財務報表審計中對財務舞弊的考慮

摘 要：2016年至2018年，康美藥業(yè)有限公司沒有充分披露公司控股股東、持股比例以及各關聯(lián)方占用的非營運資金情況，嚴重影響到了報表使用者的決策。近三年來，康美藥業(yè)向大股東及其關聯(lián)方進行了總計約120億元的不合規(guī)轉(zhuǎn)讓，僅就 2018年，關聯(lián)方占用資金就高達近90億元，幾乎等同于公司期末應收款的數(shù)額。在康美藥業(yè)被證監(jiān)會處罰后，廣東省多只股票的股價同時下跌，下跌趨勢和幅度幾乎相同，令人對這些公司與康美藥業(yè)之間的潛在關系產(chǎn)生懷疑。

關鍵詞：財務報表審計;財務舞弊;康美藥業(yè)

一、財務舞弊的基本理論

1.財務舞弊的含義

美國注冊會計師協(xié)會（American Institute of Certified Public Accountants）認為，財務舞弊是指企業(yè)故意在財務報告中對重大事件進行錯報，并向大多數(shù)投資者披露虛假的財務報告。中國注冊會計師協(xié)會認為，財務舞弊是指被審計單位管理層有意識、有目的地通過欺騙、欺詐等手段獲取不正當利益的行為。結(jié)合學術界多種觀點，筆者認為財務舞弊可以被理解為是公司以某種方式，故意隱藏公司的財務狀況，發(fā)表不能真正反映公司情況的財務報表，使得用戶難以發(fā)現(xiàn)公司的欺詐行為，目的是誘使投資者失去寶貴財產(chǎn)或合法權(quán)利舞。財務舞弊大多數(shù)是通過偽造或篡改記錄或憑證，，隱瞞或刪除交易或事項，記錄虛假的交易或事項，故意使用不當?shù)臅嬚吆推渌侄蔚确绞竭M行。

2.舞弊的分類

① 根據(jù)行為人的不同，舞弊可以被分為管理舞弊和雇員舞弊。

管理舞弊是一種由管理層刻意策劃的舞弊行為。主要通過發(fā)布誤導性財務報表來損害公司利益相關者的利益。舞弊者的管理權(quán)限越高，審計人員發(fā)現(xiàn)舞弊的難度就越大。雇員舞弊，又稱非管理舞弊，是指公司內(nèi)部員工通過侵吞、盜竊、索要回扣等欺騙手段，不正當?shù)孬@取組織資金或其他財產(chǎn)的行為，除非是共謀或管理當局的指示，通過內(nèi)部控制，很大程度能夠有效地遏制和預防雇員舞弊。

② 根據(jù)行為對象的不同，舞弊可以被分為財務報表舞弊和資產(chǎn)侵占舞弊。

財務報表舞弊可以被看做是是管理舞弊，它指管理層為了欺騙財務報表使用者而對財務報表中列示的數(shù)字或其余揭示進行有意識的錯報或忽略，包括對財務報表據(jù)以編制的會計記錄或憑證文件進行操縱、偽造或更改，對財務報表的交易、事項或其余重要信息的錯誤提供有意忽略，與對數(shù)量、分類、提供方式或披露方式有關的會計原則的有意誤用，財務報表舞弊是注冊會計師最熟悉、最常見的舞弊類型。資產(chǎn)侵占舞弊也可以被視為是雇員欺詐。大概可以被理解為盜竊或挪用一個實體的資產(chǎn)，導致編制的財務報表不符合公認的會計原則。此類行為包括挪用應收賬款、盜竊資產(chǎn)或使公司為虛假提供的貨物或服務付款。這種行為可以通過偽造憑證或編制錯誤的會計記錄來實現(xiàn)。通常由員工完成的資產(chǎn)侵占舞弊，工作量很小，較容易被檢測出來;由管理層實施的資產(chǎn)侵占舞弊，通常數(shù)額較大，難以檢測。資產(chǎn)侵占舞弊與財務報表舞弊最顯著的不同在于資產(chǎn)侵占舞弊一般欺騙的是管理當局，財務報表舞弊一般欺騙的目標對象是財務報表使用者。值得注意的是，如果管理層人員利用職權(quán)貪污、挪用公司財產(chǎn)，那么這種舞弊行為仍然是歸屬于資產(chǎn)侵占舞弊這一分類里的。

③根據(jù)性質(zhì)的不同，舞弊可以被分為組織舞弊和職務舞弊。

組織舞弊也被人稱為對公司有利的舞弊，指的是對外部集團利益有損害但給本公司帶來利益的舞弊行為，如逃稅、粉飾報表、謊報財務信息等，組織舞弊可以被看做是管理舞弊的一種。職務舞弊也被人稱為是對公司不利的舞弊，可以將其理解為是組織內(nèi)部的員工利用自身工作機會進行的、給公司帶來損失的一種舞弊行為，是一種為了追求自身利益二對公司利益造成威脅的行為。

二、財務報表審計中對舞弊手段的關注

1.不適當?shù)氖杖氪_認

①提前延期確認收入。會計法規(guī)明確規(guī)定，已經(jīng)收到的貨物價款，但貨物還沒有發(fā)出，貨或物出售所有權(quán)的重大風險和報酬沒有轉(zhuǎn)移，就不應將收到的貨物價款確認為收入，應包括在預收賬款科目里，如果企業(yè)提前確認其為收入，將使當期的利潤增加。

②三角交易。通俗地說，三角交易是指企業(yè)之間互相交易以夸大資產(chǎn)和收益。這種類型的舞弊在一方提供服務，另一方提供商品的交易環(huán)境中更為常見。

