒有足夠的資金支付對價，甚至涉及的支付稅費的資金都不夠，錢還沒轉到，先繳稅了，哪里還有資金去發(fā)展經濟，就會造成“一拍兩散”的結果。經濟得不到發(fā)展，國家也收不到稅，財稅〔2009〕59號完美解決了這個難題，可以理解為：等有錢了再繳稅。

1.2 一般性稅務處理

不符合特殊性稅務處理的就按一般性稅務處理。處理方式如下（仍然是財稅〔2009〕59號文）。

（1）被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。

（2）收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。

（3）被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。

一般性稅務處理就是按正常的稅務規(guī)定，該繳稅繳稅，沒有特殊對待，比如以產品為支付對價就視同銷售，以現金支付對價不涉及納稅義務，原股東對股權轉讓所得繳納相關稅費，購買的資產是以公允價值為計稅基礎。

2 非控企業(yè)并購合并報表涉及遞延所得稅會計計量和會計處理

非同一控制下企業(yè)合并，合并報表需要將被合并公司單體報表調整為公允價值口徑，支付對價與公允價值凈值份額差異確認為商譽。若合并報表資產和負債賬面價值與計稅基礎有差異需要確認遞延所得稅，公允價值與賬面價值的差異調整資本公積，資本公積不足調整盈余公積及未分配利潤。

3 非同一控制下并購所得稅一般性稅務處理相關觀點論述

目前對于非同一控制下并購所得稅一般性稅務處理是否應該確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債存在的觀點如下。

打開百度，不難發(fā)現，對于該業(yè)務是否需要確認遞延所得稅存在以下兩個派別：

（1）反對派：不應該確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，理由是：財稅〔2009〕59號明確規(guī)定，一般性稅務處理的計稅基礎公允價值，非同一控制下企業(yè)合并報表也是以公允價值為賬面價值，由此可見，稅會沒有差異，不需要確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。

（2）支持派：雖然〔2009〕59號文有此規(guī)定，但企業(yè)所得稅是以法人單位納稅主體，企業(yè)最終還是以賬面原值為計稅基礎，從實質重于形式來說，稅會是有差異的，因此要確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

4 非同一控制下并購所得稅一般性稅務處理建議及案例分析

4.1 個人觀點：個人比較支持不確認遞延所得稅資產和負債

原因1：確認遞延所得稅是因為會計準則和稅法規(guī)定不一致，而不是會計準則規(guī)定與所認為的實質重于形式的計稅基礎，應該以稅法條文為準，如果認為法文有瑕疵，應該等法文修正后再改變會計處理。

原因2：根據目前的會計準則，確認遞延所得稅會計處理結果是不適當的。應為購買日遞延所得稅影響的商譽的賬面價值，而后續(xù)資產耗用或處置影響的是所得稅費用，前后影響的會計科目不一樣，對企業(yè)的意義也是差別很大的。甚至可以成為以后后續(xù)調節(jié)利潤的工具，下文將舉實例分析。

原因3：購買企業(yè)后續(xù)銷售資產的概率和金額比較小，畢竟沒有人會去買一個企業(yè)然后變賣資產，直接轉賣股權的比例比較大，由遞延變實繳的可能性比較小。最終遞延所得稅科目實質上變成了個中轉科目。

原因4：所肯定還是有人不甘心，確實還是會有銷售的情況，也存在單體繳稅的可能，就算不合并，企業(yè)也會存在資產增值，處置資產有收益，需要繳稅的情況，那是不是每個企業(yè)也應該為了這小概率的事情確認遞延所得稅資產或負債呢，答案肯定是否定的，同理，合并情況下也不需要。

4.2 案例解析

2019年1月A公司計劃收購B公司持有的甲公司94.3%的股份，支持對價為購買日報表凈值基礎上加4.5億元對價，合并前A、B、甲均無關聯(lián)關系，2019年5月31日完成資產交接及董事會相關權利機構換屆手續(xù)，A公司在5月31日取得甲公司控股權。5月31日作為資產評估日和購買日。B公司2019年5月31日（購買日），假設增值的存貨在2019年6月已經銷售，涉及增值的固定資產已經超過折舊年限。資產負債表有關項目列示如下：

