再論誰(shuí)來(lái)做注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督的 “錦衣衛(wèi)士”

郭文忠 潘俊仁 杜仙玲

【摘要】? 康美藥業(yè)、康得新、輔仁藥業(yè)等企業(yè)因財(cái)務(wù)信息違規(guī)違法披露接連被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查之時(shí)，證監(jiān)會(huì)同時(shí)對(duì)提供財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)的大型本土?xí)?jì)師事務(wù)所也立案調(diào)查。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師因執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題被證監(jiān)會(huì)行政處罰的決定可以說(shuō)連續(xù)不斷，被財(cái)政部門及行業(yè)協(xié)會(huì)行政處理處罰的決定也接二連三。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)承擔(dān)著對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行鑒證的監(jiān)督者身份，卻因執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題屢屢受罰，并陷入屢罰屢犯的“瘋狂怪圈”。文章通過對(duì)2011年至2018年中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政處罰決定書的統(tǒng)計(jì)分析，總結(jié)其陷入屢罰屢犯“瘋狂怪圈”的原因，并從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)屬性及新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)管理體制的新發(fā)展，認(rèn)為審計(jì)作為黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分，國(guó)家審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行直接監(jiān)督是提高其執(zhí)業(yè)質(zhì)量的有力保障。

【關(guān)鍵詞】? ?注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì);質(zhì)量監(jiān)督;國(guó)家審計(jì);國(guó)家監(jiān)督體系

【中圖分類號(hào)】? F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2020）06-0015-05

一、引言

證監(jiān)會(huì)對(duì)康美藥業(yè)立案調(diào)查尚未結(jié)案之際，康得新、輔仁藥業(yè)等企業(yè)因財(cái)務(wù)信息違規(guī)違法披露又被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，上市公司財(cái)務(wù)造假案件的頻繁發(fā)生，引起社會(huì)各界的關(guān)注，證監(jiān)會(huì)對(duì)違規(guī)違法上市公司立案調(diào)查的同時(shí)對(duì)提供財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)的大型本土?xí)?jì)師事務(wù)所也立案調(diào)查，更加引起業(yè)界人士對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的大討論。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督，證監(jiān)會(huì)依據(jù)《證券法》規(guī)定，對(duì)違規(guī)違法披露信息的上市公司及未勤勉盡職的會(huì)計(jì)師事務(wù)所立案調(diào)查并依情節(jié)輕重做出行政處罰;財(cái)政部依據(jù)《會(huì)計(jì)法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》每年對(duì)企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督檢查;中注協(xié)依據(jù)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》每年對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行年度執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。然而無(wú)論是證監(jiān)會(huì)的立案審查，還是財(cái)政部的會(huì)計(jì)監(jiān)督檢查，以及中注協(xié)的年度執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，每年均有大量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到不同程度的行業(yè)懲戒和行政處罰。為什么如此之多的監(jiān)督同時(shí)發(fā)力，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰類型和處罰力度都未能提高其審計(jì)質(zhì)量，甚至越懲罰審計(jì)質(zhì)量越低[1-2]，呈現(xiàn)出屢罰屢犯的“瘋狂怪圈”，其原因究竟是什么呢？

