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    從“兩康事件”談銀行存款函證常見問題與對策

    2020-02-28 04:35:39楊松月
    經(jīng)濟(jì)管理文摘 2020年7期
    關(guān)鍵詞:函證底稿銀行存款

    ■楊松月

    (北京華夏盛世投資擔(dān)保有限公司)

    2019年,A股上市公司康得新和康美藥業(yè)因巨額財(cái)務(wù)造假,震驚證券市場,被稱為“兩康事件”。為其連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所和廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所即將面臨有關(guān)部門的嚴(yán)厲處罰。公開信息顯示,兩家公司違規(guī)行為,均包含資產(chǎn)負(fù)債表日銀行存款不實(shí)的情形,康得新通過加入控股股東與銀行簽約的現(xiàn)金管理協(xié)議,賬面122億元銀行存款“不翼而飛”;康美藥業(yè)2016年、2017年和2018年半年報(bào),虛增銀行存款225億元、299億元和362億元。

    近幾年與“兩康事件”相似的銀行存款舞弊案屢屢出現(xiàn),反映出注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)質(zhì)量方面存在一定問題。如何做好銀行存款函證,提升審計(jì)質(zhì)量,需要我們思考。

    1 銀行存款函證意義

    眾所周知,銀行存款作為企業(yè)資產(chǎn)重要組成部分,具有流動(dòng)性強(qiáng)的特點(diǎn),也是注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注重點(diǎn)。銀行函證程序是證實(shí)資產(chǎn)負(fù)債表所列銀行存款是否存在的重要程序,通過向往來銀行函證,可以證實(shí)銀行存款是否真實(shí)存在?!吨袊詴?huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號—審計(jì)證據(jù)》第三條要求:“通過函證等方式從獨(dú)立來源獲取的相互印證的信息,可以提高注冊會(huì)計(jì)師從會(huì)計(jì)記錄或管理層書面聲明中獲取的審計(jì)證據(jù)的保證水平?!币虼耍詴?huì)計(jì)師應(yīng)恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)和實(shí)施銀行存款函證程序,以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。

    《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號-函證》第十二條也規(guī)定:“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對銀行存款(包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶)、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證程序,除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低?!?/p>

    實(shí)施銀行存款函證程序,通常包括:確定函證對象、控制函證過程、回函結(jié)果處理、執(zhí)行替代程序、編制工作底稿等內(nèi)容。

    2 銀行存款函證常見問題

    2.1 確定函證對象

    實(shí)務(wù)中,有的注冊會(huì)計(jì)師只關(guān)注年末余額較大的銀行賬戶,選擇對該類賬戶發(fā)函詢證。對那些余額較小,發(fā)生額反而較大的銀行賬戶、異地開立賬戶和重要分支機(jī)構(gòu)賬戶不予發(fā)函。有的審計(jì)師對在同一個(gè)銀行網(wǎng)點(diǎn)開立的多個(gè)賬戶,只對活期存款賬戶進(jìn)行函證,對定期存款余額不實(shí)施函證程序。個(gè)別審計(jì)師輕視無借款余額銀行賬戶;未對票據(jù)、理財(cái)產(chǎn)品、對外擔(dān)保信息、銀行賬戶是否被納入集團(tuán)資金池范圍等進(jìn)行函證,以及未對在本期內(nèi)注銷、期末余額為零的銀行賬戶實(shí)施函證程序。

    如利安達(dá)對福建金森并購福建連城蘭花股份有限公司項(xiàng)目審計(jì)中,未對被審計(jì)單位2012年1月至2014年9月期間作出銷戶行為的三家分公司銀行賬戶實(shí)施函證程序,不實(shí)施函證程序理由也沒有在審計(jì)底稿作出說明;又如北京興華對欣泰電氣首發(fā)上市審計(jì)過程中,沒有中對丹東市商業(yè)銀行賬戶發(fā)出詢證函,也沒有在審計(jì)工作底稿中說明原因,兩所均受到證監(jiān)會(huì)處罰。

