新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理分析

摘 要：近年來(lái)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了不斷修訂，財(cái)政部最新下發(fā)的金融工具準(zhǔn)則中針對(duì)交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理做了相關(guān)調(diào)整，本文主要針對(duì)課堂教學(xué)中學(xué)生學(xué)習(xí)該資產(chǎn)存在的理解難點(diǎn)，引入案例，進(jìn)行新舊準(zhǔn)則下的賬務(wù)處理對(duì)比分析，以期能夠?yàn)樵撡Y產(chǎn)的學(xué)習(xí)與理解提供一些參考。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;交易性金融資產(chǎn);賬務(wù)處理

引言：新金融工具準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，賬務(wù)處理發(fā)生了較大變化，準(zhǔn)則的修訂與實(shí)施，進(jìn)一步規(guī)范了金融資產(chǎn)的處理，但在理解與操作上也增加了一定難度，本文主要結(jié)合課堂教學(xué)中學(xué)生對(duì)交易性金融資產(chǎn)處理存在的理解難點(diǎn)展開(kāi)分析。

一、新準(zhǔn)則下交易性金融資產(chǎn)的劃分

最新出臺(tái)的金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)依據(jù)業(yè)務(wù)模式與合同現(xiàn)金流量特征分為三類。若企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是其他業(yè)務(wù)模式的話，即持有該資產(chǎn)不是以收取合同現(xiàn)金流量為目的，也不是既以收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)作為雙重目的，則該金融資產(chǎn)就被劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

新準(zhǔn)則下，交易性金融資產(chǎn)統(tǒng)稱為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，繼續(xù)沿用“交易性金融-成本”、“交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)”等科目，該金融資產(chǎn)既可能是權(quán)益工具也可能是債務(wù)工具。本文主要結(jié)合相關(guān)案例，分別針對(duì)權(quán)益工具和債務(wù)工具的具體賬務(wù)處理進(jìn)行分析。

二、新準(zhǔn)則下交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理

無(wú)論是權(quán)益工具還是債務(wù)工具，在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，針對(duì)該資產(chǎn)的處理流程都主要分為三步，分別是初始取得時(shí)，持有期間以及出售時(shí)。同學(xué)們?cè)趯W(xué)習(xí)過(guò)程中的主要理解難點(diǎn)有三個(gè)，分別是：初始取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用為什么不計(jì)入成本，而要直接計(jì)入當(dāng)期損益？已宣告但尚未發(fā)放的股利和已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息為什么不計(jì)入成本，要單獨(dú)作為應(yīng)收項(xiàng)目核算？出售該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)為什么公允價(jià)值變動(dòng)損益不再轉(zhuǎn)投資收益？以下結(jié)合案例進(jìn)行具體分析：

1.權(quán)益工具

（1）初始取得及持有期間的賬務(wù)處理

企業(yè)在初始取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)借記“交易性金融資產(chǎn)-成本”科目，并將支付的交易費(fèi)用計(jì)入“投資收益”科目的借方，如果交易的價(jià)款中含有已宣告但尚未發(fā)放的股利應(yīng)單獨(dú)計(jì)入“應(yīng)收股利”科目，貸方以“銀行存款”或“其他貨幣資金-存出投資款”等科目核算支付的總價(jià)款。另外，如果在持有期間公允價(jià)值發(fā)生波動(dòng)，需要將變動(dòng)金額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。該資產(chǎn)的交易費(fèi)用核算與另兩類金融資產(chǎn)不同，直接計(jì)入當(dāng)期損益。交易費(fèi)用主要是指新增的外部費(fèi)用，換言之，就是企業(yè)不購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用。本文以具體案例進(jìn)行交易費(fèi)用、應(yīng)收股利處理的對(duì)比分析，具體如下所示：

例1：2×19年10月1日，甲公司從上海證券交易所購(gòu)入A上市公司股票10萬(wàn)股，該筆股票投資在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為102萬(wàn)元（含有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利2萬(wàn)元），另外還支付了2萬(wàn)元相關(guān)交易費(fèi)用。20×9年12月31日，甲公司持有A上市公司股票的公允價(jià)值為105萬(wàn)元，甲公司將其劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)進(jìn)行管理和核算。單位以萬(wàn)元表示，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，甲公司編制如下會(huì)計(jì)分錄：