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是經(jīng)財(cái)政部門與工商行政管理部門同時(shí)核準(zhǔn)設(shè)立的以盈利為目的的企業(yè)組織，屬于獨(dú)立的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)主體。中注協(xié)網(wǎng)站公布，截至2018年底，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所達(dá)9 118家，為包括3 000余家上市公司在內(nèi)的420萬(wàn)家以上的企業(yè)、行政事業(yè)單位提供審計(jì)服務(wù)，按此數(shù)字計(jì)算，平均每家會(huì)計(jì)師事務(wù)所可服務(wù)的單位數(shù)量達(dá)460家，依據(jù)供需理論，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)應(yīng)該屬于“賣方市場(chǎng)”，但由于事務(wù)所規(guī)模不同、社會(huì)影響力不同，特別是國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上的影響力，導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)業(yè)務(wù)分割的“二八”現(xiàn)象，形成了審計(jì)市場(chǎng)的“買方市場(chǎng)”。從而出現(xiàn)了兩種結(jié)果：一是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)而言，依據(jù)博弈論，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在個(gè)體理性與集體理性的沖突，從而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在招攬業(yè)務(wù)過程中以“占優(yōu)策略”作出行為選擇，導(dǎo)致以競(jìng)相壓低價(jià)格的方式或者附加承諾條件的方式在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲勝，再以犧牲執(zhí)業(yè)質(zhì)量的較低成本完成業(yè)務(wù)。二是從會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)對(duì)象來(lái)說(shuō)，依據(jù)交易成本論，在市場(chǎng)交易中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被監(jiān)督單位在業(yè)務(wù)承接中形成交易關(guān)系，雙方出于各自利益的考慮，均以成本效益原則做出選擇判斷，被監(jiān)督者盡可能以較低的價(jià)格“購(gòu)買”審計(jì)服務(wù)，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在“買方市場(chǎng)”的環(huán)境下也盡可能地迎合“購(gòu)買者”需求，以低價(jià)“銷售”業(yè)務(wù)后以低成本提供審計(jì)服務(wù)。加之注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量得以驗(yàn)證的滯后性，使兩種選擇行為愈演愈烈，從而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的低下。本文以證監(jiān)會(huì)2011年至2018年對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政處罰的統(tǒng)計(jì)分析為基礎(chǔ)，總結(jié)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督的瓶頸所在，并提出國(guó)家審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督的制度安排。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督的“瘋狂怪圈”

（一）證監(jiān)會(huì)行政處罰結(jié)果統(tǒng)計(jì)分析

對(duì)證監(jiān)會(huì)2011年至2018年公布的行政處罰決定統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表1所示，對(duì)受到證監(jiān)會(huì)行政處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒收非法所得與其業(yè)務(wù)收入分析如表2所示。

從表1統(tǒng)計(jì)結(jié)果可以看出，截至2018年底，證監(jiān)會(huì)共對(duì)29家次會(huì)計(jì)師事務(wù)所及75人次注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了行政處罰，2011年至2018年間每年被處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量與注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)不僅沒有明顯下降，反而呈現(xiàn)出增長(zhǎng)趨勢(shì)，被處罰事務(wù)所財(cái)務(wù)報(bào)告跨期最長(zhǎng)年度達(dá)9年，滯后期最長(zhǎng)達(dá)9年。從表2統(tǒng)計(jì)分析來(lái)看，8年中，有1家會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處罰過6次，有1家事務(wù)所被處罰過4次，有1家事務(wù)所被處罰過3次，有4家事務(wù)所被處罰過2次，有8家事務(wù)所被處罰過1次，被處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中有2家被撤銷證券資格。對(duì)事務(wù)所沒收違規(guī)業(yè)務(wù)收入合計(jì)2 829.44萬(wàn)元，罰款合計(jì)5 563.32萬(wàn)元，沒收違規(guī)業(yè)務(wù)收入與罰款總計(jì)占被處罰事務(wù)所業(yè)務(wù)收入比例為0.097%，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所每百元收入違規(guī)成本是0.097元，違規(guī)次數(shù)最多的一家事務(wù)所沒收違規(guī)業(yè)務(wù)收入與罰款合計(jì)占其業(yè)務(wù)收入的比例為0.655%，即每百元違規(guī)成本為0.66元。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的罰款達(dá)497萬(wàn)元，平均每人次注冊(cè)會(huì)計(jì)師罰款額6.63萬(wàn)元。平均每年約3.6家次會(huì)計(jì)師事務(wù)所及9.4名次注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到不同程度行政處罰。再?gòu)摹渡鲜泄?018年年度財(cái)務(wù)審計(jì)情況分析報(bào)告》來(lái)看，8年間，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)出具的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告平均占比98.95%，非無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告占比1.05%。即8年中平均每年只有2.8家次上市公司年報(bào)審計(jì)報(bào)告被出具非無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告，而為上市公司提供年報(bào)審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所平均每年約3.6家次受到證監(jiān)會(huì)行政處罰。

（二）地方監(jiān)管局行政處罰結(jié)果統(tǒng)計(jì)分析

對(duì)證監(jiān)會(huì)22個(gè)地方監(jiān)管局自2013年至2018年①對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處理結(jié)果統(tǒng)計(jì)以及處罰類型分析如表3及下頁(yè)表4所示。