    有的注冊會(huì)計(jì)師,不重視被審計(jì)單位開立的定期銀行存款賬戶中是否存在部分貨幣資金使用受到限制的情況,采用對相關(guān)開戶銀行的網(wǎng)銀進(jìn)行查詢核對,向中國人民銀行征信中心查詢企業(yè)信用報(bào)告等替代程序和方法,但未在函證中注明存款是否存在受限情況,也未要求銀行進(jìn)行確認(rèn)。如:利安達(dá)對九好集團(tuán)執(zhí)行2015年報(bào)審計(jì)時(shí),報(bào)告出具日尚未收到興業(yè)銀行杭州分行3億元定期存款回函,僅通過查詢網(wǎng)銀和征信中心企業(yè)信用報(bào)告,即得出“未見異常情況”結(jié)論,未能發(fā)現(xiàn)九好集團(tuán)虛增3億元存款的行為,導(dǎo)致審計(jì)失敗。

    2.2 控制函證過程

    在本環(huán)節(jié),存在的問題多數(shù)表現(xiàn)為由被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員代為發(fā)函或收函,注冊會(huì)計(jì)師沒有采用直接發(fā)出詢證函并追蹤跟進(jìn)的方式,在整個(gè)函證過程中均出現(xiàn)存在被審計(jì)單位人員參與其中的情形。有的在詢證函發(fā)出前,對被詢證者的名稱沒有進(jìn)行認(rèn)真檢查確認(rèn),未能識(shí)別并核對被詢證者的工作人員、聯(lián)系地址,僅僅根據(jù)被審計(jì)單位所提供的錯(cuò)誤地址寄發(fā)詢證函。

    甚至個(gè)別注冊會(huì)計(jì)師,對未回函的函證不采取任何控制措施,不進(jìn)一步采取再次發(fā)函或電話咨詢等方法跟進(jìn)銀行函證進(jìn)度。有的還存在部分詢證函回函原件、快遞單丟失等證據(jù)失控情形。

    2.3 分析回函結(jié)果

    有的注冊會(huì)計(jì)師收到回函后,未注意到詢證函回函上簽章并非被詢證者本人簽章;未核對回函原件騎縫章是否完整;未發(fā)現(xiàn)詢證函被企業(yè)截留并替換其中關(guān)鍵信息;回函快遞單無寄件人電話和姓名或寄件地址模糊不清等。如立信所對金亞科技進(jìn)行2014年報(bào)審計(jì)時(shí),收到的詢證函回函上未加蓋銀行公章,注冊會(huì)計(jì)師未核對回函,未能發(fā)現(xiàn)銀行回函系金亞科技偽造,使該公司虛增銀行存款2.18億元的年報(bào)得以通過,導(dǎo)致審計(jì)失敗,被證監(jiān)會(huì)處罰。

    也有的注冊會(huì)計(jì)師對回函寄件地址與詢證函中記載被詢證者地址不一致情況,未實(shí)施程序核實(shí)詢證函是否確實(shí)由被詢證者寄回。更有大量不同單位回函快遞單存在單號前后連續(xù)或相近、數(shù)家回函均留有同一快遞寄件人信息、不同回函寄件人電話相同等情況出現(xiàn)。

    有的注冊會(huì)計(jì)師不重視回函差異、對差異未做調(diào)整,也未對差異進(jìn)一步實(shí)施有效審計(jì)程序;以回函差異與回函金額相比,所占比例較小;同時(shí)差異又低于重要性水平為由,不再做進(jìn)一步追查,導(dǎo)致發(fā)現(xiàn)未入賬事項(xiàng)或可能存在的舞弊情形。如立信所對步森股份重大資產(chǎn)重組項(xiàng)目出具康華農(nóng)業(yè)三年又一期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告時(shí),對康華農(nóng)業(yè)賬面主要銀行賬戶進(jìn)行函證,取得銀行回函顯示該賬戶2011年末銀行存款金額與企業(yè)賬面金額相差6,277萬元,對該不符事項(xiàng),立信所未實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)康華農(nóng)業(yè)三年又一期虛增銀行存款1.64億元、3.10億元、4.19億元、4.98億元的事實(shí),被證監(jiān)會(huì)處罰。