由表1的賬務(wù)處理對(duì)比分析可以明顯看出，如果將交易費(fèi)用直接計(jì)入成本，就難以準(zhǔn)確地反映5萬(wàn)元的公允價(jià)值變動(dòng)金額，影響對(duì)該資產(chǎn)成本的計(jì)量，從而難以保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。并且，該資產(chǎn)一般為短線投資，持有的主要目的是為了賺取差價(jià)，將交易費(fèi)用直接計(jì)入投資收益借方相對(duì)來(lái)說(shuō)也便于進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

之所以將已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利單獨(dú)計(jì)入應(yīng)收股利進(jìn)行核算，本人理解的是，在購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，此股利已經(jīng)含在資產(chǎn)的公允價(jià)值當(dāng)中，企業(yè)相當(dāng)于直接買(mǎi)過(guò)來(lái)上一個(gè)企業(yè)取得的收益，并不是購(gòu)買(mǎi)方因持有資產(chǎn)取得的直接投資收益，故按權(quán)責(zé)發(fā)生制，將其單獨(dú)作為應(yīng)收項(xiàng)目核算，貸方對(duì)應(yīng)科目為銀行存款或其他貨幣資金等，當(dāng)企業(yè)收到這筆款項(xiàng)時(shí)，借方登記實(shí)際收到的款項(xiàng)，貸方將應(yīng)收股利或應(yīng)收利息轉(zhuǎn)銷(xiāo)即可，這樣進(jìn)行賬務(wù)處理，不會(huì)使企業(yè)的投資收益增加，進(jìn)而不會(huì)虛增企業(yè)利潤(rùn)，當(dāng)然，也不會(huì)出現(xiàn)針對(duì)同一項(xiàng)收益重復(fù)納稅的問(wèn)題。因此，將其單獨(dú)作為應(yīng)收項(xiàng)目核算是比較合理的。

（2）出售時(shí)的賬務(wù)處理

企業(yè)在處置該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，借方應(yīng)登記收到的凈價(jià)款，以“銀行存款”或“其他貨幣資金-存出投資款”等科目進(jìn)行核算，與此同時(shí)，將交易性金融資產(chǎn)其下的二級(jí)明細(xì)科目全部進(jìn)行轉(zhuǎn)銷(xiāo)，然后將其差額計(jì)入投資收益科目。另外，舊準(zhǔn)則規(guī)定還應(yīng)將公允價(jià)值變動(dòng)損益的累計(jì)額轉(zhuǎn)入投資收益科目，而在目前出臺(tái)的新準(zhǔn)則中，已將這一步取消。

關(guān)于此處的賬務(wù)處理，舊準(zhǔn)則之所以規(guī)定將公允價(jià)值變動(dòng)損益累計(jì)額轉(zhuǎn)入投資收益，本人認(rèn)為，是因?yàn)樵诔钟性擁?xiàng)金融資產(chǎn)期間，公允價(jià)值的波動(dòng)并非真實(shí)實(shí)現(xiàn)的損益，而在最終出售時(shí)，公允價(jià)值變動(dòng)損益已由“虛”變“實(shí)”，屬于真正實(shí)現(xiàn)的損益，所以將其轉(zhuǎn)入投資收益科目。新準(zhǔn)則將其取消的原因，本人理解的是，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算公式中，需要加上或者減去公允價(jià)值變動(dòng)損益與投資收益。換言之，公允價(jià)值變動(dòng)損益年末需要轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)。因此，將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益這一步，并不會(huì)影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。本文繼續(xù)沿用以上例子，具體分析如下所示：

例2：接上例，若甲公司于2×20年1月31日，出售了所持有的全部A上市公司股票，價(jià)款為110萬(wàn)元。單位以萬(wàn)元表示，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，甲公司編制的會(huì)計(jì)分錄為：