從表3統(tǒng)計(jì)結(jié)果來(lái)看，22個(gè)地方監(jiān)管局6年中，共對(duì)50家次會(huì)計(jì)師事務(wù)所及73人次注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)出警示函和監(jiān)管談話的行政處理。被出具警示函的會(huì)計(jì)師事務(wù)所占比96%。無(wú)論是被出具警示函的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，6年中均呈現(xiàn)出上升趨勢(shì)。結(jié)合表4可以看到，被出具警示函的事務(wù)所中被出具6次的有2家，被出具4次的有2家，被出具3次的有4家，被出具2次的有4家，被出具1次的有8家。被出具監(jiān)管談話與責(zé)令改正的各1家。

從上述證監(jiān)會(huì)及地方監(jiān)管局對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處理處罰分析結(jié)果來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師被處理處罰情況不僅沒有呈現(xiàn)出明顯下降趨勢(shì)，甚至有些年份出現(xiàn)奇高的現(xiàn)象，事實(shí)上，除了證監(jiān)會(huì)的處罰結(jié)果外，中注協(xié)、財(cái)政部對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處理處罰結(jié)果也如此。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督瓶頸

我國(guó)自二十世紀(jì)八十年代注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度恢復(fù)重建以來(lái)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督經(jīng)歷了較為復(fù)雜的調(diào)整過程，最后形成由財(cái)政部門主導(dǎo)的政府監(jiān)管模式[3-5]，這種主要由財(cái)政部門主導(dǎo)的政府監(jiān)管模式通過長(zhǎng)期實(shí)踐過程逐步顯示出諸多不足。

（一）監(jiān)督者缺位導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督名存實(shí)亡

財(cái)政部門主導(dǎo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督的政府監(jiān)管模式下，財(cái)政部門不僅作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的主要監(jiān)督主體，同時(shí)負(fù)責(zé)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)范圍、執(zhí)業(yè)技術(shù)準(zhǔn)則、職業(yè)行為準(zhǔn)則、執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的制定權(quán)。若繼續(xù)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的源頭推移，財(cái)政部門還負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與發(fā)布、會(huì)計(jì)法律法規(guī)的制訂和修訂，形成了“自我監(jiān)督”的監(jiān)督模式，事實(shí)上是監(jiān)督者缺位的表現(xiàn)。從制度設(shè)計(jì)上，雖然中注協(xié)與地方各級(jí)注協(xié)作為社會(huì)組織對(duì)行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量實(shí)施一年一度的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度，而行業(yè)協(xié)會(huì)開展的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中，一方面，我國(guó)各級(jí)行業(yè)協(xié)會(huì)在財(cái)政部門黨組領(lǐng)導(dǎo)下開展行業(yè)管理和服務(wù)，各級(jí)注協(xié)秘書長(zhǎng)由財(cái)政部門委派，形式上是按照公共合約形成的行業(yè)自律組織，實(shí)質(zhì)上成為財(cái)政部門領(lǐng)導(dǎo)下的一個(gè)事業(yè)單位。另一方面，從中注協(xié)到地方注協(xié)一年一度的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查組成員中，大部分由各級(jí)注協(xié)從各會(huì)計(jì)師事務(wù)所抽調(diào)人員組成，使得一年一度的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查形成了“同業(yè)互查”，無(wú)異于相互撓癢。中注協(xié)為提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量，每年在年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)開始前，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行約談，以提醒其對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注，然而約談對(duì)小規(guī)模事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量有影響而對(duì)大規(guī)模事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量影響不大[6]。無(wú)論是財(cái)政部的監(jiān)督還是各級(jí)注協(xié)的監(jiān)督，監(jiān)督者缺位問題始終沒有得到解決。而證監(jiān)會(huì)往往是在上市公司受到社會(huì)公眾、新聞媒體披露時(shí)才介入，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處理處罰具有嚴(yán)重的滯后性，并且諸多監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)和處理處罰決定均有財(cái)政部門參與，監(jiān)督者缺位問題仍然存在，監(jiān)督也就名存實(shí)亡。

