內(nèi)部控制“要素觀”體系與“目標(biāo)觀”體系特點(diǎn)分析

杜文慧

【摘要】企業(yè)內(nèi)部控制制度是指企業(yè)為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的 安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)以及糾正錯(cuò)誤和舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法和完 整而制定和實(shí)施的政策與程序。然而，關(guān)于內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)體系應(yīng)如何設(shè)立的問(wèn)題， 內(nèi)部控制的“要素觀”和“目標(biāo)觀”為我們提供了兩種視角，兩種觀點(diǎn)被很多學(xué) 者視作兩個(gè)獨(dú)立甚至對(duì)立的方向，所以，本文筆者通過(guò)對(duì)比分析“要素觀”與“目標(biāo)觀”的 特點(diǎn)得出內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)體系應(yīng)如何設(shè)立的結(jié)論。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制 評(píng)價(jià)體系 內(nèi)部控制的目標(biāo) 內(nèi)部控制的五要素

從評(píng)價(jià)體系內(nèi)容看，“要素觀”體系是根據(jù)內(nèi)部控制五要素的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有 效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，“目標(biāo)觀”體系是基于內(nèi)部控制五目標(biāo)的完成程度進(jìn)行評(píng)價(jià)。從時(shí)間的發(fā)展順序看“要素觀”評(píng)價(jià)屬于期間評(píng)價(jià)，“目標(biāo)觀”評(píng)價(jià)屬于時(shí)點(diǎn)評(píng)價(jià)。 因此，“要素觀”評(píng)價(jià)體系和“目標(biāo)觀”評(píng)價(jià)體系無(wú)論從評(píng)價(jià)體系的內(nèi)容還是評(píng)價(jià)期間看，在本質(zhì)上都有很大的區(qū)別。

一、“要素觀”體系特點(diǎn)

“要素觀”即內(nèi)部控制的五要素，包括：內(nèi)部環(huán)境、控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通以及監(jiān)督。內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)建設(shè)內(nèi)部控制的土壤，他決定了內(nèi)控制度、流程、實(shí)施方向這一上層建筑，而風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是內(nèi)部控制建設(shè)的方向，所有的控制 活動(dòng)都是建立在以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向加以實(shí)施的，信息與溝通是其有效實(shí)施的前提，監(jiān)督是內(nèi)部控制起作用的保證。圍繞內(nèi)部控制所包括的所有關(guān)鍵點(diǎn)建立一個(gè)規(guī)范的 制度體系并保證在設(shè)計(jì)程序和執(zhí)行程序上有效就達(dá)到了內(nèi)部控制的最終目的?！耙?素觀”較“目標(biāo)觀”來(lái)說(shuō)更為主觀，因?yàn)樗婕暗亩际且恍┒ㄐ灾笜?biāo)，需要各類專業(yè)人士人為評(píng)定，難免會(huì)出現(xiàn)偏差，而且他的信息來(lái)源可靠性較弱，因?yàn)橐罁?jù) 內(nèi)部控制的要素進(jìn)行質(zhì)量評(píng)價(jià)的信息都來(lái)源于企業(yè)內(nèi)部，導(dǎo)致評(píng)價(jià)結(jié)果的可靠性 也大大降低，則會(huì)影響最后的評(píng)價(jià)結(jié)果和策略方向。所以，內(nèi)部控制只能監(jiān)控內(nèi) 部環(huán)境，對(duì)于外部環(huán)境，只能通過(guò)事前預(yù)測(cè)來(lái)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī) 范》也指出內(nèi)部控制僅能對(duì)企業(yè)控制目標(biāo)提供合理保證，而不是絕對(duì)保證，在控制過(guò)程當(dāng)中，可以根據(jù)出現(xiàn)的問(wèn)題不斷改進(jìn)調(diào)整，所以，“要素觀”更適應(yīng)內(nèi)部 控制的控制流程。

二、“目標(biāo)觀”體系的特點(diǎn)