由表2可知，將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益后，投資收益的合計(jì)金額為10萬(wàn)元，當(dāng)然考慮到交易費(fèi)用2萬(wàn)元，投資收益最終的金額為8萬(wàn)元，從而使?fàn)I業(yè)利潤(rùn)增加8萬(wàn)元。而在新準(zhǔn)則下，投資收益借方發(fā)生額2萬(wàn)元，貸方發(fā)生額5萬(wàn)元，借貸方相抵后貸方余額為3萬(wàn)元，而公允價(jià)值變動(dòng)損益貸方為5萬(wàn)元，損益類科目的貸方表示收益，所以在計(jì)算營(yíng)業(yè)利潤(rùn)時(shí)，加上公允價(jià)值變動(dòng)收益和投資收益后，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)同樣增加了8萬(wàn)元。顯而易見(jiàn)，公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益這一步賬務(wù)處理，并不會(huì)影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，所以為了簡(jiǎn)化核算，并且也便于會(huì)計(jì)信息使用者理解會(huì)計(jì)信息，新準(zhǔn)則省略了此步處理。

2.債務(wù)工具

舊準(zhǔn)則中的交易性金融資產(chǎn)僅為權(quán)益工具，而在新準(zhǔn)則下，該資產(chǎn)統(tǒng)稱為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，除了有可能為權(quán)益工具外，還可能是債務(wù)工具，在學(xué)習(xí)權(quán)益工具時(shí)，學(xué)生相對(duì)來(lái)說(shuō)比較好接受，但是針對(duì)債務(wù)工具的處理，就容易混淆。由于債務(wù)工具的處理原理與權(quán)益工具基本相同，故本文在此不再贅述理論，僅舉例說(shuō)明，具體如下所示：

例3：2×20年1月1日，甲公司以2600萬(wàn)元從上海證券交易所購(gòu)入B上市公司債券，包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息50萬(wàn)元，另外還支付了30萬(wàn)元的交易費(fèi)用。該債券發(fā)行于2×19年7月1日，面值為2500萬(wàn)元，票面年利率為4%，利息于下年初支付。2×20年1月31日，甲公司收到該筆50萬(wàn)元的債券利息。2×20年6月30日，甲公司持有B上市公司債券的公允價(jià)值下降至2450萬(wàn)元，2×20年8月6日，甲公司出售了該債券，取得價(jià)款2800萬(wàn)元。單位以萬(wàn)元表示，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，甲公司編制的會(huì)計(jì)分錄為：

在進(jìn)行債務(wù)工具的賬務(wù)處理時(shí)，學(xué)生容易出錯(cuò)的地方是對(duì)資產(chǎn)初始取得成本的確定，“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目登記的是該資產(chǎn)的初始取得成本，不是債券面值，要注意與以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分。另外，在出售該金融資產(chǎn)時(shí)，學(xué)生容易寫(xiě)錯(cuò)借貸方向，注意資產(chǎn)已經(jīng)出售，故與該資產(chǎn)相關(guān)的科目需要進(jìn)行轉(zhuǎn)銷(xiāo)，此時(shí)的借貸方向應(yīng)與原來(lái)記錄的方向相反。

三、結(jié)論

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷修訂，是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)的需要，也是進(jìn)一步與國(guó)際趨同的表現(xiàn)。新金融工具準(zhǔn)則的出臺(tái)，使金融資產(chǎn)的分類與賬務(wù)處理更加規(guī)范合理，有利于我國(guó)金融市場(chǎng)的穩(wěn)定與發(fā)展。本文主要圍繞學(xué)生在理解學(xué)習(xí)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)賬務(wù)處理時(shí)難以理解的點(diǎn)進(jìn)行了具體分析，并針對(duì)新準(zhǔn)則變化后相關(guān)賬務(wù)處理發(fā)表了自己的理解和看法，希望能夠?qū)υ撡Y產(chǎn)處理的理解與學(xué)習(xí)提供一些參考。

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作者簡(jiǎn)介：赫曉霞（1992- ），女，碩士研究生，助教，研究方向?yàn)槎悇?wù)會(huì)計(jì)