韓國不動(dòng)產(chǎn)保有稅改革過渡制度評析與啟示
——以稅收負(fù)擔(dān)上限制度和公正市場價(jià)額比率制度為中心

文/張?jiān)孪?/p>

引言

一、 韓國不動(dòng)產(chǎn)保有稅改革

2005 年韓國開征綜合不動(dòng)產(chǎn)稅，形成了財(cái)產(chǎn)稅和綜合不動(dòng)產(chǎn)稅同時(shí)存在的二元化不動(dòng)產(chǎn)保有稅體系，同時(shí)，應(yīng)納稅額的計(jì)算基礎(chǔ)也從不動(dòng)產(chǎn)原值變更為評估價(jià)值。其中，財(cái)產(chǎn)稅屬于地方稅，綜合不動(dòng)產(chǎn)稅屬于國稅。這一次的不動(dòng)產(chǎn)保有稅制修改是韓國不動(dòng)產(chǎn)保有稅史上的一次重大改革，為防止稅制改革造成納稅人稅收負(fù)擔(dān)過快增加，《地方稅法》財(cái)產(chǎn)稅章節(jié)和《綜合不動(dòng)產(chǎn)稅法》中規(guī)定了稅收負(fù)擔(dān)上限制度，以確保保有稅改革目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)。2008年，李明博政府提出降低保有稅負(fù)的方案，特別是為了保證稅負(fù)的合理性和穩(wěn)步提高而新引入了公正市場價(jià)額比率制度。稅收負(fù)擔(dān)上限制度與公正市場價(jià)額比率制度作為韓國不動(dòng)產(chǎn)保有稅制改革的過渡制度，旨在實(shí)現(xiàn)納稅人稅負(fù)的穩(wěn)步提高，確保稅制改革的平穩(wěn)推進(jìn)，成為調(diào)節(jié)保有稅稅負(fù)的重要手段。我國正在制訂《房地產(chǎn)稅法》，如果開征房地產(chǎn)稅，我國也將同樣面臨韓國保有稅制改革時(shí)遇到的問題。納稅人需要繳納新的稅收，如果稅收負(fù)擔(dān)急劇增加，勢必將引起納稅人的不滿與對抗，從而影響房地產(chǎn)稅的順利實(shí)施。因此，本文擬對韓國上述過渡制度進(jìn)行深入研究，以期為我國房地產(chǎn)稅法的制定提供一些參考。

（一）2005年保有稅重大改革

2004 年前，韓國不動(dòng)產(chǎn)保有稅區(qū)分土地和建筑而加以課稅。土地保有稅包括綜合土地稅、都市規(guī)劃稅以及作為綜合土地稅附加稅種的地方教育稅和農(nóng)漁村特別稅。建筑保有稅則包括財(cái)產(chǎn)稅、都市規(guī)劃稅、共同設(shè)施稅以及作為財(cái)產(chǎn)稅附加稅種的地方教育稅。在這一保有稅體系下，不動(dòng)產(chǎn)保有稅的稅收規(guī)模過小。而與此相比，自1960年以來，不動(dòng)產(chǎn)交易稅的稅收規(guī)模在韓國地方稅中一直占據(jù)主要地位，這導(dǎo)致韓國不動(dòng)產(chǎn)稅收制度與保有稅占主要地位的OECD其他國家相比存在明顯缺陷。為完善保有稅的不合理之處，也為了穩(wěn)定自2000年起急劇上升的不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格，實(shí)現(xiàn)地方財(cái)政均衡發(fā)展和國民經(jīng)濟(jì)的整體發(fā)展，韓國啟動(dòng)不動(dòng)產(chǎn)保有稅大幅修改工作，并最終于2005年廢除了綜合土地稅，引入綜合不動(dòng)產(chǎn)稅，形成了不動(dòng)產(chǎn)財(cái)產(chǎn)稅和綜合不動(dòng)產(chǎn)稅并存的二元化不動(dòng)產(chǎn)保有稅體系。總體而言，2005年韓國不動(dòng)產(chǎn)稅制改革的基本方向是“強(qiáng)化不動(dòng)產(chǎn)保有稅，削弱不動(dòng)產(chǎn)交易稅”，特別是新引入的綜合不動(dòng)產(chǎn)稅，其以納稅人全國范圍內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)為征稅對象，擴(kuò)大了征稅范圍。此外，為了提高不動(dòng)產(chǎn)保有稅的科學(xué)性，不動(dòng)產(chǎn)保有稅稅基的計(jì)算基礎(chǔ)也從不動(dòng)產(chǎn)原值變更為不動(dòng)產(chǎn)評估值?？梢灶A(yù)見，不動(dòng)產(chǎn)保有稅的這些重大變革，必將引起稅收負(fù)擔(dān)的急劇增加，導(dǎo)致負(fù)面效應(yīng)的發(fā)生。為此，《綜合不動(dòng)產(chǎn)稅法》和《地方稅法》中同時(shí)規(guī)定了稅收負(fù)擔(dān)上限制度，以限制稅負(fù)的過快增長，確保稅制改革的目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)。