（二）處罰力度薄弱導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)違規(guī)屢罰屢犯

從2011年至2018年間證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰結(jié)果統(tǒng)計(jì)分析中發(fā)現(xiàn)，8年間被處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量不僅沒有明顯下降趨勢(shì)，反而呈現(xiàn)出增長(zhǎng)趨勢(shì)。期間有兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所被證監(jiān)會(huì)撤銷證券從業(yè)資格，占被處罰事務(wù)所數(shù)量的13%，平均會(huì)計(jì)師事務(wù)所每百元收入違規(guī)成本只有0.097元，違規(guī)次數(shù)最多的一家事務(wù)所8年中被處罰6次，然而其每百元違規(guī)成本最高也只有0.65元。加之證監(jiān)會(huì)處罰滯后期最長(zhǎng)達(dá)9年，也使得處罰效力微弱。同時(shí)我們從中注協(xié)懲戒的方式也可看到，無(wú)論是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，主要是通過通報(bào)批評(píng)、訓(xùn)誡的方式，受到公開譴責(zé)懲戒的事務(wù)所占比不到20%②。財(cái)政部門的會(huì)計(jì)監(jiān)督檢查結(jié)果也顯示過去7年期間，26家會(huì)計(jì)師事務(wù)所被撤銷，占被處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所的2.6%，21人被吊銷執(zhí)業(yè)資格證書，占總受處罰人次的2%③。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)的行政處理處罰力度之微弱，形成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考量違規(guī)成本的經(jīng)濟(jì)學(xué)思維下“屢罰屢犯”，甚至受到兩次處罰的審計(jì)師，審計(jì)質(zhì)量更低[1]，無(wú)論是處罰類型還是處罰力度均未能改進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的審計(jì)質(zhì)量[2]。

（三）執(zhí)行執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)本身的難度增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督的難度

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中遵照審計(jì)準(zhǔn)則完成審計(jì)工作，出具審計(jì)報(bào)告。而審計(jì)準(zhǔn)則中定性規(guī)范多，定量規(guī)范少，整個(gè)審計(jì)工作充滿著連續(xù)不斷的職業(yè)判斷，并形成邏輯判斷鏈，若一步或一個(gè)環(huán)節(jié)判斷失誤很可能導(dǎo)致整個(gè)邏輯錯(cuò)誤，如此大量的職業(yè)判斷，既增加審計(jì)工作的難度，也增加對(duì)審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督的難度。特別是審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持其得出審計(jì)結(jié)論，而風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和邏輯判斷能力，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的差異影響到審計(jì)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性別、年齡、性格、經(jīng)驗(yàn)、情緒都可能影響其判斷，進(jìn)而影響執(zhí)業(yè)質(zhì)量，也增加了執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督的難度。

綜上分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督應(yīng)賦予準(zhǔn)則制定者之外具有專業(yè)特長(zhǎng)的獨(dú)立第三方進(jìn)行，方可形成相互掣肘的監(jiān)督效果。有學(xué)者證明經(jīng)過審計(jì)署二次審計(jì)國(guó)有控股企業(yè)，顯著地改善了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量[7][8]。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)之于財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)而言，具有專業(yè)知識(shí)，并與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間沒有行政隸屬關(guān)系，也不負(fù)責(zé)制訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，可以公正、客觀地行使監(jiān)督職責(zé);之于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)而言，具有專業(yè)的團(tuán)隊(duì)，并與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間沒有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，可以真正獨(dú)立地實(shí)施監(jiān)督權(quán)。因此國(guó)家審計(jì)監(jiān)督?jīng)]有既得利益的絆腳，也依法不受行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人干涉，能夠敏銳地發(fā)現(xiàn)問題和客觀公正地揭示問題，是一種專職和專業(yè)行為，是獨(dú)立的、由專門機(jī)構(gòu)和專職人員進(jìn)行的監(jiān)督[9]。

四、國(guó)家審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督的必然性

（一）制度基礎(chǔ)

