淺析作業(yè)成本法在高校成本核算中的應(yīng)用

盧 森 陳營營

一、收付實現(xiàn)制下高校成本核算存在的問題

（一）成本核算不完善

現(xiàn)階段高校以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，以此為基礎(chǔ)并不能完全的反映高校的資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)，提供的成本信息不準(zhǔn)確。在收付實現(xiàn)制下，所有已經(jīng)發(fā)生的計入成本的費用必須有原始憑據(jù)作為支持。

（二）基礎(chǔ)財務(wù)工作不完善

高校實行的會計制度沒有成本核算科目，導(dǎo)致高校無法規(guī)范的進(jìn)行成本核算。有些高校的內(nèi)部控制制度不健全，缺乏風(fēng)險防范機(jī)制，導(dǎo)致會計數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，不能滿足成本管理與成本核算的數(shù)據(jù)要求，使成本管理難度增加，阻礙高校成本核算有效開展。

（三）高校成本管理意識淡漠

高校屬于公益性非營利的事業(yè)單位，沒有利潤的考核，這就導(dǎo)致教職員工對成本核算意識不高，高校由于成本核算制度不健全，沒有科學(xué)合理的成本核算方法，將很難對高校的資源配置、績效考核等提供準(zhǔn)確的財務(wù)數(shù)據(jù)。

二、新政府會計制度下高校使用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算的必要性

首先，2017年財政部對事業(yè)單位頒布了新的會計制度，新會計制度的實施對事業(yè)單位的成本核算有了更高的要求，這將促使高校財務(wù)工作的重點由財務(wù)會計轉(zhuǎn)向管理會計，高等學(xué)校會計作為政府與非盈利會計的一部分，也是政府會計改革的工作重點。高校財務(wù)工作人員提供成本信息的準(zhǔn)確性，關(guān)系到政府能否進(jìn)行科學(xué)有效的資源配置、高校能否進(jìn)行公平合理的績效考核、受教育者能否進(jìn)行理性的教育投資決策。因此，高校成本核算方法的選擇成為目前亟待解決的問題。

三、作業(yè)成本法在高校成本核算中應(yīng)用的意義

（一）能為管理層提供更加準(zhǔn)確的成本信息，有助于提高決策的準(zhǔn)確性

原有的會計制度對成本費用的核算存在漏洞，導(dǎo)致會計報表中反應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)不全面、不準(zhǔn)確。新政府會計制度具有雙功能、雙報告，既能反映資金的收付情況又可以對高校成本費用進(jìn)行全面、準(zhǔn)確的反映。

（二）有助于提高資產(chǎn)管理水平

高校屬于公益性非盈利事業(yè)單位，具有為社會提供公共服務(wù)的職能，由國家提供財政撥款，同時在經(jīng)費使用上接受政府的監(jiān)督。政府會計制度的改革彌補(bǔ)了這一漏洞，新政府會計制度加強(qiáng)了對資產(chǎn)的管控，使資產(chǎn)管理由原來的粗放式逐漸向規(guī)范化、精細(xì)化轉(zhuǎn)變，有助于提升高校資產(chǎn)管理水平、減少資產(chǎn)損失、提升高校成本管理效能。

（三）改善和強(qiáng)化對成本的控制，促進(jìn)績效考核

高校作為國家全額撥款的事業(yè)單位，需要承擔(dān)一定的社會責(zé)任，科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目冃Э己擞欣诖龠M(jìn)高校積極的履行社會職能。原有的政府會計制度在高校內(nèi)部績效考核方面主要側(cè)重工作量和質(zhì)量，但對成本管理不夠重視，忽視了成本效益原則，而新政府會計制度將成本管理、社會公益等并入考核內(nèi)容，作業(yè)成本法的運用將有助于管理層準(zhǔn)確地了解高校運營過程中各環(huán)節(jié)的成本，并依據(jù)高校的辦學(xué)特點，將成本控制與教育職能關(guān)聯(lián)起來，使高校的辦學(xué)成本降到最低，從而實現(xiàn)社會效益最大化。

四、作業(yè)成本法在高校應(yīng)用的基本原理

在成本計算方面，作業(yè)成本法的獨特之處主要體現(xiàn)在對間接費用的分配上，在分配間接費用時，該方法著重考慮了成本產(chǎn)生的原因，即成本動因，將整個生產(chǎn)過程的因果關(guān)系聯(lián)系起來，按照成本動因進(jìn)行分配，其原理是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，而傳統(tǒng)的成本核算方法的原理是：按照資源消耗的部門歸集產(chǎn)品成本。由此可見作業(yè)成本法的計算原理比傳統(tǒng)成本法更科學(xué)。在進(jìn)行成本計算時，明確資源和作業(yè)并設(shè)立作業(yè)中心，確定資源動因和成本動因，根據(jù)資源動因?qū)⑾牡馁Y源歸集到作業(yè)中心計算出作業(yè)成本，最終將作業(yè)成本分配至成本對象。