（二）2008年保有稅修改

不動(dòng)產(chǎn)保有稅2005年進(jìn)行重大改革后，2008年與2018年又經(jīng)歷了兩次較大的修改。2008年李明博政府面臨以下問題：第一，綜合不動(dòng)產(chǎn)稅開征短期內(nèi)稅收負(fù)擔(dān)將加重，納稅人將嚴(yán)重不滿；第二，僅考慮房產(chǎn)價(jià)值不考慮收入規(guī)模課以重稅，將誘發(fā)抗稅；第三，依據(jù)市價(jià)課稅，在市價(jià)下降的情況下，稅收負(fù)擔(dān)卻仍可能加重，納稅人將嚴(yán)重不滿；第四，憲法法院判決，對僅有一套住宅的長期所有者未作例外規(guī)定反而征收較重稅金的行為違憲。因此，韓國政府對綜合不動(dòng)產(chǎn)稅相應(yīng)地從稅率、稅基、征稅方式、稅額扣除等方面進(jìn)行了修改。特別是為了保證稅負(fù)的合理性和穩(wěn)步提高，新引入了公正市場價(jià)額比率制度，即稅基等于評估的不動(dòng)產(chǎn)公示價(jià)格（減去扣除額）再乘以一定的比例，這一比例，稱為“公正市場價(jià)額比率”。2009年，《地方稅法》財(cái)產(chǎn)稅章節(jié)也進(jìn)行了細(xì)微修改，包括將住宅財(cái)產(chǎn)稅率和課稅區(qū)間從三段變更為四段、降低稅率等內(nèi)容。此外，受綜合不動(dòng)產(chǎn)稅的影響，財(cái)產(chǎn)稅中也引入了公正市場價(jià)額比率制度。經(jīng)過本輪修改，應(yīng)納稅人員數(shù)和最終納稅金額與前一年度相比，均有了較大幅度的減少。

（三）2018年保有稅修改

2008 年修改稅制后，韓國國內(nèi)一直存在反對意見，認(rèn)為在當(dāng)時(shí)的不動(dòng)產(chǎn)保有稅制下，不動(dòng)產(chǎn)保有稅的稅收規(guī)模略小，持有更多財(cái)產(chǎn)的階層并未承擔(dān)相應(yīng)的稅負(fù)，不符合稅收公平原則，這也導(dǎo)致國民更愿意持有不動(dòng)產(chǎn)，大量的不動(dòng)產(chǎn)集中到少部分人手中，造成貧富分化加大等問題。 2017年5月，文在寅總統(tǒng)上任后，對民眾的訴求作出回應(yīng)，提出將“占GDP 0.78%的不動(dòng)產(chǎn)保有稅提高至1%的水平”，不動(dòng)產(chǎn)保有稅制再次啟動(dòng)修改工作。2018年7月，韓國企劃財(cái)政部發(fā)布“綜合不動(dòng)產(chǎn)稅稅制修正案”。該修正案規(guī)定，到2022年，將公正市場價(jià)額比率提高至90%，每一課稅區(qū)間的稅率略作提高。但經(jīng)過預(yù)估，這一方案僅能增強(qiáng)7422億韓元的稅款，受到普遍批判。2018年夏天，韓國住宅價(jià)格大幅上漲，韓國政府隨后在“9·13房地產(chǎn)對策案”中納入了強(qiáng)化綜合不動(dòng)產(chǎn)稅的方案，其中課稅區(qū)間增設(shè)3億—6億韓元區(qū)間，并規(guī)定了公正市場價(jià)額比率提高、稅率提高、稅收負(fù)擔(dān)上限提高等內(nèi)容，上述修改內(nèi)容于2018年12月31日通過，2019年1月1日開始施行。