③分銷渠道。制造商提前幾個月發(fā)貨給分銷商并確認收入，轉(zhuǎn)移自己大量的庫存商品至分銷商手中以增加銷售收入。采用這種舞弊方式往往會導致制造商的銷售價格每月之間的銷售額上下波動幅度較大，注冊會計師可從不正常的波動著手，發(fā)現(xiàn)這種舞弊手段。

2.不適當?shù)臅嬚吆蜁嫻烙?/p>

為了使會計計量更加準確，在歷史成本計提的基礎上出現(xiàn)了八項減值準備，進而是資產(chǎn)減值準備，這些交易或事項往往需要人工估計。一些人利用會計估計引起的誤差，把會計估計的濫用充作是不當?shù)臅嫻烙?。在現(xiàn)行的會計準則體系下，會計政策的應用具有著很大的選擇空間。對于同一企業(yè)來說，不同會計政策的選擇會導致其有著不同的收益。

3.不適當?shù)年P聯(lián)方交易

關聯(lián)方交易對提高企業(yè)的資本運營能力和經(jīng)營效率等具有很好的作用。但是，由于價格是由雙方協(xié)商確定的，關聯(lián)方交易為逃稅、分散投資風險等舞弊行為提供了一種遮蔽，嚴重損害投資者和債權(quán)人的利益。

三、財務報表審計中考慮舞弊的案例分析

1.康美藥業(yè)財務舞弊事件回顧

2019年4月30日，康美藥業(yè)發(fā)布通知稱，2018年以前，康美藥業(yè)財務報表存在14個差異處，經(jīng)營收入、經(jīng)營成本、費用等會計核算方面都存在差異，特別是2017年年度報告中的貨幣資本被夸大了近300億元。4月21日，為了減輕了壓力，將股票價格跌幅縮小，康美藥業(yè)更名為ST康美。2016年到2018年是康美藥業(yè)舞弊的爆發(fā)時期，，由中國證券監(jiān)督管理委員會（證監(jiān)會）12月28日出具的調(diào)查報告顯示，該集團醫(yī)藥收入、貨幣資本的擴張，利用關聯(lián)方交易等證券違法違規(guī)行為，涉及

2.康美藥業(yè)財務舞弊的手段

①虛增營業(yè)收入和營業(yè)利潤

康美藥業(yè)于2016年虛增營業(yè)收入約90億元、虛增利息收入約1.5億元、虛增營業(yè)收入約6.6億元;于2017年虛增營業(yè)收入約100億元、虛增利息收入約2.3億元、虛增營業(yè)收入約12.5億元;康美藥業(yè)于2018年虛增營業(yè)收入約85億元、虛增利息收入約1.3億元、虛增營業(yè)收入約20億元。結(jié)合以往上市公司的舞弊行為，康美藥業(yè)極有可能在2016年前的上市期間內(nèi)也存在財務舞弊行為。

②虛增貨幣資金和固定資產(chǎn)

康美利用其在中醫(yī)行業(yè)的聲望抬高其貨幣資本，以彌補虛假利潤和掩蓋消失的關聯(lián)方交易款。證券交易委員會披露，康美藥業(yè)僅在3年內(nèi)就將其貨幣資本膨脹了360多億元?？得浪帢I(yè)于2016年虛增貨幣資金約226億元、虛增固定資產(chǎn)約12億元;康美藥業(yè)于2017年虛增貨幣資金約300億元、虛增固定資產(chǎn)約20億元;康美藥業(yè)于2018年虛增貨幣資金約362億元、虛增固定資產(chǎn)約36億元。

③關聯(lián)方交易

2016年至2018年，康美藥業(yè)有限公司沒有充分披露公司控股股東、持股比例以及各關聯(lián)方占用的非營運資金情況，嚴重影響到了報表使用者的決策。近三年來，康美藥業(yè)向大股東及其關聯(lián)方進行了總計約120億元的不合規(guī)轉(zhuǎn)讓，僅就 2018年，關聯(lián)方占用資金就高達近90億元，幾乎等同于公司期末應收款的數(shù)額。在康美藥業(yè)被證監(jiān)會處罰后，廣東省多只股票的股價同時下跌，下跌趨勢和幅度幾乎相同，令人對這些公司與康美藥業(yè)之間的潛在關系產(chǎn)生懷疑。

四、應對財務報表審計舞弊的主要措施

1.建立有效的公司內(nèi)部治理機制。合理分配公司管理層的權(quán)力。管理權(quán)力的過度集中為管理層舞弊提供了可能性。我們可以引入機構(gòu)投資者，增加機構(gòu)投資者的比例以制衡大股東，從而解決股權(quán)高度集中導致的管理權(quán)力不平衡的問題。

2.加強內(nèi)部控制制度建設，康美藥業(yè)收入虛假增加、利用關聯(lián)方關系進行舞弊等行為的出現(xiàn)，體現(xiàn)出康美藥業(yè)企業(yè)內(nèi)部制度的不完善。應當從源頭完善公司的內(nèi)部控制制度建設。

3.加大對舞弊行為的懲處力度。我國舞弊行為、手段絡繹不絕的主要原因是低成本、低風險，處罰力度不夠，違法舞弊者就會投機，資本市場將被搞得烏煙瘴氣。所以要加大對舞弊行為的懲處力度，同時也加大對會計師事務所的執(zhí)法處罰力度。

五、結(jié)束語

本文從舞弊的概念和分類等基本理論出發(fā)，多方面分析了舞弊的性質(zhì)和危害。分析了財務報表舞弊的主要手段，并借由康美藥業(yè)舞弊事件討論了應對財務報表審計舞弊的對策，以激發(fā)財務報表審計舞弊審計理論的進一步研究。

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作者簡介：

劉倩（1996.05），女，漢，安徽滁州，研究生，內(nèi)部審計。

（西北政法大學 陜西 西安 710000）