注意：所得稅率為25%，金額為萬元，不考慮固定資產和無形資產的殘值，單位為萬元。

5 賬面價值與公允價值差異明細

賬面價值與公允價值差異明細如下：

所有者權益明細如下：股本30000萬元、資本公積30000萬元、盈余公積4000萬元、未分配利潤、萬元、股東權益總額萬元。

6 涉及賬務處理

指標計算過程：

A公司長期股權投資成本計算：99000×94.3%+45000=138357萬元;可辨認凈資產公允價值份額（確認遞延）計算：（99000+28522.50）×94.3%= 120253.72萬元;商譽（確認遞延）計算：138357萬元. 18103.28萬元=18103.28 萬元;可辨認凈資產公允價值份額（不確認遞延）計算：（99000+ 38030）×94.3%= 120253.72 萬元;商譽（不確認遞延）計算：138357萬元. 18103.28萬元=9137.71 萬元。

2019年6月合并報表對涉及增值的固定資產后續(xù)遞延所得稅處理。如果確認公允價值未確認遞延所得稅，后續(xù)不需要沖減遞延所得稅資產或負債。

（1）因存貨已經銷售，將半值的存貨一次性計入主營業(yè)務成本。

借：主營業(yè)務成本 13540.00

貸：存貨 13540.00

借：遞延所得稅負債 3385.00

貸：所得稅費用 3385.00

（2）固定資產和無形資產已經超過使用折舊年限，因此將增值的部分一次性計入相關費用。

借：相關費用 24570.00

貸：固定資產 2000.00

貸：無形資產 22570.00

借：遞延所得稅負債 6142.50

貸：所得稅費用 6142.50

通過兩種方式可以對比發(fā)現，確認遞延所得稅和不確認遞延所得稅的差異，尤其是增值比較大的時候對商譽和所得稅的影響比較大。

當確認遞延的情況下，涉及遞延所得稅直接影響到公允價值，從而影響商譽金額，而后續(xù)涉及資產處置時，遞延所得稅影響的是所得稅費用，同一項資產，確認時影響的是資產，而處理時影響的是損益，前后影響的科目不一致，對報表的影響比較大，如上例中，確認遞延所得稅當期商譽比不確認高了8966萬元，而在第二個月根據資產情況使所得稅費用沖減了9527.5萬元。由于這一特點，為經營者操縱利潤提供了空間，假設一個公司發(fā)生的并購業(yè)務，在評估日，將資產評估過高，確認比較高的商譽和遞延所得稅，后續(xù)可以通過相關資產使用年限將利潤慢慢釋放，從而達到調節(jié)利潤的情況，導致利潤報表失真。

7 結論及建議

總結上文和案例，非同一控制下企業(yè)合并確認遞延所得稅資產或負債增加了企業(yè)調節(jié)利潤的可能性，同時也會誤導投資者或其他財務信息需求者。沒改會計準則和稅法規(guī)定前按不確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的處理樣式更為客觀和合理。

但筆者認為，稅法的規(guī)定確實像一張空頭支票，無法實現，應該修改為以賬面價值為計稅基礎，畢竟這樣才符合實際情況。另外，會計準則應該修訂會計處理方式，對于非同一控制下企業(yè)合并確認的遞延所得稅，后續(xù)資產通過折舊或處置方式減少的遞延所得稅應該沖減商譽而不是所得稅費用。

參考文獻：

[1]財政部，國家稅總局.關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知[EB/OL].[2009.04.30].http：//www.mof.gov. cn/zhengwuxinxi/caizhengwengao/2009niancaizhengbuwengao/caizhengwengaodiwuqi/200908/t20090825_198378.html.