二、 稅收負(fù)擔(dān)上限制度

稅收負(fù)擔(dān)上限制度，是為了防止稅收負(fù)擔(dān)突然急劇增加而設(shè)置的制度，通常考慮國家經(jīng)濟(jì)狀況或納稅人稅負(fù)水平等因素而彈性適用該制度。韓國綜合不動(dòng)產(chǎn)稅與財(cái)產(chǎn)稅中均確立了該制度。事實(shí)上，在不動(dòng)產(chǎn)保有稅中設(shè)置稅收負(fù)擔(dān)上限制度的國家并不多。韓國引入稅收負(fù)擔(dān)上限制度時(shí)，主要參考了美國加利福尼亞州和日本的做法。1978年，美國加利福尼亞州通過稅改法案“Proposition 13”。為了緩和上世紀(jì)70年代以來因財(cái)產(chǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)急劇增加所引發(fā)的抗稅現(xiàn)象，該法案規(guī)定了財(cái)產(chǎn)稅稅基和稅率上限制度。而日本則是在2004年修訂《自治團(tuán)體條例減額制度》時(shí)，針對固定資產(chǎn)稅，設(shè)置了與前一年度相比不得超過10%的稅收負(fù)擔(dān)上限制度。2005年，韓國稅改時(shí)之所以引入該制度，主要有兩個(gè)原因：一是因?yàn)榫C合不動(dòng)產(chǎn)稅的開征，勢必增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。二是不動(dòng)產(chǎn)保有稅稅基的計(jì)算基礎(chǔ)從不動(dòng)產(chǎn)原值變更為不動(dòng)產(chǎn)評估值也勢必增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。為了防止因稅收負(fù)擔(dān)的急劇增加而導(dǎo)致負(fù)面效應(yīng)的發(fā)生，韓國遂規(guī)定了該制度。

（一）綜合不動(dòng)產(chǎn)稅的稅收負(fù)擔(dān)上限制度

1．住宅綜合不動(dòng)產(chǎn)稅的稅收負(fù)擔(dān)上限。韓國《綜合不動(dòng)產(chǎn)稅法》第十條規(guī)定了住宅綜合不動(dòng)產(chǎn)稅的稅收負(fù)擔(dān)上限。依據(jù)2018年12月31日頒布的新《綜合不動(dòng)產(chǎn)稅法》，住宅綜合不動(dòng)產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人本年度應(yīng)繳納的財(cái)產(chǎn)稅與綜合不動(dòng)產(chǎn)稅稅額，不得超過前一年度所征稅額總額乘以一定比例計(jì)算出的金額，超過的部分視為零元。此處“一定比例”分為兩種不同情形。一種是納稅義務(wù)人持有2套以下住宅的，比例為150%。另一種是納稅義務(wù)人持有3套以上住宅或在“調(diào)整對象區(qū)域”持有2套以上住宅的情形。其中，持有3套以上住宅的，比例為300%，在“調(diào)整對象區(qū)域”持有2套以上住宅的，比例為200%。