    此外,也有的注冊會(huì)計(jì)師對于回函中出現(xiàn)新的審計(jì)證據(jù)如定期存款質(zhì)押等情況,未進(jìn)行分析評價(jià)并采取進(jìn)一步措施;未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑、未能識(shí)別被審計(jì)單位虛增收入、虛增采購、虛構(gòu)交易等行為。

    3 應(yīng)對措施和建議

    3.1 函證對象的確定

    《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第12號——貨幣資金審計(jì)》要求,如果對被審計(jì)單位銀行賬戶的完整性存有疑慮,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在企業(yè)工作人員陪同下到中國人民銀行或基本存款賬戶開戶行查詢并打印《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》,觀察銀行辦事人員的查詢、打印過程,并檢查被審計(jì)單位賬面記錄的人民幣結(jié)算賬戶是否完整。將被審計(jì)單位的銀行存款余額明細(xì)表與《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》上的銀行賬戶進(jìn)行核對:檢查是否存在《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》中記錄的已開立銀行賬戶,被審計(jì)單位沒有記錄入銀行存款余額明細(xì)表中,若出現(xiàn)該情況,及時(shí)記錄原因,并對該賬戶實(shí)施函證程序。

    審計(jì)人員應(yīng)該注意到,從金融機(jī)構(gòu)獲取的被審計(jì)單位的企業(yè)信用報(bào)告,應(yīng)當(dāng)加蓋該金融機(jī)構(gòu)公章。將被審計(jì)單位賬載信息與企業(yè)信用報(bào)告逐一核對,證實(shí)被審計(jì)單位是否存在貸款、信用證、保函、擔(dān)保、開立銀行承兌匯票、等事項(xiàng),這些事項(xiàng)是否記錄在賬冊中。根據(jù)金融機(jī)構(gòu)的相關(guān)要求,注冊會(huì)計(jì)師在獲取企業(yè)信用記錄時(shí)可以考慮由被審計(jì)單位相關(guān)人員陪同前往。在該過程中,注冊會(huì)計(jì)師要注意確認(rèn)該信用記錄沒有被篡改。

    此外,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)密切關(guān)注函證信息完整性,函證內(nèi)容應(yīng)關(guān)注是否存在被審計(jì)單位與控股股東(實(shí)際控制人)相關(guān)資金歸集業(yè)務(wù)協(xié)議等。如康得新自2014年1月即已加入其控股股東康得集團(tuán)與北京銀行西單支行組成的現(xiàn)金管理服務(wù)網(wǎng)絡(luò),簽訂有《現(xiàn)金管理業(yè)務(wù)合作協(xié)議》。根據(jù)協(xié)議,康得新公司銀行賬戶資金全額實(shí)時(shí)歸集到集團(tuán)賬戶,實(shí)際余額為零,對外以應(yīng)計(jì)余額呈現(xiàn)。即康得新公司各期末銀行存款余額為零,實(shí)質(zhì)上被控股股東占用。后經(jīng)證監(jiān)會(huì)查明,康得新連續(xù)4年造假。而瑞華所對其2015年-2017年報(bào)均出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告,僅有2018年報(bào)出具無法表示意見,此時(shí)康得新造假已被曝光。

    3.2 控制函證過程

    注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對寄發(fā)與收回函證每個(gè)細(xì)節(jié)均應(yīng)保持控制。

    3.2.1 詢證函的發(fā)出環(huán)節(jié)

    發(fā)出詢證函的方式主要有:郵寄、跟函、電子詢證函。

    (1)以郵寄方式發(fā)函。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對被審計(jì)單位提供的被詢證者地址進(jìn)行核對確認(rèn)。如果被函證單位的注冊地址與實(shí)際收件人地址存在不一致,應(yīng)采取相關(guān)有效審計(jì)程序,追蹤查明原因并記錄于審計(jì)工作底稿。在必要情況下,采取實(shí)地訪談,以核實(shí)實(shí)際收件人地址真?zhèn)巍?/p>