五、作業(yè)成本法在高校成本核算中的應(yīng)用

（一）設(shè)立資源庫

高校在成本核算中運用作業(yè)成本法時，應(yīng)首先根據(jù)《高等學(xué)校財務(wù)制度》的規(guī)定，對學(xué)校的各類支出盡可能的進(jìn)行詳細(xì)的劃分，要充分體現(xiàn)資源項目的合理性。高校的主要業(yè)務(wù)是教學(xué)和科研，與教學(xué)、科研活動相關(guān)的資源耗費包括人員支出、日常公用支出、資本性支出等，其中：教職工的基本工資、績效工資以及獎金和各種津貼補(bǔ)貼等為人員支出，高校購置的教學(xué)設(shè)備等固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、校區(qū)的基本建設(shè)等為資本性支出，辦公費、水電費、差旅費、招待費等為日常公用支出。

（二）認(rèn)定主要作業(yè)并設(shè)立作業(yè)中心

高校運用作業(yè)成本法的前提是掌握會計主體的主要業(yè)務(wù)活動，并了解高校運營管理的各個環(huán)節(jié)，通常認(rèn)為高校的主要業(yè)務(wù)是培養(yǎng)學(xué)生，所以一般以不同水平、不同類型的學(xué)生為學(xué)校生產(chǎn)的特殊產(chǎn)品，而培養(yǎng)學(xué)生需要耗費大量的作業(yè)，如教學(xué)、科研、學(xué)生管理、后勤服務(wù)等，學(xué)校日常的教學(xué)活動所消耗的各種作業(yè)之間是相互聯(lián)系的，如果將所有的活動都詳細(xì)的劃分成作業(yè)進(jìn)行歸類，將會歸集出很多作業(yè)中心，種類繁多不符合成本效益原則也不利于實施成本分析。根據(jù)我國高等學(xué)校的業(yè)務(wù)特點，可把學(xué)校的作業(yè)大致分為六類即六個作業(yè)中心：教學(xué)、科研、學(xué)生日常管理、教學(xué)輔助、后勤服務(wù)、行政管理等。

（三）分析資源動因

根據(jù)學(xué)校資源因素和作業(yè)的關(guān)聯(lián)成度，將學(xué)校耗費的資源分為以下兩類：

1、特定作業(yè)資源的動因。特定作業(yè)的資源動因是指某項資源的耗費被直接認(rèn)定為某項特定的作業(yè)服務(wù)，可以將該資源的消耗直接分配到這一特定的作業(yè)中心。例如高校直接發(fā)生的培養(yǎng)學(xué)生所耗費的資源，如向?qū)W生發(fā)放的獎助學(xué)金等直接計入教學(xué)作業(yè)中心。

2、綜合作業(yè)的資源動因。綜合作業(yè)的資源動因是指某一項資源的耗費和多個作業(yè)中心相關(guān)聯(lián)，此類資源的消耗并不是為某一特定作業(yè)服務(wù)的，因此，要根據(jù)資源動因?qū)υ擃愘Y源進(jìn)行合理的分配。例如，學(xué)校的水電費、無形資產(chǎn)的攤銷等發(fā)生時就被多個作業(yè)中心耗費，這類資源就需要采用適當(dāng)?shù)姆峙浞椒?，分配到各個作業(yè)中心。

（四）將資源成本分配到作業(yè)

教學(xué)作業(yè)中心是和學(xué)生教育直接相關(guān)的，該作業(yè)中心的關(guān)鍵是教師授課，所以要和所有專業(yè)所開設(shè)的科目聯(lián)系在一起，能夠把各個專業(yè)的課時量、考試人數(shù)、畢業(yè)生人數(shù)等作為教學(xué)作業(yè)中心的作業(yè)因素。

（五）作業(yè)成本分配至成本對象

將資源成本分配到作業(yè)中心以后，根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)中心歸集的資源分配進(jìn)入各個成本對象。作業(yè)動因的確定是運用作業(yè)成本法核算的重點。高校成本對象可分為教育對象成本、科研項目成本、社會服務(wù)成本。將各成本對象歸集來的間接費用與直接費用相加，可得出各成本對象的成本。

六、結(jié)語

政府會計制度改革給高校成本核算工作帶來了契機(jī)，高校成本核算工作應(yīng)在理論研究的基礎(chǔ)上向?qū)嵺`檢驗進(jìn)發(fā)，建立健全成本管理方法，引入優(yōu)勢明顯的作業(yè)成本法，并通過完善成本核算制度、加強(qiáng)成本管理意識、強(qiáng)化成本管理的監(jiān)督作用等，使高校整體水平得到進(jìn)一步提升，在有效降低成本的同時，更好地履行社會職能，確保高校良性健康發(fā)展。