自2005年1月5日頒布《綜合不動(dòng)產(chǎn)稅法》以來，住宅的稅收負(fù)擔(dān)上限比例經(jīng)歷了四次修訂。最初頒布時(shí)，該比例為150%。但同年12月31日，韓國政府即以當(dāng)時(shí)的綜合不動(dòng)產(chǎn)稅負(fù)水平低于國民預(yù)期，需要進(jìn)一步強(qiáng)化保有稅為由，將該比例修改為300%。2008年，李明博政府稅改時(shí)又將其降為150%。但2018年，文在寅政府又再次上調(diào)了該比例。

2.土地綜合不動(dòng)產(chǎn)稅的稅收負(fù)擔(dān)上限?！毒C合不動(dòng)產(chǎn)稅法》第十五條規(guī)定了土地綜合不動(dòng)產(chǎn)稅的稅收負(fù)擔(dān)上限。無論該土地是單獨(dú)合算征稅對象還是綜合合算征稅對象，納稅義務(wù)人本年度應(yīng)繳納的財(cái)產(chǎn)稅和綜合不動(dòng)產(chǎn)稅稅額不得超過前一年度所征稅額總額乘以150%計(jì)算出的金額，超過的部分視為零元。土地的稅收負(fù)擔(dān)上限比例與住宅的稅收負(fù)擔(dān)上限比例相比，變動(dòng)較小?！毒C合不動(dòng)產(chǎn)稅法》頒布至今，僅在2005年12月31日將作為綜合合算征稅對象的土地稅收負(fù)擔(dān)上限提高至300%，2008年稅改時(shí)又下調(diào)至150%，2018年稅改對此未作改動(dòng)。

（二）財(cái)產(chǎn)稅的稅收負(fù)擔(dān)上限制度

韓國《地方稅法》第一百二十二條規(guī)定了財(cái)產(chǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)上限制度。依據(jù)該條款，原則上不動(dòng)產(chǎn)納稅義務(wù)人本年度應(yīng)繳納的財(cái)產(chǎn)稅與綜合不動(dòng)產(chǎn)稅稅額不得超過前一年度所征稅額總額乘以150%計(jì)算出的金額。但對于住宅的稅負(fù)上限，根據(jù)住宅公示價(jià)格（無公示價(jià)格的，以市長、郡守等確定的金額為準(zhǔn)，下同）的高低，分三種情形加以規(guī)定。住宅公示價(jià)格在3億韓元以下的，不得超過105%；3億韓元至6億韓元的，不得超過110%；6億韓元以上的，不得超過130%。財(cái)產(chǎn)稅的稅負(fù)上限，自設(shè)立之初起除增加住宅的例外規(guī)定外，未作大幅度修改。

三、公正市場價(jià)額比率制度

韓國不動(dòng)產(chǎn)綜合不動(dòng)產(chǎn)稅與財(cái)產(chǎn)稅的稅基原則上均以《不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格公示法》公示的合理價(jià)格（下稱“公示價(jià)格”）作為計(jì)算的基礎(chǔ)。在財(cái)產(chǎn)稅中，公示價(jià)格被稱作“市價(jià)標(biāo)準(zhǔn)額”。在綜合不動(dòng)產(chǎn)稅中，則直接使用“公示價(jià)格”這一概念。市價(jià)標(biāo)準(zhǔn)額或者公示價(jià)格乘以公正市場價(jià)額比率，即為財(cái)產(chǎn)稅與綜合不動(dòng)產(chǎn)稅的稅基。

公正市場價(jià)額比率是指政府綜合考慮納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力和不動(dòng)產(chǎn)市場趨勢等因素所規(guī)定的一定區(qū)間的彈性稅率。如果政府判定納稅人的稅收負(fù)擔(dān)可能急劇增加，則可以不經(jīng)過法律修訂程序，而通過修改總統(tǒng)令（即施行令）迅速地在法定區(qū)間內(nèi)適用新的稅率，反之亦然。