    為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險(xiǎn),避免使用被審計(jì)單位的郵寄設(shè)施,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立寄發(fā)詢證函。在郵寄時(shí)可以填制“發(fā)函清單”,將快遞單號及所發(fā)出函證復(fù)印件或掃描件附在所填制的“發(fā)函清單”后,一并作為工作底稿歸檔。

    (2)以跟函方式發(fā)函。跟函,是指注冊會(huì)計(jì)師在被審計(jì)單位工作人員的陪同下或親自將詢證函送至被詢證者,在被詢證者核對并確認(rèn)回函后,親自將回函帶回的方式。

    多起舞弊案例中,均出現(xiàn)因快遞被截留變造而導(dǎo)致審計(jì)失敗情況。如正中珠江所對康美藥業(yè)2017年報(bào)進(jìn)行審計(jì)時(shí),對母公司銀行存款余額306億元全部采用郵寄發(fā)出詢證函未并未采用跟函方式。事后,經(jīng)證監(jiān)會(huì)事后查明,其中299億元銀行存款為虛增。因此,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎使用郵寄方式,項(xiàng)目組可以結(jié)合具體情況,采取跟函方式。

    委派具體業(yè)務(wù)人員應(yīng)具備相應(yīng)經(jīng)驗(yàn)和勝任能力,在跟函過程中保持必要職業(yè)懷疑;了解被詢證者處理函證通常流程和處理人員;函證處理地點(diǎn)應(yīng)在對公柜臺(tái)辦理而非客戶經(jīng)理辦公室。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)評估采用跟函方式以及現(xiàn)場取得回函的合理性。

    在被詢證者同意的情況下,注冊會(huì)計(jì)師可以獨(dú)自前往被詢證者處實(shí)施函證程序。必要情況下,可由被審計(jì)單位相關(guān)工作人員陪同。注冊會(huì)計(jì)師要保持對詢證函獲取過程的控制,并對被審計(jì)單位和銀行之間可能發(fā)生的串通舞弊行為帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保持警覺。

    (3)以電子詢證函形式發(fā)函。注冊會(huì)計(jì)師也可以通過電子詢證函平臺(tái)實(shí)施函證程序。電子詢證函平臺(tái)目前為第三方平臺(tái)和金融機(jī)構(gòu)自身平臺(tái)兩類。無論采用哪個(gè)平臺(tái),實(shí)施函證都存在可能導(dǎo)致詢證函回函不可靠的風(fēng)險(xiǎn),包括獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)、安全性風(fēng)險(xiǎn)等。注冊會(huì)計(jì)師可在會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面對電子詢證函平臺(tái)可靠性進(jìn)行評估,而無需由單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目組來實(shí)施。

    3.2.2 詢證函的回收環(huán)節(jié)

    (1)收到郵寄方式回復(fù)的回函。郵寄方式實(shí)施函證后,所獲取的回函,必須是由被詢證者直接向?qū)徲?jì)人員回復(fù),不得由被審計(jì)單位的工作人員接受委托,在接收后轉(zhuǎn)交給審計(jì)人員。

    注冊會(huì)計(jì)師要核實(shí)回函是否由被詢證者直接寄回。如,檢查回函加蓋的郵戳地址是否與發(fā)函時(shí)函件列示的被詢證者地址一致;核對郵寄給注冊會(huì)計(jì)師的回復(fù)函件中記錄的發(fā)件方聯(lián)系人姓名與電話號碼與詢證函中記載的被詢證者聯(lián)系人姓名與電話號碼是否一致;采用郵寄方式收到的回函原件與快遞底單需要以附件形式附在所填制的“回函匯總表”后,一并作為工作底稿歸檔。

    (2)未收到回函情形。首先檢查原詢證函控制過程。檢查相關(guān)發(fā)函信息,核對收件人和發(fā)件人地址、聯(lián)系電話是否準(zhǔn)確?;蛲ㄟ^登錄被詢證單位官網(wǎng)及第三方平臺(tái)核對有關(guān)收件人和寄件人地址。