2006年修訂的《審計(jì)法》第三十條明確規(guī)定，“社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)的單位依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的，審計(jì)機(jī)關(guān)按照國(guó)務(wù)院的規(guī)定，有權(quán)對(duì)該社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查?！薄秾徲?jì)法》以法律的形式明確規(guī)定了國(guó)家審計(jì)對(duì)社會(huì)審計(jì)（注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)）的監(jiān)督權(quán)。2018年5月23日中央審計(jì)委員會(huì)的成立是我國(guó)新時(shí)代審計(jì)管理體制改革的里程牌，意味著審計(jì)在黨和國(guó)家監(jiān)督體系中地位被提到前所未有的高度[13]。習(xí)近平總書記在中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上指出“要加強(qiáng)對(duì)全國(guó)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)……加快形成審計(jì)工作全國(guó)一盤棋……?！边@意味著國(guó)家審計(jì)對(duì)全國(guó)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)地位，這種領(lǐng)導(dǎo)地位不僅包括國(guó)家審計(jì)要聚合所有審計(jì)力量實(shí)現(xiàn)對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源以及領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)全覆蓋的權(quán)力，也包括國(guó)家審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)（注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)）的指導(dǎo)和監(jiān)督的權(quán)力。

（二）理論基礎(chǔ)

根據(jù)國(guó)家治理理論，國(guó)家治理“是在一定領(lǐng)土范圍內(nèi)通過政府、市場(chǎng)與社會(huì)的相互協(xié)調(diào)，管理和促進(jìn)公共資源的有效配置，從而對(duì)國(guó)家和社會(huì)事務(wù)進(jìn)行整體控制、管理和服務(wù)。國(guó)家治理包括政府治理、市場(chǎng)治理和社會(huì)治理三個(gè)子系統(tǒng)”[10]。市場(chǎng)治理作為國(guó)家治理的子系統(tǒng)之一。其中強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)在資源配置中的作用及對(duì)市場(chǎng)各組成要素的監(jiān)督。監(jiān)督可以合理保證市場(chǎng)機(jī)制的有效性，約束市場(chǎng)中的投機(jī)和欺詐等敗德行為[11]。會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督服務(wù)的對(duì)象，特別是企業(yè)，是市場(chǎng)主體的重要組成部分，定期對(duì)外披露真實(shí)、公允的財(cái)務(wù)信息。這些市場(chǎng)主體所提供的財(cái)務(wù)信息需要有效的監(jiān)督以合理保證其真實(shí)、公允，屬于市場(chǎng)治理的范疇，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身從其行業(yè)屬性而言，也是市場(chǎng)主體重要的組成部分，處于優(yōu)勝劣汰的資源配置中，同樣需要科學(xué)的監(jiān)督體系與監(jiān)督制度來(lái)保障其提供審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的真實(shí)性，基于此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身也屬于市場(chǎng)治理的范疇，與所服務(wù)的單位一樣，都屬于國(guó)家治理的微觀治理對(duì)象。國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家治理的監(jiān)督控制系統(tǒng)之一，由社會(huì)審計(jì)維護(hù)個(gè)別資本積累穩(wěn)定性的制度安排，由國(guó)家審計(jì)維護(hù)總體資本積累穩(wěn)定性的制度安排[12]，通過維護(hù)市場(chǎng)和社會(huì)的良治實(shí)現(xiàn)國(guó)家的良治，由此國(guó)家審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督符合國(guó)家治理的需要。

五、國(guó)家審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督的方法

2007年時(shí)任國(guó)家審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)劉家義提出“現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的一個(gè)免疫系統(tǒng)”;2012年進(jìn)一步論證了國(guó)家審計(jì)是“國(guó)家治理大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的‘免疫系統(tǒng)”。新時(shí)代國(guó)家審計(jì)職能的轉(zhuǎn)換揭示了國(guó)家審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督可以從預(yù)防性、揭示性、抵御性三個(gè)維度展開。

（一）預(yù)防性監(jiān)督

從預(yù)防角度來(lái)講，國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督可謂之事前監(jiān)督，重點(diǎn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)承接時(shí)的監(jiān)督。一是核查會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接重大審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。檢查業(yè)務(wù)承接中與被審計(jì)單位是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系、自我評(píng)價(jià)、外界壓力、經(jīng)濟(jì)利益等利害關(guān)系影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性與客觀性的事項(xiàng)。二是核查會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)計(jì)劃，特別是總體審計(jì)策略。檢查會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)資源的安排中是否具有相當(dāng)數(shù)量高素質(zhì)和足夠?qū)I(yè)勝任能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，是否能夠按照準(zhǔn)則要求完成審計(jì)工作，能夠在充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，識(shí)別和評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而確定進(jìn)一步審計(jì)策略。三是建立對(duì)承接國(guó)有控股企業(yè)及國(guó)資國(guó)有混合所有制企業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所約談制度，約談會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接這類企業(yè)的審計(jì)項(xiàng)目簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，提示所審企業(yè)審計(jì)中可能出現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提醒負(fù)責(zé)人保持足夠的謹(jǐn)慎態(tài)度，有效防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）揭示性監(jiān)督