（一）綜合不動(dòng)產(chǎn)稅的公正市場價(jià)額比率

在綜合不動(dòng)產(chǎn)稅中，區(qū)分住宅與土地而規(guī)定了不同的公正市場價(jià)額比率。依據(jù)《綜合不動(dòng)產(chǎn)稅法》第八條，住宅的綜合不動(dòng)產(chǎn)稅基，以納稅義務(wù)人所有住宅的公示價(jià)格的總額（一戶一住宅的情況下，指總額中減去3億元的金額），扣除6億韓元之后的金額，乘以60%—100%的公正市場價(jià)額比率加以確定。

依據(jù)同法第十三條，土地的綜合不動(dòng)產(chǎn)稅基，以納稅義務(wù)人所有土地的公示價(jià)格的總額，扣除一定金額之后的金額，乘以60%—100%的公正市場價(jià)額比率加以確定。

與財(cái)產(chǎn)稅相比，綜合不動(dòng)產(chǎn)稅的公正市場價(jià)額比率變動(dòng)較為頻繁。2009年新設(shè)該制度時(shí)，規(guī)定住宅和土地的公正市場價(jià)額比率為80%，并且設(shè)置了過渡措施，即2009年為70%，2010年為75%，2011年起為80%。2018年文在寅政府稅制改革的主要內(nèi)容之一即提高公正市場價(jià)額比率。據(jù)此，2019年2月12日重新修訂了《綜合不動(dòng)產(chǎn)稅法施行令》（總統(tǒng)令第29524號），將住宅與土地的公正市場價(jià)額比率從原先的80%提高至100%。但考慮到穩(wěn)定過渡，同樣采取逐年提高的方式，每年提高5%，即2019年為85%，2020年為90%，2021年為95%，2022年提高至100%。

（二）財(cái)產(chǎn)稅的公正市場價(jià)額比率

2009 年，《地方稅法》參考《綜合不動(dòng)產(chǎn)稅法》的規(guī)定，也將公正市場價(jià)額比率制度引入財(cái)產(chǎn)稅。依據(jù)《地方稅法》第一百一十條的規(guī)定，財(cái)產(chǎn)稅中，土地和建筑物的公正市場價(jià)額比率范圍為市價(jià)標(biāo)準(zhǔn)額的50%—90%，住宅的公正市場價(jià)額比率范圍為市價(jià)標(biāo)準(zhǔn)額的40%—80%。對于具體適用比例，則由總統(tǒng)頒布《地方稅法施行令》加以規(guī)定。根據(jù)2019年5月31日最新修訂的《地方稅法施行令》（總統(tǒng)令第29797號），目前土地與建筑物公正市場價(jià)額比率是市價(jià)標(biāo)準(zhǔn)額的70%，住宅是60%。這一比例自財(cái)產(chǎn)稅引入公正市場價(jià)額比率制度起至今未有變化。