    其次,如果發(fā)生詢證函件丟失的情形,應(yīng)及時(shí)聯(lián)系被詢證者的相關(guān)工作人員,要求其再次發(fā)函。

    如果在實(shí)施上述審計(jì)程序后,注冊會(huì)計(jì)師仍然無法獲取有效的回函信息,則需再次評估被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),采用替代程序法,以取得相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù),將未能獲得函證的原因與相關(guān)替代程序取得的審計(jì)證據(jù)記錄在審計(jì)底稿中。

    3.3 分析回函結(jié)果

    所有詢證函在回函過程中都存在可能被攔截、變造或其他作假行為。如果懷疑其可靠性,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)以消除這些疑慮。

    3.3.1 郵寄方式取得回函

    (1)收到的回函原需與底稿中保留的詢證函復(fù)印件或電子掃描件進(jìn)行比對,以此確認(rèn)回函與發(fā)出的詢證函一致性。

    (2)檢查回函信封的郵戳、寄件地址、寄件人姓名和電話。同時(shí),確認(rèn)回函是由被詢證者直接寄出。

    (3)檢查回函上的印章、簽名,確認(rèn)其是否與注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)獲取的有關(guān)業(yè)務(wù)合同或其他相關(guān)單據(jù)中被詢證者的公章、簽名一致。如,北京興華對新綠股份2015年新三板掛牌審計(jì)期間,注冊會(huì)計(jì)師曾兩次派人和新綠股份人員到銀行辦理跟函,兩次函證結(jié)果均系銀行后續(xù)郵寄給北京興華。注冊會(huì)計(jì)師獲取的兩次造假賬戶銀行回函印章和經(jīng)辦人簽字存在明顯不一致,注冊會(huì)計(jì)師未對上述銀行函證保持合理控制,且未對影響回函可靠性的因素予以考慮。使新綠股份2015年4月30日虛增銀行存款余額5,380.91萬元的財(cái)務(wù)報(bào)告得以通過,事務(wù)所受到處罰。

    3.3.2 對回函可靠性存有疑慮的處理

    (1)驗(yàn)證被詢證者的存在性、被詢者是否與被審計(jì)單位存在關(guān)聯(lián)關(guān)系,其業(yè)務(wù)范圍和規(guī)模是否與被詢證者和被審計(jì)單位之間的交易記錄相匹配。

    (2)將被詢證者地址同自其他來源得到信息的做比較,驗(yàn)證寄出方地址的有效性。

    3.3.3 評價(jià)回函結(jié)果

    銀行函證是注冊會(huì)計(jì)師自獨(dú)立于被審計(jì)單位的第三方獲取的重要審計(jì)證據(jù),注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)重視評價(jià)回函結(jié)果。對出現(xiàn)回函與賬面記錄不符事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)進(jìn)行充分調(diào)查,進(jìn)一步確定是否表明存在錯(cuò)報(bào),是否表明存在舞弊。

    注冊會(huì)計(jì)師在調(diào)查回函不符事項(xiàng)時(shí),應(yīng)當(dāng)關(guān)注不符事項(xiàng)的性質(zhì)和金額、頻率、原因。針對回函差異獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)印證管理層的解釋,并記錄于底稿;根據(jù)具體情況實(shí)施替代審計(jì)程序,進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)對銀行存款余額予以證實(shí)。

    綜上,面對“兩康事件”和其他上市公司管理層銀行存款舞弊風(fēng)險(xiǎn),在實(shí)際工作中,我們要做到有效的設(shè)計(jì)和實(shí)施銀行存款函證程序。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號—對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量控制》要求,依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和審計(jì)計(jì)劃方案執(zhí)行審計(jì)工作,規(guī)范執(zhí)行銀行存款函證程序。通過適當(dāng)培訓(xùn)和案例警示教育,不斷提升項(xiàng)目組人員專業(yè)勝任能力和風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí),以有效應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊,切實(shí)維護(hù)資本市場投資者利益。

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