[摘要]企業(yè)的財(cái)稅處理是不可分割的兩部分,稅收政策的修改會(huì)接連影響到企業(yè)的涉稅會(huì)計(jì)處理。文章針對(duì)公益性實(shí)物捐贈(zèng),歸納其稅收政策和會(huì)計(jì)處理方法,通過(guò)案例形式研究不同口徑的捐贈(zèng)成本對(duì)企業(yè)財(cái)稅處理所產(chǎn)生的影響,得出以捐贈(zèng)票據(jù)上列明的金額進(jìn)行稅前扣除對(duì)企業(yè)稅負(fù)和凈利潤(rùn)的計(jì)算都是一種利好。
[關(guān)鍵詞]公益性實(shí)物捐贈(zèng);捐贈(zèng)成本;稅務(wù)處理;會(huì)計(jì)處理
[DOI]1013939/jcnkizgsc202008147
1引言
由于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不同,企業(yè)對(duì)實(shí)物捐贈(zèng)的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理存在著差異,而且在實(shí)務(wù)中對(duì)公益性實(shí)物捐贈(zèng)支出所得稅的扣除方法也有所不同,主要包含有以下兩種不同的稅前扣除方法[1]:方法一:以捐贈(zèng)票據(jù)上列明的金額進(jìn)行稅前扣除;方法二:以實(shí)物捐贈(zèng)的賬載成本進(jìn)行稅前扣除,在實(shí)務(wù)中大多采用方法二。本文從稅務(wù)和會(huì)計(jì)兩個(gè)角度做出指引,有助于解決公益性實(shí)物捐贈(zèng)的財(cái)稅處理。
2公益性實(shí)物捐贈(zèng)的稅收政策解析
21公益性捐贈(zèng)的內(nèi)涵
本文所指的“公益性捐贈(zèng)”并非企業(yè)發(fā)生的全部用于公益事業(yè)的捐贈(zèng),而是專指符合我國(guó)《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定的“公益性捐贈(zèng)”。另外,本文研究的公益性捐贈(zèng)是以實(shí)物資產(chǎn)形式進(jìn)行的捐贈(zèng),這主要是由于相對(duì)于貨幣資金,實(shí)物資產(chǎn)捐贈(zèng)所涉及的稅收政策及會(huì)計(jì)處理更為復(fù)雜。
22關(guān)于增值稅的相關(guān)政策解析
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條和第十六條的規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的實(shí)物捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)作為視同銷售貨物繳納增值稅;同時(shí)因捐贈(zèng)實(shí)物所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額在符合扣稅條件下可以依法進(jìn)行扣除,不需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
23關(guān)于企業(yè)所得稅的相關(guān)政策解析
231實(shí)物捐贈(zèng)的相關(guān)規(guī)定
對(duì)于實(shí)物捐贈(zèng)的稅收規(guī)定,根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條,企業(yè)發(fā)生的實(shí)物捐贈(zèng)也應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物,因此會(huì)產(chǎn)生視同銷售收入和視同銷售成本,在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)增視同銷售利潤(rùn)。
232公益性捐贈(zèng)的相關(guān)規(guī)定
對(duì)于公益性捐贈(zèng)的稅收規(guī)定,根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》第九條,當(dāng)公益性捐贈(zèng)支出低于捐贈(zèng)扣除限額即企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的12%時(shí),按照實(shí)際發(fā)生金額進(jìn)行稅前扣除;而當(dāng)公益性捐贈(zèng)支出高于捐贈(zèng)扣除限額時(shí),在捐贈(zèng)年度,只能以捐贈(zèng)扣除限額為限進(jìn)行稅前扣除,對(duì)于超過(guò)限額部分準(zhǔn)予在捐贈(zèng)年度以后的三年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
3公益性實(shí)物捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理研究
31發(fā)生公益性實(shí)物捐贈(zèng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理研究
對(duì)于公益性實(shí)物捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理,實(shí)務(wù)中存在爭(zhēng)議,其圍繞的焦點(diǎn)在于是否應(yīng)當(dāng)對(duì)此確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入。本文認(rèn)為在會(huì)計(jì)上不應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入,而應(yīng)以實(shí)物資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出,因?yàn)楦鶕?jù)CAS14第二條和第五條,實(shí)物捐贈(zèng)所引起的庫(kù)存商品等實(shí)物資產(chǎn)的流出不符合收入的確認(rèn)條件,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外支出”。
32超過(guò)捐贈(zèng)扣除限額標(biāo)準(zhǔn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理研究