從揭示角度來(lái)講，國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督可謂之事后監(jiān)督，重點(diǎn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)組織過程中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、證據(jù)獲取、審計(jì)意見的恰當(dāng)性進(jìn)行監(jiān)督。一是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督的企業(yè)的再監(jiān)督;特別是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所所服務(wù)的國(guó)有控股、國(guó)資國(guó)有混合所有的上市公司、大型上市或非上市民營(yíng)企業(yè)，這類企業(yè)要么涉及公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源，要么涉及廣大投資者的利益，國(guó)家審計(jì)應(yīng)跟蹤對(duì)這類企業(yè)的持續(xù)監(jiān)督，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)損害國(guó)家利益、投資者利益的行為，從而進(jìn)一步推及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。二是直接檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作底稿及工作過程，檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的遵守情況。執(zhí)業(yè)過程是否在實(shí)施必要審計(jì)程序的基礎(chǔ)上形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，是否不受于外界壓力或經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系出具嚴(yán)重不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。

（三）抵御性監(jiān)督

從抵御角度來(lái)講，“抵御”是指國(guó)家審計(jì)自身具有抗擊“病毒”的功能，即國(guó)家審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督效果如何，是否能夠獨(dú)立、客觀、公正地行使監(jiān)督權(quán)？需要對(duì)國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的效果進(jìn)行問責(zé)，即對(duì)監(jiān)督者的監(jiān)督。2015年中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳正式印發(fā)的《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》中已經(jīng)提出“加強(qiáng)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督”，便是對(duì)國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的監(jiān)督。筆者認(rèn)為，對(duì)國(guó)家審計(jì)監(jiān)督作用發(fā)揮效力的監(jiān)督，重點(diǎn)應(yīng)在于國(guó)家審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督過程中是否具有專業(yè)勝任能力的監(jiān)督，是否能夠客觀、公正、獨(dú)立地履行監(jiān)督責(zé)任，以及是否及時(shí)公告監(jiān)督結(jié)果。就新時(shí)代審計(jì)管理體制的改革，應(yīng)形成分層分級(jí)的監(jiān)督制度，由中央審計(jì)委員會(huì)直接對(duì)國(guó)家審計(jì)署進(jìn)行監(jiān)督，上級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)直接對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)督，以保證國(guó)家審計(jì)監(jiān)督責(zé)任的有效履行。

六、國(guó)家審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督的保障條件

（一）健全國(guó)家審計(jì)的制度安排

國(guó)家審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督制度的健全應(yīng)側(cè)重于監(jiān)督權(quán)的加強(qiáng)。擴(kuò)大國(guó)家審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督權(quán)是實(shí)現(xiàn)監(jiān)督作用發(fā)揮的首要保障。按照2006年修訂的《審計(jì)法》第三十條，國(guó)家審計(jì)重點(diǎn)對(duì)大型國(guó)有控股企業(yè)、國(guó)有參股企業(yè)以及國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行“二次監(jiān)督”，即在會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)這些企業(yè)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)施審計(jì)后，國(guó)家審計(jì)重點(diǎn)對(duì)這些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為進(jìn)行監(jiān)督的同時(shí)核查會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告。而對(duì)除此之外其他單位由會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告關(guān)注甚少。加之《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定財(cái)政部門是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要監(jiān)督管理部門，從而國(guó)家審計(jì)基本淡出對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督。而財(cái)政部門的監(jiān)督瓶頸在于監(jiān)督者缺位問題與處罰力度微弱，解決瓶頸的方法在于重新劃分財(cái)政部門與國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理職責(zé)，修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》與《審計(jì)法》的條款規(guī)定，重新界定財(cái)政部門與國(guó)家審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)管范圍，可以由財(cái)政部門負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)立、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員管理、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則制定等注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)日常事務(wù)開展的制度規(guī)定，由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)過程以及結(jié)果的監(jiān)督，形成機(jī)構(gòu)審批、制度制定、制度執(zhí)行與監(jiān)督相互分離的制度體系，形成相互牽制治理架構(gòu)，增加對(duì)違規(guī)行為的處罰力度以達(dá)到對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的威懾作用，并完善國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)監(jiān)督檢查結(jié)果的對(duì)外公告制度，使公眾及時(shí)了解監(jiān)督檢查的情況。