“目標(biāo)觀”則是以內(nèi)部控制的五目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)，它是是決定內(nèi)部控制運(yùn)行方 式和方向的關(guān)鍵，而且，不同企業(yè)的內(nèi)部情況各不相同，控制重點(diǎn)也不同，但目標(biāo)都是經(jīng)濟(jì)、高效地實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)、保障資產(chǎn)的安全與信息的完整性、保證財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量并及時(shí)提供可靠的財(cái)務(wù)信息?！澳繕?biāo)觀”是從內(nèi)部控制的實(shí)現(xiàn)目標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)，其客觀性體現(xiàn)在有真實(shí)準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)來(lái)源，既大大提高了評(píng)價(jià)結(jié)果的可 靠性又節(jié)約了人力、財(cái)力、更符合企業(yè)的成本效益原則，效率也得到提高，但是 在研究相關(guān)性時(shí)，會(huì)存在相關(guān)性弱的問(wèn)題。所以從“目標(biāo)觀”的角度看，將內(nèi)部 控制制度構(gòu)建成一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)式的制度安排來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)方案的好壞，有失合理性、靈活性，在實(shí)現(xiàn)過(guò)程中也較為困難。內(nèi)部控制的過(guò)程設(shè)計(jì)和執(zhí)行將反 映在結(jié)果中，因此“目標(biāo)觀”評(píng)價(jià)也是一個(gè)時(shí)點(diǎn)評(píng)價(jià)。

實(shí)踐證明，有效的內(nèi)部控制不僅要有完善的內(nèi)控制度，更重要的是制度被實(shí) 施達(dá)到預(yù)期的控制效果。一個(gè)精心設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制只是有效內(nèi)部控制的一個(gè)重要 方面。只有保證內(nèi)部控制的有效實(shí)施，才能實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的預(yù)期目標(biāo)。如果一個(gè)完善的內(nèi)控制度僅僅是被制定出來(lái)沒(méi)有被有效實(shí)施，最后也會(huì)導(dǎo)致內(nèi)控失敗，相反，如果在內(nèi)部控制過(guò)程通過(guò)發(fā)現(xiàn)不足和需要再漸漸完善，內(nèi)控成功的可能性還是極大的。綜上所述，我從兩個(gè)方面總結(jié)“要素觀”和“目標(biāo)觀”的優(yōu)缺點(diǎn)：其 一，從經(jīng)濟(jì)效益的角度來(lái)看，“要素觀”需要花費(fèi)更多的資源收集、整合信息，效率較低，成本較高?！澳繕?biāo)觀”能較快從財(cái)務(wù)報(bào)表等資料中獲取所需數(shù)據(jù)，從而進(jìn)行評(píng)價(jià)分析，得出結(jié)論，采取對(duì)策，減少了不必要的步驟;其二，從對(duì)內(nèi)可靠性的角度來(lái)看，“要素觀”通過(guò)專家或管理層利用總結(jié)的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行主觀評(píng)判，得出的質(zhì)量評(píng)價(jià)要么更符合企業(yè)現(xiàn)狀，要么過(guò)于主觀使結(jié)果可靠性降低，而“目 標(biāo)觀”基于各項(xiàng)定量數(shù)據(jù)，可靠性較強(qiáng)，但也有僅基于整體而忽視細(xì)節(jié)的可能。

三、結(jié)論

所以，以往各位學(xué)者的爭(zhēng)辯都有各自的道理，“要素觀”評(píng)價(jià)體系和“目標(biāo) 觀”評(píng)價(jià)體系存在著種種優(yōu)點(diǎn)，又各有各的不足。事實(shí)上，“要素觀”評(píng)價(jià)體系與“要素觀”評(píng)價(jià)體系并不是相互獨(dú)立的，他們相輔相成、緊密聯(lián)系：正是因?yàn)橛辛硕鄠€(gè)要素的支持，內(nèi)控目標(biāo)才得以實(shí)現(xiàn)。當(dāng)然，內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)受多方面因素影響，內(nèi)部控制要素的考慮雖然不能保證目 標(biāo)的必然實(shí)現(xiàn)，但卻為其提供了保障：良好的控制環(huán)境是內(nèi)部控制有效的必然前提，內(nèi)控目標(biāo)是控制結(jié)果的直接體現(xiàn)。對(duì)于社會(huì)評(píng)價(jià)而言，當(dāng)前的控制結(jié)果固然重要，企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展更不容忽視，所以，“目標(biāo)觀”和“要素觀”對(duì)企業(yè)未來(lái)發(fā)展的影響都是至關(guān)重要的，以現(xiàn)在企業(yè)的發(fā)展之勢(shì)來(lái)看，當(dāng)務(wù)之急是構(gòu)建“要 素觀”與“目標(biāo)觀”相結(jié)合的評(píng)價(jià)體系。

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