根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》,超過(guò)捐贈(zèng)扣除限額部分的公益性捐贈(zèng)支出準(zhǔn)予在捐贈(zèng)年度以后三年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除,因而會(huì)形成財(cái)稅處理上的可抵扣暫時(shí)性差異,企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),沖減所得稅費(fèi)用[2],在以后年度進(jìn)行稅前扣除時(shí),再結(jié)合其具體的扣除情況做相反的會(huì)計(jì)分錄。
下文將以案例解析的形式來(lái)具體研究。記方法一的捐贈(zèng)成本為A,記方法二的捐贈(zèng)成本為B,假設(shè)A大于B。
4案例解析
案例:某企業(yè)2018年4月將自產(chǎn)貨物通過(guò)紅十字會(huì)對(duì)外捐贈(zèng),該批捐贈(zèng)貨物的賬面價(jià)值為80萬(wàn)元,該企業(yè)同類貨物近期平均售價(jià)為100萬(wàn)元(不含增值稅),為生產(chǎn)該批貨物購(gòu)入原材料可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為7萬(wàn)元。已知該企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為25%,增值稅稅率為17%,城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育附加稅率分別為7%、3%和2%。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi),不存在其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
該項(xiàng)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)外支出=80+17=97萬(wàn)元,應(yīng)納增值稅=17-7=10萬(wàn)元,稅金及附加=10×(7%+3%+2%)=12萬(wàn)元。
在此本文借鑒董根泰等人的方法[3],將方法一和方法二下的捐贈(zèng)成本(A=100+17=117萬(wàn)元;B=80+17=97萬(wàn)元)與當(dāng)年捐贈(zèng)扣除限額的大小進(jìn)行比較,有以下三種情況。
422納稅調(diào)整過(guò)程
(1)實(shí)物捐贈(zèng)部分:應(yīng)納稅調(diào)增100-80=20萬(wàn)元。
(2)公益性捐贈(zèng)部分:
方法一:117>108216,所以該項(xiàng)捐贈(zèng)當(dāng)年實(shí)際稅前扣除額為108216萬(wàn)元,但會(huì)計(jì)上只確認(rèn)了97萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)外支出,故應(yīng)納稅調(diào)減11216萬(wàn)元。
方法二:97<108216,可以據(jù)實(shí)扣除,即該項(xiàng)捐贈(zèng)當(dāng)年實(shí)際稅前扣除額為97萬(wàn)元,無(wú)需納稅調(diào)整。
423財(cái)稅差異及處理
方法一:117>108216,則超過(guò)捐贈(zèng)扣除限額部分為8784萬(wàn)元,會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2196萬(wàn)元,并沖減遞延所得稅費(fèi)用2196萬(wàn)元。
方法二:本年捐贈(zèng)成本97萬(wàn)元,可在稅前全額據(jù)實(shí)扣除,不形成可抵扣暫時(shí)性差異,無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
43捐贈(zèng)扣除限額
假設(shè)該企業(yè)2018年除上述捐贈(zèng)業(yè)務(wù)外的利潤(rùn)總額為800萬(wàn)元。
431利潤(rùn)總額的計(jì)算
利潤(rùn)總額=800-97-12=7018萬(wàn)元。捐贈(zèng)扣除限額=7018×12%=84216萬(wàn)元。
432納稅調(diào)整過(guò)程
(1)實(shí)物捐贈(zèng)部分:應(yīng)納稅調(diào)增100-80=20萬(wàn)元。
(2)公益性捐贈(zèng)部分:
無(wú)論是方法一還是方法二,本年捐贈(zèng)成本均大于捐贈(zèng)扣除限額84216,所以該項(xiàng)捐贈(zèng)本年實(shí)際稅前扣除額為84216萬(wàn)元,但會(huì)計(jì)上已確認(rèn)了97萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)外支出,故均應(yīng)納稅調(diào)增12784萬(wàn)元。
433財(cái)稅差異及處理
方法一:117>84216,則超過(guò)捐贈(zèng)扣除限額的部分為32784萬(wàn)元,會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)8196萬(wàn)元,并沖減遞延所得稅費(fèi)用8196萬(wàn)元。
方法二:97>84216,則超過(guò)捐贈(zèng)扣除限額的部分為12784萬(wàn)元,會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3196萬(wàn)元,并沖減遞延所得稅費(fèi)用3196萬(wàn)元。
5結(jié)論
通過(guò)上述分析,可以看出不同口徑的捐贈(zèng)成本對(duì)企業(yè)的財(cái)稅處理會(huì)產(chǎn)生不同程度的影響,并且以上三種情況均能得到一致結(jié)論:以捐贈(zèng)票據(jù)上列明的金額即稅法口徑下的捐贈(zèng)成本進(jìn)行稅前扣除,會(huì)起到降低企業(yè)稅負(fù)、提高凈利潤(rùn)的作用。
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[作者簡(jiǎn)介]吳燕妮(1994—),女,陜西渭南人,長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院碩士研究生,研究方向:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。