（二）完善國(guó)家審計(jì)內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置

國(guó)家審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督雖然《審計(jì)法》與《審計(jì)法實(shí)施條例》中明確規(guī)定，然而國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)現(xiàn)有的19個(gè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置中沒有專門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督部門，也沒有專門的專業(yè)隊(duì)伍安排對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督，更沒有關(guān)于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督結(jié)果的審計(jì)公告和通告。由于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督屬于對(duì)智力投入型服務(wù)企業(yè)服務(wù)成果的監(jiān)督，重點(diǎn)在于對(duì)結(jié)論性與程序性的監(jiān)督——注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否在實(shí)施必要的審計(jì)程序基礎(chǔ)上，獲取到充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并依此得出審計(jì)結(jié)論，所發(fā)表的審計(jì)意見是否與被監(jiān)督者的客觀實(shí)際相吻合，不同于一般資本投資型企業(yè)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)監(jiān)督，也不同于對(duì)公共資金的使用情況、國(guó)有資產(chǎn)的保值增值情況以及領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況以及資源環(huán)境的治理保護(hù)等監(jiān)督內(nèi)容，為此應(yīng)在國(guó)家審計(jì)內(nèi)部機(jī)構(gòu)中設(shè)置注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督部，以合理保證對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督工作的開展。

（三）加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)

審計(jì)隊(duì)伍的素質(zhì)和能力直接影響國(guó)家審計(jì)監(jiān)督作用的發(fā)揮，特別是國(guó)家審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本就是審計(jì)行業(yè)的專家，對(duì)其進(jìn)行再監(jiān)督，需要核查人員不僅熟諳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則，還要精通注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的各項(xiàng)法規(guī)、制度，更要超越于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力?；诖?，一是嚴(yán)格建立審計(jì)人員任職資格管理制度，打破現(xiàn)有的行政機(jī)關(guān)人事管理辦法，區(qū)分審計(jì)業(yè)務(wù)崗位與普通行政管理崗位，在審計(jì)人員錄用、選拔、晉升、晉級(jí)中充分體現(xiàn)審計(jì)工作的要求與職業(yè)特點(diǎn)，對(duì)業(yè)務(wù)素質(zhì)高、業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的審計(jì)人員給予精神與物質(zhì)的鼓勵(lì)，增強(qiáng)審計(jì)人員的榮譽(yù)感與成就感，不斷壯大審計(jì)隊(duì)伍。二是建立審計(jì)人員培養(yǎng)提升的機(jī)會(huì)與平臺(tái)，制定審計(jì)人員培養(yǎng)計(jì)劃，分批分次對(duì)現(xiàn)有審計(jì)人員參與國(guó)家級(jí)、國(guó)際級(jí)項(xiàng)目培養(yǎng)。建立審計(jì)人員交流平臺(tái)，利用互聯(lián)網(wǎng)建立國(guó)內(nèi)、國(guó)際的在線交流平臺(tái)，定時(shí)籌辦線下面對(duì)面交流機(jī)會(huì)，使審計(jì)人員有機(jī)會(huì)在快速變化的經(jīng)濟(jì)、科技環(huán)境中不斷學(xué)習(xí)與提升自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)和能力。

七、結(jié)語(yǔ)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師被證監(jiān)會(huì)行政處罰的事件不僅沒有明顯降低的趨勢(shì)，反而呈現(xiàn)出上升走向，究其原因是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)由財(cái)政部門主導(dǎo)的政府監(jiān)管模式中監(jiān)督者缺位、懲罰力度微弱、執(zhí)行執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的難度導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督失效。根據(jù)國(guó)家治理理論，本文提出國(guó)家審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量實(shí)施監(jiān)督是國(guó)家實(shí)現(xiàn)良治、善治的必然選擇。

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