四、評析和啟示

（一）稅收負(fù)擔(dān)上限制度

從韓國的實(shí)踐看，稅收負(fù)擔(dān)上限制度可以確保后一年度的應(yīng)納稅額與前一年度相比，不至于過快增長，納稅人更易于接受。尤其對于新開征的稅種而言，納稅人對抗情緒較高。如果能夠設(shè)置應(yīng)納稅額上限，納稅人的可預(yù)測性將增強(qiáng)，可以提高納稅人的稅收遵從度，減少對抗，實(shí)現(xiàn)新稅種的穩(wěn)步推進(jìn)。當(dāng)然，稅收負(fù)擔(dān)上限制度也存在一些問題，其中最主要的問題有兩個(gè)：一是將導(dǎo)致國家稅款的減少；二是房價(jià)增長幅度和金額更大的高價(jià)住宅本應(yīng)繳納更高的稅款。如果設(shè)置上限制度，則可能違背應(yīng)能課稅原則。這兩個(gè)問題，實(shí)質(zhì)上是其與稅制穩(wěn)步推進(jìn)的博弈問題，需要在兩者之間作一個(gè)更優(yōu)的選擇。韓國、日本和美國加利福尼亞州選擇了確保稅制穩(wěn)步推進(jìn)的稅收負(fù)擔(dān)上限制度。對我國而言，房地產(chǎn)稅的開征已經(jīng)勢在必行，因房地產(chǎn)稅將切實(shí)影響所有國民的利益，所以一直備受公眾關(guān)注。盡管房地產(chǎn)稅可能具有調(diào)節(jié)收入差距、防止投機(jī)、遏制房價(jià)過快上漲、減少房屋空置、平抑市場供求波動(dòng)、節(jié)制地方政府短期行為等功能，但對于一般國民而言，房地產(chǎn)稅的開征則意味著自身稅負(fù)的增加，對抗情緒明顯。因此，盡管稅收負(fù)擔(dān)上限制度存在上述問題，但仍有必要對是否在我國《房地產(chǎn)稅法》中規(guī)定該制度展開討論。筆者認(rèn)為，我國《房地產(chǎn)稅法》中可以規(guī)定稅收負(fù)擔(dān)上限制度，但對于具體上限比例的設(shè)置與調(diào)整，則需要通過科學(xué)論證不動(dòng)產(chǎn)市場變化趨勢、納稅義務(wù)人預(yù)期稅負(fù)增加金額、各省市自身情況等因素加以確定。

（二）公正市場價(jià)額比率制度

韓國的公正市場價(jià)額比率制度作為保證稅負(fù)合理性與穩(wěn)步提高的過渡制度，成為李明博政府與文在寅政府稅改的重點(diǎn)內(nèi)容。我國盡管未使用“公正市場價(jià)額比率”這一用語，但《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條有關(guān)房產(chǎn)稅稅基計(jì)算條款中所使用的“一次減除10%至30%”，上海與重慶房產(chǎn)稅試點(diǎn)采用的“按照應(yīng)稅住房市場交易價(jià)格的70%計(jì)算計(jì)稅依據(jù)”，均與韓國的公正市場價(jià)額比率具有相同含義。

比較韓國與我國的規(guī)定與實(shí)踐，可以看出，兩國規(guī)定存在如下不同之處：第一，韓國的公正市場價(jià)額比率區(qū)分不動(dòng)產(chǎn)是土地、住宅還是其他建筑物，規(guī)定了不同的比例。我國目前尚未對所有住宅和土地開征保有稅，所以不存在區(qū)分的問題。第二，韓國公正市場價(jià)額比率的區(qū)間更大、更多樣，彈性也更大，如綜合不動(dòng)產(chǎn)稅比例是60%—100%，財(cái)產(chǎn)稅中土地與建筑物的比例是50%—90%，住宅的比例是40%—80%。我國目前《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定的扣減10%—30%，按照韓國的計(jì)算方法，則為70%—90%。第三，韓國公正市場價(jià)額比率調(diào)整的權(quán)利由總統(tǒng)通過修改施行令的方式行使，未賦予自治地方這一權(quán)利。我國扣減比例的幅度，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

從兩國公正市場價(jià)額比率制度的異同來看，筆者認(rèn)為，我國《房地產(chǎn)稅法》中可以參考韓國的兩種做法，一是規(guī)定更大的彈性區(qū)間，充分發(fā)揮房地產(chǎn)稅調(diào)節(jié)功能。二是區(qū)分住宅、其他建筑物和其他不動(dòng)產(chǎn)，設(shè)置不同的比例，對于與納稅人利益更為相關(guān)、納稅人感受更為強(qiáng)烈的住宅，最低比例和最高比例可以低于其他建筑和其他不動(dòng)產(chǎn)，減少住宅所有人的對抗情緒，提高繳納房地產(chǎn)稅的遵從度。但對于比例調(diào)整權(quán)的主體，韓國將該權(quán)利賦予了總統(tǒng)而未賦予地方?？紤]我國各地方實(shí)際情況千差萬別，我國現(xiàn)行法中由省、自治區(qū)、直轄市人民政府調(diào)整的規(guī)定更為合適，《房地產(chǎn)稅法》可以延用。